los directores frente a las deudas tributarias de las sociedades

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1 3 La responsabilidad de los directores frente a las deudas tributarias de las sociedades Colaboración. La responsabilidad del director frente a deudas fiscales de la compañía es el tema de esta nota. Como siempre, la letra de la ley exige una atenta lectura y análisis, para evitar caer en vicios de interpretación frente a un asunto que compromete el patrimonio personal del ejecutivo a cargo. Mastandrea desarrolla este ríspido tema, despejando dudas e interrogantes, aunque en materia fiscal la imaginación de los funcionarios se desborde con frecuencia en pos de un único objetivo: recaudar siempre más entre los que cumplen regularmente con sus obligaciones. Introducción Alberto Fabián Mastandrea Director, Área Impuestos, BDO Becher & Asoc. Con el propósito de asegurar la recaudación fiscal, nuestro sistema tributario ha incorporado la figura de ciertos sujetos que se encuentran obligados al pago de los tributos y que asumen el carácter de responsables solidarios o subsidiarios con relación al deudor principal. Sin lugar a dudas todo director de sociedad adquiere importantes responsabilidades de índole civil, las cuales han sido adecuadamente reguladas por la legislación y la jurisprudencia aplicable. Así, por ejemplo, el criterio general de responsabilidad dispuesto por la Ley de Sociedades Comerciales establece que serán responsables cuando no hayan obrado con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios, y siempre que tal circunstancia le sea adjudicable por dolo, abuso de facultades o culpa grave. Sin embargo, el citado criterio es muy amplio y presenta serias dificultades a la hora de decidir sobre casos concretos. En ese contexto, se plantea el interrogante por ejemplo acerca de cuál es el límite de tal responsabilidad frente a las obligaciones de carácter fiscal de la compañía que administran, de ahí que reviste fundamental importancia analizar lo dispuesto en tal sentido por la ley que resulta de aplicación particular, esta es la Ley de Procedimientos Tributarios.

2 4 Sentado ello, nuestro objetivo será determinar, en primer lugar, cuál es el carácter de la responsabilidad que asumen los directores frente a las deudas tributarias de las sociedades, para ello analizaremos el concepto y el alcance de las responsabilidades de carácter solidarias y subsidiarias, para luego determinar si aquellas responsabilidades que se les adjudican son de tipo objetivas o subjetivas y, por último, si ante circunstancias extremas existen mecanismos para eximirse de eventuales imputaciones por parte del Organismo Recaudador. Clasif lasificación icación de los responsab onsables Con carácter previo a introducirnos en el tema que nos convoca, es dable señalar los distintos tipos de responsables previstos en nuestro sistema tributario nacional, destacando en cada caso las particularidades que los diferencia del resto. Al mismo tiempo, este análisis previo, nos permitirá unificar la terminología que utilizaremos a lo largo de la presente entrega. En primer lugar, debemos señalar que la doctrina no utiliza una expresión unánime para referirse a los distintos sujetos sobre quienes recae el cumplimiento de la prestación tributaria. Así, la ley de procedimientos tributarios (Ley ) los denomina: responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena. Los responsables por deuda propia son aquellos en cabeza de quienes se configura el hecho imponible, y asimismo deben cumplir con el mandato legal del pago, a estos sujetos también se los denomina contribuyentes. En este punto, cabe destacar que la calidad de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente en la ley, este último caso se verifica cuando estamos en presencia de los tributos objetivos (ej. impuesto inmobiliario). Por su parte, los responsables por deuda ajena son los sujetos que, sin revestir la calidad de contribuyentes, se encuentran ligados a los mismos por diversas circunstancias de hecho o de derecho, y por ello se los obliga al pago de las distintas obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. En este caso, es requisito para revestir tal condición que exista una ley que expresamente lo constituya como tal. La diferenciación entre las categorías de responsables reviste singular importancia, toda vez que las obligaciones y las responsabilidades de cada una de ellas no resultan equivalentes. Así, por ejemplo, de acuerdo con el artículo 6 de la Ley (t.o y sus modificaciones) los responsables por deuda ajena no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos que administran, perciben o que disponen de sus representados, mandantes o acreedores. En cambio, los contribuyentes sí se encuentran obligados al pago del tributo con sus recursos propios. A continuación resumimos gráficamente todo lo expuesto (ver figura 1). Figura 1

3 5 Obligaciones y responsabilidades emanadas de la Ley De acuerdo con el artículo 5º de la Ley (t.o y sus modificaciones), están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil (...). Luego continua, (...) son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria (...), entre otros: las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. Una vez definido los responsables por deuda propia, entre los cuales ubicamos a las sociedades, el artículo 6 de la citada ley establece: (...) están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley, entre otros: los directores, gerentes y demás representantes de las sociedades. Es decir, claramente el artículo 6º de la Ley (t.o y sus modificaciones) nombra a los directores de las sociedades anónimas como responsables de la deuda de aquellas, pero dicha responsabilidad queda limitada a los recursos que administran, perciben o que disponen; es decir, dichos recursos constituyen el limite de su responsabilidad. Ahora bien, sin perjuicio de lo expuesto y con el propósito de asegurar la recaudación fiscal, la misma ley introduce una suerte de sanción a aquellos sujetos en nuestro caso, directores que no cumplen con el deber preestablecido, la cual consiste en el deber de ingresar el tributo debido con su patrimonio personal. En efecto, el artículo 8 de la Ley (t.o y sus modificaciones), dispone: Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del artículo 6 cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. En ese mismo sentido y a partir de una interpretación literal del citado artículo 8º, el director es solidariamente responsable en el pago de los tributos adeudados por la sociedad en la que se desempeña, siempre que concurran una serie de circunstancias. Ahora bien, como veremos a continuación, dicha responsabilidad no es tal en ninguna circunstancia. La responsabilidad solidaria El artículo 699 del Código Civil, establece que la obligación mancomunada es solidaria, cuando la totalidad del objeto de ella puede (...) ser demanda a cualquiera de los acreedores o a cualquiera de los deudores. Por lo tanto y tal como destaca prestigiosa doctrina, la solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. Es decir, la totalidad de la suma debida puede ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. Adicionalmente, el artículo 701 del Código Civil dispone que para que la obligación sea solidaria, es necesario que en ella esté expresa la solidaridad por términos inequívocos, ya obligándose in solidum, o por cada uno por el todo, o el uno por los otros, etc., o que expresamente la ley la haya declarado solidaria.

4 6 A partir de lo expuesto y considerando particularmente la expresión utilizada por el citado artículo 8º de la ley de procedimientos tributarios, estamos en condiciones de afirmar que verificadas ciertas circunstancias, el fisco podría intimar el ingreso de la deuda no sólo a la sociedad sino también a los directores de la misma. Sin embargo, como veremos, ello no es así. En efecto, de acuerdo con el citado artículo es condición que en primer lugar se lo intime al deudor del tributo o contribuyente sociedad, y para el caso que éste no satisfaga el monto de la obligación, nace la obligación del director a título personal. Nótese que existe una suerte de prelación que debe respetarse, primero corresponde intimar a la sociedad, y si ésta no paga dentro del plazo intimado nace la obligación personal del director. La obligación que la ley fiscal pone a cargo de los directores o gerentes es una obligación de garantía, porque aquéllos responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, sino como responsables de la deuda ajena. Por las razones expuestas, se deduce entonces que la responsabilidad del director no es solidaria sino subsidiaria, toda vez que el Fisco no puede exigir el cumplimiento de la obligación simultáneamente a la sociedad y al director. De ahí que el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que tales sujetos deben pagar si el deudor principal del tributo no cumple con la intimación administrativa de pago, porque dicho incumplimiento es uno de los requisitos para imputar la responsabilidad, siendo en consecuencia posterior al mismo y no un acto preventivo frente a un hipotético incumplimiento. En suma, la obligación que la ley fiscal pone a cargo de los directores o gerentes es una obligación de garantía, porque aquéllos responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, sino como responsables de la deuda ajena. La solidaridad establecida por ley no quita, pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario. Responsabilidad objetiva o subjetiva Una vez despejada la cuestión vinculada con el carácter de responsabilidad que tiene el director frente a las obligaciones fiscales de la sociedad que administra, cabe analizar en esta instancia si aquella responsabilidad es de tipo objetiva o por el contrario, subjetiva. Para ello, la responsabilidad subsidiaria del director será objetiva cuando la misma nace por el sólo hecho de desempeñarse como tal, por el contrario diremos que es subjetiva cuando tal responsabilidad se impone considerando la actuación del imputado y las circunstancias que rodearon el incumplimiento. Desde ya adelantamos que la responsabilidad del director no es automática ni objetiva, toda vez que depende de una valoración de los hechos y de las omisiones imputable a cada director frente a las obligaciones de la Compañía; es decir, tal como ha sido reconocido por reiterada jurisprudencia, la misma depende de la actuación del director condicionada a hechos y omisiones suyas y basado en el principio de la culpa, ya que ella se origina únicamente por el incumplimiento de cualquiera de los deberes impositivos del responsable, tal como surge del texto de la ley. En efecto, el propio artículo 8º de la ley de procedimientos tributario dispone que: (...) no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. En ese sentido, nuestra Corte Suprema de Justicia ha dicho que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales. Así, por ejemplo, quedarán exonerados de la responsabilidad aquellos directores que tuvieron escasa participación en la dirección de la empresa, siendo su intervención meramente accidental; por el contrario, la responsabilidad alcanza a quienes administraron o dispusieron de los fondos de la sociedad.

5 7 Tampoco corresponde atribuir responsabilidad solidaria al director de una sociedad por el incumplimiento de la deuda impositiva de la firma si el mismo fue designado con carácter de suplente y no se demostró que se le hubieran asignado funciones en el período objeto del ajuste fiscal, dado que no puede ser declarado responsable si no administró o dispuso de los fondos sociales. Sin embargo, tampoco será responsable aquel director que estando en ejercicio de sus funciones, se le hubiere atribuido tareas ajenas a la de administrar los fondos de la Compañía, o aún cuando hubiera participado de su administración dejare constancia escrita de su desacuerdo o protesta y diere noticia al síndico antes de que la responsabilidad le sea imputable. Sin perjuicio de ello, también se sostuvo que el presidente y vicepresidente no pueden liberarse de su responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, con fundamento en la asignación de un gerente con amplias facultades en materia de administración. En el caso, la culpa de los actores y por ende su responsabilidad solidaria frente al Fisco, surge de su omisión de desempeñar su cometido de dirigir y fiscalizar la actividad desarrollada por aquellos a quienes ellos designaron, coadyuvando de ese modo por omisión no justificable en los incumplimientos que se imputan al ente social que presidían. En igual sentido, no resulta concebible que a los efectos de enervar la responsabilidad de los directores, se exponga como argumento el hecho de que el manejo impositivo de la sociedad fuera confiado a asesores externos, ya que los dictámenes de aquellos profesionales se encuentran dirigidos a brindar opinión profesional a sus clientes sobre aspectos de su incumbencia, mas no sustituyen a éstos en la toma de decisiones al respecto. No obstante todo lo expuesto, será el presunto responsable quien deberá acreditar las circunstancias por las cuales pretenda hacer valer su exoneración y/o falta de participación, pues es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación en el sentido que si de las probanzas arrimadas a la causa y de las actuaciones administrativas no surgen elementos que permitan encuadrar a los recurrentes en los supuestos eximentes de responsabilidad, corresponde imputar al director la responsabilidad subsidiaria. En igual sentido, la jurisprudencia tiene dicho que cabe confirmar la resolución de la D.G.I. que determine de oficio la obligación impositiva del director de una sociedad, cuando de la prueba pericial surja que el sujeto investigado estaba autorizado en forma individual para actuar ante la D.G.I. y que firmaba las presentaciones de documentación ante la Inspección General de Justicia, máxime cuando no se han acreditado argumentos que demuestren falta de responsabilidad en su actuar. Dentro de esta línea de responsabilidad subjetiva, la imputación que se le formula a los directores es una suerte de sanción por incumplimiento de los deberes a su cargo art. 8, ley , pero no es una sanción penal porque no tiende a herir al obligado en su persona o bienes ya que en principio conserva el ejercicio de la acción de reembolso que le reconoce la ley art. 786, Código Civil contra la sociedad anónima que es la obligada formal y sustancial. En suma, la responsabilidad por deuda ajena de la ley ha sido establecida a título represivo, respondiendo a los fundamentos de la responsabilidad por dolo o culpa y a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable, con las constancias que aquel arrime para desvirtuar su conducta. En ambos casos, es el propio fisco quien en el Dictamen 79/71 estableció que la responsabilidad de los directores tiene que ser establecida a lo largo de un procedimiento que les garantice el derecho de defensa, el cual podrá estar representado: Por las especiales circunstancias de hecho y de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la DGI, o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva. Las excepciones que correspondan acerca de la existencia y exigibilidad de la obligación. La excusabilidad de su conducta como representante de la persona jurídica que incumplió con sus deberes como contribuyente. Es decir, el propio dictamen reconoce que la responsabilidad funciona como una suerte de responsabilidad civil, en el sentido que no toda omisión atribuible a los actos u omisiones del director se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en su conducta.

6 8 Conclusión A modo de conclusión podemos destacar las siguientes cuestiones: Según la Ley (t.o y sus modificaciones), el director es responsable por la deuda fiscal de la Compañía siempre que se verifiquen una serie de circunstancias en forma concurrente. En primer lugar, según hemos visto, dicha responsabilidad no es solidaria sino subsidiaria, toda vez que el Fisco no puede exigir el cumplimiento de la obligación simultáneamente a la sociedad y al director. Necesariamente debe intimar primeramente al contribuyente (sociedad), y si éste no paga dentro del plazo intimado nace la obligación personal del director. Aún cuando se verifique el citado presupuesto, el director no será responsable cuando acredite que la Compañía lo colocó en una situación de incumplimiento. Es decir, la responsabilidad no es del tipo objetivo; sino que dependerá de la valoración de los hechos y de las omisiones imputable a cada director frente a las obligaciones de la Compañía. Entre otras circunstancias, la jurisprudencia ha valorado: Que el director no puede ser declarado responsable del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales. Quedaran exonerados de responsabilidad aquellos directores que tuvieron escasa participación en la dirección de la empresa. En ese sentido no corresponde atribuir responsabilidad solidaria al director si ha sido designado con carácter de suplente y no se demostró que se le hubieran asignado funciones en el período objeto del ajuste fiscal. Tampoco será responsable aquel director que estando en ejercicio de sus funciones, se le hubiere atribuido tareas ajenas a la de administrar los fondos de la Compañía, o aún cuando hubiera participado de su administración dejare constancia escrita de su desacuerdo o protesta y diere noticia al síndico antes de que la responsabilidad le sea imputable. Sin perjuicio de lo expuesto, se sostuvo adicionalmente que el presidente y vicepresidente no pueden liberarse de su responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, con fundamento en la asignación de un gerente con amplias facultades en materia de administración. En igual sentido, no resulta concebible que se exponga como argumento el hecho de que el manejo impositivo de la sociedad le fuera confiado a asesores externos. Pepsi Cola Argentina SACI. TFN. Sala C. 06/08/2001 Busmail, Dina Rita. TFN. Sala A. 07/07/2000. Diéguez, Alfredo. TFN, Sala A, 28/03/77. Monasterio Da Silva, Ernesto. Corte Suprema. 02/07/70. Empre S.A. TFA. Bs.As. Sala III. 08/07/2003. Prats Secundino. CNACAF. Sala A. 04/09/1998. Herlitzka, Adolfo Miguel. TFN. Sala A. 04/09/1998. Torres, Irma M. TFN. Sala D. 04/04/2003. Richvan S.A. TFN. Sala A. 29/11/2002. ACIFER S.A. CNACAF. Sala II. 14/09/2004. Veiga, José Guillermo. TFN. Sala A. 02/02/2001.

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