COMPUTO DE LOS INTERESES DE DEMORA EN CASO DE LIQUIDACIÓN ANULADA

Transcripción

1 Col laboracions COMPUTO DE LOS INTERESES DE DEMORA EN CASO DE LIQUIDACIÓN ANULADA EDUARDO BARRACHINA JUAN MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA Los intereses de demora, con su función indemnizatoria, constituyen una exigencia material de la Justicia fiscal, principio rector de nuestro Estado de Derecho 1, al constituir un elemento básico de la deuda tributaria 2. El pago de los intereses de demora tiene una amplia justificación legal si se tiene en cuenta lo previsto en la vigente legislación 3. En la Ley General Tributaria 4, se nos ofrece un concepto legal de interés de demora en los siguientes términos: El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. En términos generales 5 se puede afirmar que el concepto de interés de demora se fundamenta en el pago realizado fuera de plazo, como justa compensación al acreedor público, del perjuicio ocasionado por no disponer de la cantidad adeuda justo en el plazo legalmente establecido. 1- Sentencias del Tribunal Constitucional 69/96, 23/97 y 141/97, que, en resumen establecieron la siguiente doctrina: En tal aspecto, una vez perfeccionada la relación jurídica cualesquiera que fueren su naturaleza pública o privada y su origen o fuente, la autonomía de la voluntad o la ley e incluso aunque fuere el reflejo final del ejercicio de una potestad como la tributaria o la sancionadora, la Hacienda es ya uno de sus sujetos, activo o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna. 2- Artículo 58 de la Ley General Tributaria. 3- Artículos 36 de la Ley General Presupuestaria, 11/1977, de 4 de enero: Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, por los conceptos contemplados en el artículo 22.a), entre ellos los tributos, devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento". Artículo 61.2 de la anterior Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, a tenor de la reforma introducida por la Ley 10/1985 y por la Ley de Presupuestos Generales del Estado 46/1985, de 17 de diciembre: Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportarán asimismo el abono de intereses de demora", lo cual, a sensu contrario, implica la aplicación general de tales intereses en los ingresos fuera de plazo, se hayan realizado o no mediante requerimiento previo. Artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril: "1. La Inspección de Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las Actas y las liquidaciones tributarias que practique. 2. Cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del Acta". 4- Artículo De una forma más específica, la Ley General Tributaria comprende los siguientes supuestos para la exigencia del interés de demora: El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado. b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del art. 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la fina- 4 t núm. 31 Agost de 2007

2 Hay que tener en cuanta que los intereses de demora no tienen carácter sancionador sino indemnizatorio, al ser consecuencia de la mora o retraso en el cumplimiento de una obligación de dar 6. Por lo tanto, el interés de demora siempre será exigible por todo el tiempo que dure la falta de pago 7. Ello es así, por cuanto no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del retraso en el pago de la deuda tributaria 8. Son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas 9. lización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del art. 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido. e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente. 6- Artículo 1108 del Código Civil: Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal. El porcentaje del interés legal es un tanto por ciento configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento. 7- Así se ha pronunciado la jurisprudencia entre la que destaca la Sentencia 76/1990, de 20 de abril del Tribunal Constitucional, al decir que los intereses de demora en el caso del artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria en la redacción que le dio la Ley 10/1985, tienen un significado compensatorio. 8- En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. En este aspecto, conviene tener en cuenta los fundamentos jurídicos de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de enero de 2001, donde se destaca la finalidad indemnizatoria de los intereses de demora, como ha de dictarse una nueva, ajustada a la resolución del TEAC, que sustituye a la impugnada, no puede generar intereses de demora, teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión su también nuevo plazo voluntario de pago que, eventualmente, llevará aparejadas las vicisitudes propias de un acto administrativo liquidatorio. 9- Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez se ha establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias complementarias, cuando así proceda, como aquí ocurrió. núm. 31 Agost de 2007 t 5

3 Col laboracions EDUARDO BARRACHINA JUAN MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA Qué ocurre cuando en una relación jurídica tributaria, se anula una liquidación y se notifica otra? Desde cuándo se deben intereses de demora, desde la primera liquidación o desde la notificación de la segunda? Veremos, a continuación, si como ha de dictarse una nueva, ajustada a la resolución administrativa o judicial, que sustituye a la impugnada, no puede generar intereses de demora, teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión también un nuevo plazo voluntario de pago que, eventualmente, llevará aparejadas las vicisitudes propias de un acto administrativo liquidatorio. Conviene tener en cuenta que en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el dies a quo es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es ex lege, al término de la misma, liquida, vencida y exigible. Pero lo importante ahora es decidir si también en la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, porque la Administración Tributaria se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe acto alguno por su parte, cuando el acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o no exigirse intereses de demora desde el momento en que debió ingresarse el resultado de la primera liquidación hasta el momento en que se produce el definitivo establecimiento de la cuantía de la deuda. Como tiene reiteradamente declarado el Tribunal Supremo 10, el cómputo de intereses de demora desde el punto de vista temporal ha de estar inspirado en el principio de igualdad, y, por ello, el momento inicial ha -de situarse en el día siguiente al del vencimiento de la obligación, como establecía el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria para las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública. En el supuesto inverso de las deudas a cargo de la Administración, tan sólo instrumenta un plazo de tres meses para que se le pueda considerar incursa en mora, una vez producido lo cual, sus efectos se retrotraen al instante en que efectivamente se produjo el incumplimiento. Esta lectura es la única que permite armonizar ambas normas y la conservación de su contenido a la luz de la Constitución Sentencia de revisión de 18 de enero de 1990 y 19 de febrero de A estas ideas de equilibrio y de igualdad, que reconducen a un principio de justicia tributaria, vino a dar respuesta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 11 recogía ya expresamente la obligación de satisfacer intereses de demora desde la fecha de vencimiento del plazo para practicar la liquidación provisional, sin necesidad de practicar requerimiento previo alguno. 6 t núm. 31 Agost de 2007

4 Computo de los intereses de demora en caso de liquidación anulada Respondiendo a la pregunta anterior, del devengo de intereses de demora derivados de una liquidación anulada 12, el tratamiento de este concepto que forma parte de la deuda tributaria, ha tenido una solución diferente 13. El argumento principal que se mantiene por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para exigir intereses de demora, aun en el caso de estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el dies a quo es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual atribuye la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es ex lege, al término de la misma, liquida, vencida y exigible. La cuestión ahora a decidir es si también en la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, donde la Administración Tributaria se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe acto alguno por su parte, cuando el acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o no exigirse intereses de demora desde el momento en que debió ingresarse el resultado de la primera liquidación hasta el momento en que se produce el definitivo establecimiento de la cuantía de la deuda. No es de extrañar, ante la imperfecta regulación del interés legal, la existencia de dos tesis opuestas en nuestra jurisprudencia sobre la exigibilidad o no de intereses de demora, tras una resolución parcialmente estimatoria. Ningún precepto, ni de rango legal ni siquiera reglamentario, antes de la nueva Ley General Tributaria de 2003, se refería a esta posible situación En un caso similar, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, en la que se apoya la sentencia impugnada, contempla el caso de una impugnación de una declaración-liquidación complementaria practicada tras la comprobación de una autoliquidación, con suspensión, que fue estimada parcialmente, e interpreta los artículos 58, apartado 2, letra b y 61.4 de la Ley General Tributaria, según redacción anterior a la Ley 25/1995, declarando que no proceden intereses de demora por la suspensión por la anulación, sin perjuicio de que se devenguen los intereses de demora por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación. 13- En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del interés, pues el artículo 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas. La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora, y señalar a continuación que de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo. Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dio origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento, precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad. 14- En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del interés, pues el art. 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas. La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora, y señalar a continuación que de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo. Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dio origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento, precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad. núm. 31 Agost de 2007 t 7

5 Col laboracions EDUARDO BARRACHINA JUAN MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA Sobre este aspecto, la jurisprudencia no mantuvo un criterio uniforme. En principio 15, se admitió el devengo de intereses de demora por la parte de la deuda tributaria subsistente por estar sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria (artículo 36.1), que disponía que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Este criterio jurisprudencial se mantuvo durante un cierto tiempo 16. Sin embargo, conviene recordar una excepción 17, en que se estableció, en un supuesto similar, que no pueden exigirse intereses de demora, ya que la causa del retraso es la conducta de la Administración contraria a Derecho. Esta línea jurisprudencial se sigue posteriormente 18 en cuanto se refiere a la anulación de liquidaciones provisionales, diferenciándose de la exigencia de intereses de demora en las autoliquidaciones, pues ello constituye un supuesto diferente de gestión, la obligación tributaria ya devengada sólo es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, de modo que en esta modalidad no existen, en principio, intereses de demora, por el periodo de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación, sin que se pronuncie por el periodo comprendido entre la liquidación inicial y la definitiva, en caso de estimación parcial de la impugnación 19. En las últimas sentencias, que sientan jurisprudencia 20, se dice que notificada la nueva liquidación se exigen intereses de demora, no desde el devengo, sino desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación anulada, hasta la fecha de la nueva liquidación, sin tener en cuenta que como consecuencia de la anulación, aún parcial, por no estar determinada válidamente la deuda, no puede hablarse de deuda vencida, líquida y exigible, por lo que no puede obligarse al deudor a soportar intereses por no haber ingresado en plazo una liquidación ilegal. 15- Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de En el caso aquí enjuiciado, la rectificación de la liquidación inicial versó sobre la improcedencia de las sanciones, no afectando a la cuota del tributo, sobre la que se estima que procede liquidar y exigir los intereses de demora. 16- Sentencias del Tribunal Supremo la sentencia de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina, pero referida a un supuesto de autoliquidación, es seguida en las posteriores sentencias de 25 de junio, 6 de julio y 18 de noviembre de 2004, y en la más reciente de 18 de septiembre de Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de Se discutía en este caso si procedía devolver la totalidad de lo ingresado más el interés legal por unas liquidaciones provisionales anuladas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por no haberse tomado el valor declarado sino el comprobado, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones practicadas en sustitución de las anuladas. En este supuesto no se consideró procedente la liquidación de intereses desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas hasta la fecha en que se giraron las nuevas, porque el tiempo transcurrido era culpa de la Administración al liquidar incorrectamente (mora accipiendi). 18- Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de enero de 2001, en donde se contempla un caso de anulación de liquidaciones provisionales por el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos, acordándose la práctica de nuevas liquidaciones con reducción de las cuotas, declarándose que no procede el pago de intereses de demora sobre una nueva deuda tributaria en periodo voluntario de ingreso, porque como la liquidación ha sido anulada, evidente es que la exigencia de intereses ha dejado también de tener sentido, pues ya no hay deuda liquida que los genere. Lo mismo cabe decir de la sentencia de 11 de mayo de 2004 mantiene la improcedencia de la exigencia de intereses de demora por parte de la Administración Tributaria en los supuestos en los que procede a realizar una liquidación provisional tiempo después de la realización del hecho imponible. En este caso, que versaba sobre el gravamen a la importación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la cuestión se plantea porque el contribuyente presentó una correcta declaración sobre la titularidad de los hidrocarburos correspondientes y del depósito donde pensaba dejarlos sin devengo de los correspondientes gravámenes a la importación, que, en principio, fue aceptada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque, posteriormente, en un procedimiento de comprobación se giraron al contribuyente liquidaciones por esos gravámenes. 19- En la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, La liquidación fue declarada ilegal, ordenándose fuera dictada una nueva. 20- Sentencias de 18 de septiembre de 2006 y 31 de octubre de 2006, entre otras. 8 t núm. 31 Agost de 2007

6 Computo de los intereses de demora en caso de liquidación anulada Ello es así, por cuanto, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma. Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora. Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva 21. Por otro lado, la vigente Ley General Tributaria dispone que la exigencia del interés de demora cesa por la mora accipiendi, al señalar, apartado 4 del artículo 26, apartado 3 del art. 150 y apartado 2 del artículo 240, que tanto en vía de gestión e inspección, como en la económicoadministrativa no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia Ley para dictar resolución por causa a ella imputable, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión. Finalmente, en cuanto el periodo de cómputo de intereses de demora, cuando la liquidación es anulada y sustituida por otra, se refiere el apartado 5 del artículo 26 que dice lo siguiente: En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. Ello permite afirmar que los conceptos de deuda afectados por la anulación de una liquidación no generan intereses de demora, pues habrán de ser objeto de nueva liquidación siguiendo los pronunciamientos del órgano que haya puesto fin a la controversia jurídica. 21- Esta solución viene a coincidir con los principios que inspiran la regulación contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al señalar su artículo 26 que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo al efecto establecido en la normativa vigente, y establecer, por su parte, el art , sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario. núm. 31 Agost de 2007 t 9