SEMINARIO ACAV. Diciembre Javier López Sabaté Eva González Soriano

Transcripción

1 SEMINARIO ACAV Diciembre 2009 Javier López Sabaté Eva González Soriano

2 ÍNDICE 1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES Pág Normativa Aplicable y Definición Pág Qué se entiende por actuación en nombre propio? Pág El concepto de viaje Pág Aplicación del REAV Pág Operaciones efectuadas fuera de la Comunidad Pág Base Imponible de las Operaciones Pág Repercusión del Impuesto Pág Contabilización del Régimen Especial Pág RÉGIMEN GENERAL Pág Consideraciones Generales Pág SERVICIOS ELECTRÓNICOS Pág Consideraciones Generales Pág NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACION Pág Directiva 2008/8/CE Adaptación legislación interna Pág Aspectos a considerar Pág Esquema tributación Pág Análisis: Aspectos Principales Pág Consideraciones Especiales Pág

3 5. OPERACIONES VINCULADAS Pág Consideraciones Generales Pág Supuestos de Vinculación Pág Valor de Mercado Pág Obligaciones Documentales Pág Excepciones a la obligación documental Pág Comprobación tributaria y Sanciones Pág Acuerdos previos de valoración Pág

4 1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES 1.1. Normativa Aplicable y Definición El Régimen Especial de las agencias de Viajes está regulado en los artículos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los artículos del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado en el Real decreto 1624/1992 de 29 de diciembre. Tal y como establece la normativa correspondiente, el Régimen Especial de las Agencia de Viajes es un régimen obligatorio y aplicable a las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúan en nombre propio respecto de los viajeros y utilizan en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A estos efectos, se asimilan a agencias de viajes los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las mismas circunstancias señaladas para las agencias de viajes Qué se entiende por actuación en nombre propio? A la hora de determinar qué se entiende por actuación en nombre propio, aspecto que determina la aplicación del Régimen Especial de las Agencias de Viajes, la Dirección General de Tributos ha realizados diversos pronunciamientos (por ejemplo, la resolución a la consulta vinculante V1754/06, de fecha 4 de septiembre de 2006) que señalan lo siguiente: (a) La determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero, resultará de los pactos existentes entre la agencia y este último. -4-

5 (b) Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admitidos en derecho. En este sentido tendríamos, por ejemplo, los contratos, usos del sector, operativa administrativa, etc. (c) Se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias de viajes actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero. - Cuando con autorización de este último, la agencia haga constar dicha circunstancia en los documentos que expida para formalizar los contratos celebrados con el viajero. - Cuando el viajero pague directamente al tercero la contraprestación del servicio que recibe. - Cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero se haga constar expresamente que la agencia actúa solamente como agente de un tercero. (d) Que la circunstancia de que el mediador (AAVV) efectúe el cobro de la contraprestación de la operación a la que la mediación se refiere (el viaje) no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador (AAVV) actúa en nombre propio, habida cuenta de que la mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena. Del mismo modo, también podemos encontrar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) 3074/2005, de fecha 5 de noviembre de 2008, donde se exponen los motivos por los que la Inspección entiende que una sociedad (X, S.A.) actúa en nombre propio frente al viajero, estableciendo, entre otros, los siguientes: -5-

6 - El precio de venta al público lo fija X, S.A. - El producto que vende se llama talonario Z, y en él se especifica que para cualquier información hay que dirigirse a X, S.A. - Respecto de la responsabilidad por la gestión, tanto los beneficios como las pérdidas que genere el negocio son por cuenta de X, S.A. - En el talonario, debajo de Z aparece identificada X, S.A. con su razón social, NIF y dirección. - El prestatario de los servicios de promoción hotelera es X, S.A.. - El viajero debe indicar en la recepción del hotel que pagará con talones Z, porque de lo contrario el hotel puede aplicar sus tarifas oficiales. - La existencia de una central de reservas en la que las agencias minoristas o los viajeros deben hacer la reserva, estando dichos servicios en las oficinas de X, S.A. - X, S.A. satisface los gastos de publicidad para promocionar la venta de los talonarios Concepto de viaje El Régimen Especial de las Agencias de Viajes tiene por objeto los servicios de viaje, que la propia normativa define como los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado, así como con otros de carácter accesorio o complementario de los anteriores como, por ejemplo, servicios de hostelería, guías, obsequios para los viajeros, entradas, servicios de interés deportivo para los viajeros (cursillos de esquí ). Es importante considerar que para que se cumpla con el requisito objetivo del -6-

7 régimen especial, se requiere que la operación de que se trate incluya alojamiento o transporte, con independencia de que incluya o no otras prestaciones. Asimismo, los servicios que formen parte del viaje deben ser prestados con medios ajenos Aplicación del REAV Los requisitos subjetivos para la aplicación del Régimen Especial de las Agencias de viajes son la actuación en nombre propio y la adquisición de bienes o servicios a otros empresarios o profesionales. En este sentido, encontramos que será de aplicación el REAV: - A las operaciones realizadas por Agencias de Viajes Mayoristas, que organizan paquetes turísticos y los suministran a agencias minoristas. - A las Agencias de Viajes Minoristas, que comercializan viajes interviniendo en nombre propio, ofertando los viajes organizados por ellas mismas. Se excluyen de la aplicación del Régimen Especial a las agencias de viajes minoristas cuando éstas comercializan los viajes organizados por agencias de viajes mayoristas, es decir, cuando la agencia minorista comercializa viajes que ella no ha organizado Operaciones realizadas fuera de la Comunidad Cuando es de aplicación el Régimen Especial de las Agencias de Viajes, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados -7-

8 cuando los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero se realicen fuera de la Comunidad. En este sentido es importante identificar y definir los territorios para determinar la sujeción a IVA: TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto): Es el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente, quedando excluidos Ceuta, Melilla y Canarias. Comunidad: Incluye a todos los territorios estados miembros de la Unión Europea con la excepción de los siguientes territorios: a. En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b. En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. Otros territorios: Todos aquellos países que quedan fuera de la Comunidad. Una vez definidos los territorios, es importante considerar que en el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia -8-

9 correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio. Por tanto, en estos casos, se ha de aplicar la regla de la proporción para determinar la parte exenta. Añadir también que se trata de una exención plena, es decir, que no limita el derecho a la deducción y no es de aplicación la regla de la prorrata Base Imponible de las Operaciones La base imponible de las operaciones a las que resulte de aplicación el Régimen Especial de las Agencias de Viajes está formada por el margen bruto, considerando como tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente y el importe efectivo, impuestos incluidos, que la agencia haya satisfecho por los bienes y servicios adquiridos para la prestación del servicio y que redunden directamente en beneficio del viajero. A este respecto hay que considerar: - La parte correspondiente a las prestaciones exentas, así como la parte proporcional correspondiente a los servicios prestados con medios propios no computa a efectos del cálculo del margen bruto. - Tampoco forman parte los gastos correspondientes a servicios de telefonía o correspondencia, gastos de promoción o publicidad, gastos generales como el personal, la limpieza, los suministros y otros análogos que se soporten. Del mismo modo quedan excluidos los gastos correspondientes a operaciones de compra-venta do cambio de moneda extranjera. -9-

10 - También quedan excluidos los costes relativos a servicios de mediación prestados por agencias minoristas cuando intermedian en nombre y por cuenta ajena en la comercialización de los viajes organizados por las empresas mayoristas. Se ha de tener en cuenta que en la determinación de la base imponible de las operaciones hay que considerar que en muchas ocasiones el precio de una única operación deberá prorratearse, bien porque una parte de la misma se efectúe con medios propios y otra con medios ajenos (en cuyo caso, el REAV sólo es aplicable a la segunda parte), o bien porque haya una parte que esté exenta por comprender bienes y servicios adquiridos fuera de la Comunidad. A la hora de determinar la base imponible, el método de cálculo que se aplica, por defecto, es el de operación por operación. No obstante la Ley de IVA permite que la Agencia de Viajes pueda optar por determinar la base imponible de forma global para cada periodo impositivo (mensual o trimestral). De acuerdo con el artículo 52 del RIVA, la opción por la determinación global de la base imponible deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada en tanto no sea revocada en el mismo plazo que se ha señalado. Una vez obtenido el margen, determinado de forma global u operación por operación en función de la opción escogida, se capitaliza el importe por 1,16, es decir, se divide por 1,16 para obtener la base imponible. La cuota tributaria a ingresar se obtendrá multiplicando la base imponible obtenida por el tipo impositiva general: -10-

11 MB BI = Cuota =BI 16% 1,16 BI: Base Imponible MB: Margen Bruto Repercusión del Impuesto De acuerdo con el artículo 142 de la Ley de IVA, no es obligatoria la repercusión expresa del IVA en las operaciones a las que resulte de aplicación el REAV. No obstante, se permite que la Agencia de Viajes pueda hacer constar en factura, a solicitud del interesado y bajo el concepto de cuotas de IVA incluidas en el precio una cantidad equivalente al 6% del total factura siempre que se cumplan dos requisitos: - Que el destinatario de la operación sea empresario o profesional, y cabe entender que actuando en su condición de tal. - Que la operación únicamente comprenda entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su totalidad dentro del territorio de aplicación del impuesto. Las cantidades así consignadas serán deducibles para los destinatarios de las operaciones en los mismo términos que cualesquiera otras cuotas soportadas o satisfechas. -11-

12 1.8. Contabilización Régimen Especial (A) DETERMINACIÓN BI OPERACIÓN POR OPERACIÓN - Por la adquisición de los servicios: (607) Servicios Adquiridos a otras empresas a Proveedores (400) x - Por la venta de los viajes: (43 ) Clientes a Prestaciones de servicios (705) Hacienda Pública IVA repercutido (477) x (B) DETERMINACIÓN BI DE FORMA GLOBAL - Por la adquisición de los servicios: (607) Servicios Adquiridos a otras empresas a Proveedores (400) x -12-

13 - Por la venta de los viajes: (43 ) Clientes a Prestaciones de servicios (705) x - Por el resultado del IVA a ingresar derivado del margen: (705) Prestaciones de Hacienda Pública IVA servicios a repercutido (477) x 2. RÉGIMEN GENERAL 2.1. Consideraciones Generales Cuando la Agencia de Viajes está actuando en nombre o por cuenta de terceros, es decir, como canal de distribución o intermediaria entre un prestador de servicios y el consumidor final, la Agencia de Viajes recibe, como contraprestación a sus servicios, una comisión que le es abonada por el prestador del servicio principal o por el cliente final, siendo de aplicación el Régimen General. En este sentido, y de manera esquemática, hay que diferenciar dos tipos de servicios básicos de mediación que las Agencias de Viajes pueden prestar: -13-

14 - Comisión de distribución: cuando la Agencia de Viajes actúa en nombre ajeno como canal de distribución del prestador del servicio principal (compañía aérea y de transportes, cadenas hoteleras y otros) y le factura una comisión por su servicio de intermediación. - Comisión de compra: cuando la Agencia de Viajes gestiona a favor del cliente-viajero la adquisición de un servicio de viaje. Es el comúnmente denominado service fee, el servicio de gestión prestado al comprador del servicio principal o viajero. 3. SERVICIOS ELECTRÓNICOS 3.1. Consideraciones Generales La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se entiende por servicio electrónico (Art. 70.Uno.4ºB Ley de IVA): Se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes (se trata, por tanto, de una lista abierta):: - El suministro y alojamiento de sitios informáticos. - El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. - El suministro de programas y su actualización. -14-

15 - El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. - El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. - El suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. La Dirección General de Tributos, en respuesta a consultas planteadas, ha ido definiendo con más detalle qué se entiende por prestación de servicios electrónicos. Por ejemplo, en la consulta vinculante V , formulada por una entidad que gestiona a través de su página web la contratación de actividades hoteleras, turísticas y similares, se determina que se entenderá que una entidad proporciona servicios prestados por vía electrónica cuando dependan de Internet, estén fundamentalmente informatizados y no sean viables sin la informática. Por tanto, para que las prestaciones de servicios de una entidad tengan la consideración de prestados por vía electrónica deben ser prestaciones de servicios inviables sin la informática, es decir, que no puedan obtenerse por otros medios. -15-

16 4. NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN 4.1. Directiva 2008/8/CE - Adaptación Legislación Interna. El Consejo de la Unión Europea aprobó el pasado 12 de febrero de 2008 la Directiva 2008/08/CE por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios con efectos a partir del próximo 1 de enero de El objetivo de la modificación es intentar lograr que el lugar de imposición en todas las prestaciones de servicios sea, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo. Con el objetivo de adaptar la legislación interna a la Directiva Comunitaria, el gobierno español hizo público hace unos meses el Anteproyecto de Ley xx/2009 donde se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y recogen las nuevas reglas de localización en las prestaciones de servicios, quedando modificados, en consecuencia, los artículos 69 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido Aspectos a considerar A continuación vamos a analizar las consecuencias que se derivan de la aplicación de las nuevas reglas de localización en los servicios prestados por las Agencias de Viajes. Para ello hemos sintetizado de forma esquemática los servicios que puede prestar una Agencia de Viajes, la regla de localización aplicable y las implicaciones impositivas correspondientes. Para facilitar la comprensión, a continuación detallamos la simbología utilizada: -16-

17 B2B: Es la prestación de servicios business to business que un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad lleva a cabo a favor de un destinatario empresario o profesional que actúa como tal. B2C: Es la prestación de servicios business to consumer que un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad lleva a cabo a favor de un destinatario NO empresario o profesional actuando como tal. REAV: Régimen Especial de las Agencias de Viajes. TAI: Territorio de aplicación del Impuesto, que en relación al Impuesto sobre el valor Añadido está regulado en el artículo 3 de la Ley 37/1992 y se define como: el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente, quedando excluidos Ceuta, Melilla y Canarias. Por tanto, sería le territorio peninsular español y las Islas Baleares. RISP: Regla de Inversión del sujeto pasivo, por la que el empresario o profesional para quien se realiza la operación sujeta a gravamen es el sujeto pasivo del Impuesto y el obligado a liquidarlo. Definición de los territorios: Península y Baleares: Incluye el territorio peninsular Español y las Islas Baleares. Canarias: Incluye el territorio de las Islas Canarias Resto UE: Incluye a todos los territorios estados miembros de la Unión Europea con la excepción del territorio peninsular español, Baleares y las Islas Canarias. Otros territorios: Todos aquellos países que quedan fuera de la Unión Europea. -17-

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20 4.4. Análisis: Aspectos Principales Régimen Especial Tal y como se puede observar en el esquema anterior, cuando es de aplicación el Régimen Especial de las Agencias de Viajes la regla de localización aplicable es SEDE DEL PRESTADOR, con independencia del destinatario. Por tanto, a este respecto, no se ha producido ninguna variación y sigue siendo aplicable el mismo artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única y que dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación. No obstante, en el anteproyecto de ley, no queda claro cuál es el tratamiento de los servicios adquiridos, ya que en aplicación de las nuevas reglas de localización, algunos de los servicios adquiridos por parte de la AAVV cuando están organizando un viaje pueden entenderse localizados en el TAI y, en consecuencia, estar obligada la AAVV ubicada en el TAI a autorepercutirse el IVA e ingresarlo en la AEAT y, al ser de aplicación el Régimen Especial, no poder deducirse ese IVA y ser más coste de la operación. Régimen General Cuando se trata de servicios entre empresarios y profesionales (operaciones B2B) la regla de localización aplicable es SEDE DEL DESTINATARIO. Por tanto, a modo de ejemplo, un servicio de mediación prestado por una Agencia de Viajes española a un empresario francés se entendería localizado en el país galo y, en consecuencia, debería ser de aplicación el tipo impositivo francés. No obstante, no se produce incidencias prácticas para la agencias de Viajes -20-

21 española ya que ella debería facturar al empresario francés sin IVA y ser el empresario francés el que se autorepercutiera su impuesto indirecto al ser de aplicación la Regla de Inversión del Sujeto Pasivo. Por otro lado, sí que se pueden observar grandes cambios prácticos en los servicios de mediación prestados por las Agencias de Viajes a particulares (operaciones B2C), ya que la regla de localización aplicable implica que el servicio prestado se entienda localizado donde se entienda prestada la operación principal a la que se refiere. En este sentido, con el cambio de normativa se obliga a la Agencia de Viajes española a liquidar el impuesto indirecto correspondiente en todas las agencias Tributarias de la Comunidad Europea donde se localicen las prestaciones de servicios y el IGIC en Canarias Consideraciones Especiales Es importante hacer una mención especial a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a plazas hoteleras prestados por Agencias de viajes a empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad (servicios B2B). A dicho servicio de intermediación, le podría ser de aplicación la regla de localización especial prevista en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE para los servicios relacionados con inmuebles, según la cual el servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena de reserva de plazas hoteleras se consideraría realizado en el lugar donde estuviese situado el hotel y sin que fuese obligatoria la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo cuando la agencia no estuviese establecida en dicho país. -21-

22 No obstante, debemos mencionar, que a raíz de las conversaciones que el sector de las Agencias de Viajes, a través de los representantes de las distintas Asociaciones Empresariales, ha mantenido con la Dirección General de Tributos, se ha manifestado por parte del Subdirector General de Impuestos sobre el Consumo que es opinión mayoritaria de los Estados miembros, entre los que se encuentra España, la de interpretar la normativa vigente en el sentido de entender que a las referidas operaciones les resulta de aplicación la regla general de localización prevista en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE para los servicios de los que son destinatarios empresarios, regla de localización según la cual el servicio de mediación que presta la agencia se consideraría realizado en el país en donde el cliente empresario de la agencia tuviese su sede (sede del destinatario). Esta solución que plantea la Subdirección General de Tributos podría ser confirmada bien mediante la publicación de la misma como una orientación del Comité IVA de la Comunidad Europea, o bien mediante una contestación de la Dirección General de Tributos a una consulta tributaria que le fuese formulada al respecto, contestación a la que se daría prioridad al igual que a todas aquellas que se refiriesen al cambio de la normativa del IVA que se va a producir a partir del 1 de enero de No obstante, existe una reciente sentencia del TJCE relativa a lo servicios de gestión de un sistema de multipropiedad en la que Tribunal hace un análisis de la regla de localización prevista para los servicios relacionados con bienes inmuebles y que ha provocado que muchos Estados miembros hayan cambiado su posición y estén adoptando el punto de vista de que los servicios de mediación relativos a plazas hoteleras debe considerarse servicios relacionados con bienes inmuebles y, en consecuencia, ser de aplicación la regla de localización especial por la que el servicio prestado por la Agencia de Viajes se entienda realizado en el lugar donde radique el inmueble. -22-

23 5. OPERACIONES VINCULADAS 5.1 Consideraciones Generales La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas, estableciendo la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. En este sentido, las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el Reglamento del IS, tras su modificación por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre. La nueva regulación establece un régimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que no cumplan con la obligación de documentación. 5.2 Supuestos de vinculación Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS: a. Una entidad y sus socios o partícipes. b. Una entidad y sus consejeros o administradores. c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. -23-

24 f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. i. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios. j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. 5.3 Valor de Mercado La norma principal es la valoración de las operaciones vinculadas a valor de mercado, definido como aquel que hubiese sido acordado por entidades independientes en condiciones de libre competencia. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: -24-

25 a. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. b. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. c. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos: a. Método de la distribución del resultado. b. Método del margen neto del conjunto de operaciones. 5.4 Obligaciones Documentales El artículo 18, 19 y 20 del Real Decreto 1793/2008 determinan la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas. -25-

26 A este respecto, hay que diferenciar la documentación referida al grupo, donde se solicita una descripción general de éste, su estructura, flujos fundamentales de operaciones, descripción general de funciones y riesgos, relación de acuerdos, etc.; de la documentación referida al obligado tributario. DOCUMENTACIÓN BÁSICA RESPECTO DEL OBLIGADO RESPECTO DEL GRUPO TRIBUTARIO - Descripción del grupo y de las entidades que realicen operaciones vinculadas. - Naturaleza, importes y flujos de dichas operaciones. - Análisis general de funciones y riesgos. - Especificar titularidad marcas y patentes. - Relación de acuerdos previos (si los hay). - Acuerdos de reparto de costes y Política de Precios de Transferencia. - Datos básicos de las empresas que participen en cada operación y descripción e importe de las mismas. - Análisis de comparabilidad (justificar los precios de compra venta comparándolos con otros realizados por entidades independientes). - Método de valoración (cómo y por qué se ha llegado a ese método, cuál es el resultado de aplicarlo). - Cuál es el reparto de gastos en concepto de servicios prestados y acuerdos de reparto de costes. 5.5 Excepciones a la obligación documental Existe un régimen de exención parcial para entidades de reducida dimensión (cuando la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior no -26-

27 supera los 8 millones de euros) y para personas físicas, donde la obligación documental se simplifica en función del tipo de operación en el que intervienen. Asimismo, existen tres supuestos de exención completa: operaciones de UTEs y AIEs, grupos de consolidación fiscal y operaciones en el marco de ofertas públicas de adquisición o venta de títulos. 5.6 Comprobación tributaria y Sanciones Cuando existe una discrepancia entre el valor convenido por las partes vinculadas en la operación y el valor de mercado se regula la calificación jurídica de la renta que se pone de manifiesto, se produce el denominado ajuste secundario: Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, es considerada como retribución de los fondos propios ( dividendos ), lo que implica la no deducibilidad por parte de la entidad en el Impuesto sobre Sociedades y tributación en sede del socio. Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, se consideraría aportación del socio y/o renta para la sociedad. No obstante, el Reglamento admite que la causa de la diferencia de valor sea otra, es decir, permite la aportación por el contribuyente de prueba en contrario. Para el caso de incumplir la obligación documental, aunque sea parcialmente, la sanción es del 15 % de la base del ajuste o una multa fija que puede ir de a euros. -27-

28 5.7 Acuerdos previos de valoración El artículo 22 del Real Decreto 1793/2008 establece que las personas o entidades vinculadas pueden solicitar previamente a la Administración tributaria que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas formulando una propuesta de valoración. La Administración tributaria analizará la solicitud, podrá recabar de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración. -28-