Alejandro Blázquez Lidoy. Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario (Universidad Rey Juan Carlos)

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1 STJCE EDM, As. C-77/01: Los préstamos de una holding concedidos a las entidades dependientes como una actividad económica sujeta y exenta y su no inclusión en la regla de prorrata por ser operaciones accesorias. El tratamiento de las operaciones asumidas por una agrupación de empresas Alejandro Blázquez Lidoy Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario (Universidad Rey Juan Carlos) I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El Tribunal de Luxemburgo señala que los intereses percibidos por la holding EMD como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero. Se tratan de operaciones sujetas y exentas de IVA. Ahora bien, a los efectos de su inclusión en la regla de prorrata dichos préstamos se consideran operaciones accesorias en la medida en que las mismas sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que debe pagarse IVA. De esta manera, no se computan en el denominador de la regla de prorrata. En segundo lugar, se estudian los trabajos efectuados en el ámbito de una agrupación de empresas, por cuenta de ésta, por cada uno de sus miembros y a los que se les gira su correspondiente cuota parte. El Tribunal entiende estos trabajos no son, en principio, distintos de los realizados por una empresa por cuenta propia y, en consecuencia, deben tratarse del mismo modo que estos últimos. En el presente caso, al no estar remunerados los trabajos realizados por los miembros de las agrupaciones de empresa no existe ninguna operación imponible cuando la entidad que realiza el gasto solicita del resto el abono de su correspondiente cuota. La tributación será sobre el exceso que en su caso se gire sobre la parte que conforme al contrato de agrupación tuviese que soportar cada uno. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sentencia de 4 de diciembre de 1990, VAN TIEM (As. C-186/89), Sentencia de 22 de junio de 1993, SOFITAM (As. C 333/91); Sentencia de 20 de junio de 1996, WELLCOME TRUST (C-155/94); Sentencia de 11 de julio de 1996, RÉGIE DAUPHINOISE, (As. C-306/94); Sentencia de 6 de febrero de 1997, HARNAS & HELM, (As., C-80/95); Sentencia de 14 de noviembre de 2000, FLORIDIENNE Y BERGINVEST (As., C-142/99); Auto de 12 de julio de 2001, WELTHGROVE BV (As. C-102/00); Sentencia de 27 de septiembre de 2001, CIBO PARTICIPATIONS (As. C-16/00); Sentencia de 26 de junio de 2003, KAPHAG, (As. C-442/01). III. SUPUESTO DE HECHO La EMPRESA DE DESENVOLVIMENTO MINEIRO SGPS SA (EDM) es una holding del sector minero que tras haber sido una empresa pública se transformó en una persona jurídica de Derecho privado cuya actividad principal es la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector. EMD se había deducido todos los IVA soportados. La Administración lusa entiende que los dividendos, intereses procedentes de los préstamos, los rendimientos derivados de inversiones financieras temporales a corto plazo, incluidos los títulos de participación y el producto de la venta de acciones y otros valores negociables, constituyen ingresos de actividades exentas. De la misma manera, con 1

2 relación a los trabajos realizados por EDM en el ámbito de las agrupaciones de investigación minera en las que participa la Administración tributaria considera que al ser EDM responsable de las agrupaciones y administra sus inversiones tales operaciones están exentas del IVA por considerarse gestión de fondos. Por tanto, se entiende que es aplicable la exención por operaciones financieras y, por tanto, el IVA sólo es deducible en función de una prorrata en la que se han de computar en el denominador de la misma el conjunto de operaciones financieras. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO El Tribunal Central Administrativo de Portugal planteó con arreglo al artículo 234 de la UE las siguientes cuestiones prejudiciales: 1. Constituye una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva la concesión de préstamos remunerados, anualmente, por una sociedad holding a las empresas en las que posee participaciones, cuando aquélla tiene por actividad principal gestionar estas últimas y, en cierta medida, también prestar garantías para los préstamos contraídos por ellas? En caso de que nos encontremos ante operaciones financieras sujetas y exentas Se considera accesoria, a efectos del artículo 19.2 de la Sexta Directiva, la actividad financiera de una empresa que, anualmente, genera rendimientos muy superiores a los producidos por la actividad que figura como principal en sus estatutos? 2. Constituye una actividad económica la realización de trabajos, en el ámbito de una agrupación de empresas como la del presente asunto, por parte de una sociedad que sea miembro y, además, administradora de dicha agrupación, sobre todo en la parte en que aquéllos excedan de su cuota estipulada en el contrato y habida cuenta de que las demás empresas miembros de la agrupación le han abonado el valor correspondiente? IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS Con relación a la exención por operaciones financieras, el Tribunal de Luxemburgo toma como punto de partida el propio concepto de actividad económica, recogiendo pronunciamientos anteriores. En concreto, señala que las operaciones financieras pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA siempre y cuando su finalidad sea la de obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición o propiedad -gestión como inversor privado- y se enmarquen en el ejercicio de una actividad comercial de operaciones financieras. A estos efecto, ni la importancia de la venta ni la utilización en la misma de servicios de inversión son criterios válidos para distinguir entre actividad privada y comercial. Por tanto, si nos encontramos ante operaciones en las que se actúa como propietario y no como comerciante son operaciones excluidas del ámbito del IVA. Partiendo de dicha situación analiza los supuestos concretos planteados. (a) Con relación a la mera adquisición y a la sola tenencia de participaciones, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables señala que cuando no se actúa en el ejercicio de una actividad comercial no son operaciones sujetas. (b) En cambio, con relación a los intereses percibidos por la holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero. Parte el Tribunal de que una persona actúa como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible, lo que ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, 2

3 caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos. Y esto se produce cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones. (c) Distinto es el caso del producto de las colocaciones en fondos de inversión. En el mismo no se plantea el concepto de comerciante sino de contraprestación, ya que se entiende que dicho producto no es una contraprestación directa de prestaciones de servicios consistente en la puesta a disposición de capitales en beneficio de terceros, de la misma manera que ocurre con los dividendos. Es decir, el depósito no es una servicio prestado a título oneroso y no se incluyen en el ámbito del IVA. A la vista de lo anterior, es necesario acordar que EMD realiza operaciones financieras sujetas y exentas de IVA por los préstamos, lo que supone que sea aplicable la regla de prorrata. Ahora bien, a los efectos de determinar la regla de prorrata no se computarán las operaciones financieras cuando se califiquen como accesorias. El Tribunal analiza en primer lugar el fundamento de la exclusión de la regla de prorrata; si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción y, por tanto, afectaría al respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza. Añade, además, que aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como operaciones accesorias. Para el Tribunal la concesión anual de préstamos por una holding han de considerarse operaciones accesorias en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que debe pagarse IVA. La segunda de las cuestiones sobre las que se pronuncia el tribunal, al margen de las operaciones financieras, tiene que ver con la actividad desarrollada en la agrupación de empresas. En concreto, EDM forma parte de tres agrupaciones de empresas cada una de las cuales tiene como único objeto descubrir yacimientos mineros en tres regiones distintas de Portugal y determinar la viabilidad de su explotación. En caso de que prospere, se creará una sociedad que se encargará de dicha explotación. La actividad de EDM en cada una de dichas agrupaciones consiste en realizar actuaciones de carácter técnico y de coordinación de los trabajos en su condición de gerente de la agrupación y en intervenir en consejos de orientación y comisiones técnicas creadas al efecto. Cada una de las empresas miembros de una agrupación emite y dirige al gerente -EDM- facturas que describen los trabajos que han de ser ejecutados e indican su coste. Estas facturas se destinan únicamente a regularizar posteriormente las cuentas entre las empresas que constituyen la agrupación, conforme a los porcentajes de distribución de los gastos pactados en cada contrato de agrupación de empresas. El Tribunal señala que para que exista onerosidad y, por tanto, operaciones sujetas al IVA, es necesario que nos encontremos ante operaciones que se realizan por cuenta de terceros. En este caso, los trabajos efectuados en el ámbito de la agrupación de empresas, por cuenta de ésta, por cada uno de sus miembros no son, en principio, distintos de los realizados por una empresa por cuenta propia y, en consecuencia, deben tratarse del mismo modo que estos últimos. En el presente caso, al no estar remunerados los trabajos realizados por los miembros de las 3

4 agrupaciones de empresas no existe ninguna operación imponible. Sin embargo, señala cuando se rebase por un miembro de la agrupación de empresas el importe de dicha cuota contractual nos encontraremos ante el abono por los demás miembros de una contraprestación de los trabajos por el exceso por dicha cuota. Estos casos sí constituyen una entrega de bienes o una prestación de servicios realizadas a título oneroso, siendo la base imponible el importe percibido que exceda de la cuota establecida según el contrato de agrupación de empresas. VI. COMENTARIO CRÍTICO De especial importancia teórica es la presente sentencia en tanto que, a nuestro juicio, supone un cambio de dirección con relación a la última jurisprudencia en esta materia. Se entiende que la concesión de préstamos a unas filiales que gestiona es una actividad empresarial sujeta al IVA. Ahora bien, esa actividad exenta no se incluye en la regla de prorrata por considerarse operaciones accesorias. De esta manera, el resultado práctico es el mismo que si se hubiera considerado que la actividad de préstamos no es una actividad. empresarial. Así, con la presente doctrina, el análisis de cuándo nos encontramos ante una actividad económica pierde a nuestro juicio relevancia, pues con independencia de que sea una actividad económica no se incluirá en la regla de prorrata si la utilización de bienes y servicios que han soportado IVA es muy limitada. No obstante lo dicho, es necesario detenerse en los argumentos del Tribunal de Luxemburgo con relación a los intereses y su consideración como actividad económica. En anteriores sentencias se había señalado que la actividad de préstamos por una holding a sus filiales sólo es actividad empresarial cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible; es decir, se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos. Pues bien, para el Tribunal, y esta es a nuestro parecer la novedad, nos encontramos ante tal actividad empresarial cuando se concedan préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones. En efecto, el propio Abogado General LÉGER (conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2002) entiende que el sólo hecho de que se concedan préstamos a entidades de las que se poseen participaciones no produce esa prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad. Sólo en el caso de que no se concedan con carácter ocasional sino con arreglo a unos objetivos empresariales o finalidad comercial, caracterizada por el afán de rentabilizar capitales. A nuestro parecer, falta por parte del Tribunal una argumentación que sustente su conclusión, ya que se ha limitado a realizar una afirmación sin la suficiente justificación. En efecto, el sólo hecho de conceder préstamos a una entidad filial no puede identificarse con una prolongación, directa permanente y necesaria de la actividad, y más, cuando el propio Tribunal entiende que los eventuales dividendos que se cobren no están sujetos. En este sentido, no hay que olvidar que en muchos casos no existe una diferencia nítida entre intereses y dividendos. Sólo hace falta ver el régimen tributario de las participaciones preferentes o de los préstamos participativos o la figura de la subcapitalización [como afirma NAVARRO FAURE (1997, página 596) los límites entre intereses y dividendos no han sido definitivamente zanjados ni por la legislación mercantil ni por la tributaria]. De esta manera, parece que los dividendos que reciban no están sujetos al IVA y, sin embargo, los intereses sí, lo que puede hacer que el IVA se convierta en un elemento decisor a la hora de financiar a las entidades dependientes. En cualquier 4

5 caso, creemos que la doctrina del Tribunal no ha sido del todo clara y que en el presente caso se ha alejado de su anterior doctrina sin una justificación suficiente. Cuestión distinta es la referente a las operaciones accesorias. Merece aplaudirse la interpretación finalista que se emplea del término operación accesoria con relación a la regla de prorrata. El elemento fundamental es que se deben excluir aquellas operaciones que puedan falsear la regla de prorrata, y, por tanto, afectar a la neutralidad, cuando supongan una utilización muy limitada de bienes y servicios por los que deba pagarse IVA, como es el caso de los préstamos. Y a estos efectos es indiferente la importancia cuantitativa de las operaciones accesorias. Por su parte el Abogado General LÉGER (conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2002) entendía que se debía operar de forma distinta. A su parecer las operaciones accesorias debían cumplir dos requisitos acumulativos. El primero, de carácter cualitativo, es la existencia de cierta relación con la actividad principal (no están directamente incluidas pero tienen una estrecha relación con ella), y el segundo, de carácter cuantitativo, es que dichas operaciones no sean más importantes que aquélla. De esta manera, el elemento presuntivo que se excluían de la regla de prorrata aquellas operaciones con una utilización muy limitada de bienes y servicios por los que deba pagarse IVA deja de ser aceptable en unos términos tan generales cuando las actividades financieras exentas producen unos ingresos superiores a los derivados de la actividad descrita como principal en los estatutos del sujeto pasivo. A nuestro parecer, el criterio de interpretación del Tribunal es de carácter económico o finalista; deja al margen criterios cualitativos o cuantitativos y sólo se centra en la finalidad última de la regla de prorrata, pues incluir en el denominador cantidades muy elevadas haría que el porcentaje fuera menor aun cuando realmente los gastos e inversiones con IVA se hubiesen destinado a operaciones sujetas y no exentas. No obstante, el elemento clave será determinar cuándo nos encontramos ante una utilización muy limitada de bienes y servicios. En efecto, baste pensar en una entidad que realizara operaciones sujetas muy poco significativas y, a su vez, tuviera una actividad de préstamos que no sea una actividad económica; son íntegramente deducibles todos los IVA por los gastos generales, como los de auditoría, asesoramiento, etc? En este caso, parece claro que la utilización de bienes y servicios no es muy limitada. Ahora bien, esto no quiere decir que compartamos el criterio propuesto por el Abogado General -que el importe de los ingresos por intereses sea menor que el de la actividad principal-, sino que con independencia de criterios objetivos habrá que analizar en cada caso cuando esa utilización es tan limitada que su inclusión afectaría a la neutralidad del impuesto. Por otra parte, sí hubiera sido deseable que el Tribunal se hubiere pronunciado sobre el alcance que se le debe dar al término accesorio desde una perspectiva cualitativa, pues lo cierto es que la Sexta Directiva hace mención al concepto operaciones accesorias e interpretar ese término sólo desde la perspectiva de la utilización limitada de bienes y servicios que hayan soportado IVA nos lleva a una interpretación alejada del texto ( qué es una operación accesoria?) y sólo centrada en su finalidad económica. En cualquier caso, y como señalábamos al comienzo de este apartado, la consecuencia de esta interpretación del concepto operaciones accesorias es que la consideración de las operaciones de préstamos de las holding como una actividad sujeta y exenta -que antes habíamos criticadocarece de efectos reales. El resultado es exactamente el mismo que si se hubiera considerado los intereses como operaciones no sujetas. De esta manera, la discusión de si una actividad de dividendos o de intereses es económica y sujeta al IVA pierde parte de su sentido, en tanto que su exención no afectará a la regla de prorrata por los gastos comunes. No obstante, sí resulta necesario analizar una cuestión planteada por el Abogado General LÉGER (conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2002). En concreto, afirma que el Tribunal de Justicia en su sentencia RÉGIE DAUPHINOISE,(As. C-306/94) se limitó a dar una 5

6 definición negativa del concepto operaciones accesorias y precisó que una actividad que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo no puede considerarse, por esencia, una operación accesoria a efectos del artículo 19.2 de la Sexta Directiva. Por tanto, si la actividad de préstamos se considera como una prolongación directa, permanente y necesaria no puede excluirse de la regla de prorrata. Por su parte, el Tribunal entiende que la actividad de préstamo es una actividad donde se cumplen dichos caracteres, y, su vez, es una operación accesoria. A nuestro parecer, nos encontramos ante una contradicción y la posibilidad de conjugar ambos supuestos pasa por entender que el Tribunal ha cambiado de criterio respecto al caso RÉGIE DAUPHINOISE. Sólo falta hacer una mención a la otra de las cuestiones prejudiciales; los trabajos efectuados en el ámbito de la agrupación de empresas, por cuenta de ésta, por cada uno de sus miembros no son, en principio operaciones sujetas, pues no se hacen por cuenta de terceros. En este caso parece lógica la postura del Tribunal. No se trata de prestación de servicios de unos a otros, sino el soportar unos costes en su parte proporcional. Ahora bien, a efectos procedimentales puede plantear algún problema. En efecto, esos pagos que se realizan no devengan IVA, porque no es una operación sujeta. Sin embargo, habrá unos costes asociados a dichos gastos que sí hayan soportado IVA. La cuestión es quién y cómo se deduce esos IVA? Parece claro que cada uno deberá deducirse la parte correspondiente del coste soportado (cada entidad podrá deducir en función de sus actividades sujetas o exentas). Pero para proceder a la deducción son imprescindibles los requisitos formales, y no hay que olvidar que la norma española exige que a cada uno se le consigne la cuota repercutida (art. 97.Cuatro de la LIVA). VIII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA El artículo 104.Tres.3 de la LIVA dispone que no se incluirán en la regla de prorrata el importe de las operaciones financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Como se puede ver, en la norma española no se hace mención al término accesorio y, sin embargo, se incluye el significante habitual. Y los mismos términos se emplean en el artículo 121.Tres.3 de la LIVA (a los efectos de excluir del volumen de operaciones las de carácter financiero). Pues bien, a nuestro parecer, la terminología empleada por la norma española no es correcta. En primer lugar, porque si la actividad se realiza con carácter ocasional o no habitual la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo es clara al afirmar que no están sujetas ciertas operaciones financieras. Así, en la Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (FLORIDIENNE Y BERGINVEST, As. C-142/99) señala que Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional. Es decir, sólo las operaciones habituales son las que se pueden incluir en el denominador de la prorrata. Y partiendo de esta idea, conforme a la Sexta Directiva algunas de estas operaciones habituales estarán exentas. En concreto aquellas que sean accesorias. Y precisamente esa mención es la que falta en la norma española y que a nuestro parecer debería expresamente incluirse. A estos efectos, el TEAC se ha pronunciado precisamente sobre la regla de prorrata en el caso de los intereses por préstamo en su Resolución de 28 de abril de 2000 (RG 3694/1998). Afirma, en primer lugar, que la condición de empresario de una entidad, las operaciones de préstamos realizadas son prestaciones de servicios sujetas al IVA, con independencia de su carácter habitual. Este aserto es, como hemos visto, incompatible con la doctrina del Tribunal comunitario. En segundo lugar, y ya estudiando la aplicación de la regla de prorrata, afirma que en el caso de autos la concesión de préstamos fue una actividad ordinaria y no excepcional, por lo 6

7 que no se pueden excluir de la regla de prorrata. De la misma manera, tampoco este criterio puede aceptarse sin más. En primer lugar, porque incluso cuando una actividad no es excepcional puede no ser económica, ya que el Tribunal exige que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos (FLORIDIENNE Y BERGINVEST). Pero, en segundo lugar, aun en el caso de que se considerara como actividad empresarial, la Sentencia que es objeto de este comentario señala que hay que excluir aquellas operaciones, como la de préstamo, donde hay una utilización muy limitada de bienes y servicios por los que deba pagarse IVA. VII. BIBLIOGRAFÍA NAVARRO FAURE, A. (1997), El régimen jurídico-tributario de los préstamos participativos, en AA.VV., Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid; VICTORIA SÁNCHEZ, A., (2001), Tratamiento de las «sociedades holding» a efectos del IVA, Revista del Centro de Estudios Financieros (legislación, consultas y jurisprudencia), núm. 224; ALMUDÍ CID, J. M., y SERRANO ANTÓN, F., (2002), La tributación por el IVA de las Sociedades «holding», Quincena Fiscal, núm. 2. 7

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