PERDIDA DE LA TRANSPARENCIA FISCAL DE LOS FIDEICOMISOS EMPRESARIALES

Transcripción

1 PERDIDA DE LA TRANSPARENCIA RESUMEN EJECUTIVO No La figura del fideicomiso desde el punto de vista jurídico tiene su fundamento legal en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en concreto en los artículos 381 al 394, en donde podemos observar que su naturaleza o esencia, es la de ser un contrato (y no una persona moral), si bien dicha figura se regula de forma parca. Entre otras características las principales definiciones que tienen que ver con el tema actualmente son las siguientes: El Fideicomitente, El Fideicomisario, Objeto para el que fue creado y la Institución Fiduciaria. El tratamiento fiscal, en materia del Impuesto Sobre la Renta, a que está sujeto un fideicomiso (empresarial), o más bien los integrantes de un fideicomiso, se encuentra establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES C.P. José Besil Bardawil

2 2 CONSEJO DIRECTIVO NACIONAL 2007 Presidente C.P.C. Sergio Federico Ruiz Olloqui Vargas Presidente del Consejo Técnico Lic. Federico Casas Alatriste Urquiza Secretario CDN y Director General IMEF IQ MBA Juan Carlos Erdozáin Rivera COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES PRESIDENTE C.P.C. Carlos Cárdenas Guzmán INTEGRANTES C.P. Carlos Cárdenas Guzmán Lic. Ma. Teresa Bastidas Yffert C.P. José Besil Bardawil Lic. Mauricio Bravo Fortoul C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P. Ma. Teresa Cortés Martínez C.P. Raúl Díaz Vargas C.P. Mario de León Ostos C.P. José Ángel Eseverri Ahuja C.P. José Luis Fernández Fernández Lic. Héctor Armando Gama Baca C.P. Domingo García Robles C.P. Juan Guadarrama Gómez Lic. Arturo Halgraves Cerda C.P. Noe Hernández Ortiz C.P. Javier Labrador Goyenechea C.P. Armando López Lara C.P. Andrés Luviano Lomelí C.P. Francisco Macías Valadéz Treviño C.P. Horacio Magaña Sesma C.P. Ramón Máynez Cervantes C.P. Xavier E. Méndez Alvarado Lic. Eduardo Méndez Vital C.P. Saúl Mercado Monroy C.P. Carlos Enrique Naime Haddad C.P. Eduardo Nyssen Ocaranza C.P. Joel Ortega Jonguitud C.P. Miguel Ortíz Aguilar C.P. Alfonso Rafael Pérez Reguera Martínez de Escobar C.P. Ignacio Puertas Maiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P. Eduardo Rodríguez Islas C.P. Roberto Salcedo Reyes C.P. Alfredo Sánchez Torrado Lic. Jesús Serrano de la Vega C.P. Raúl Tagle Cazares L.C.P. Martha Arellano Fuentes Coordinadora del Comité Técnico Nacional de Estudios Fiscales La figura del fideicomiso desde el punto de vista jurídico tiene su fundamento legal en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en concreto en los artículos 381 al 394, en donde podemos observar que su naturaleza o esencia, es la de ser un contrato (y no una persona moral), si bien dicha figura se regula de forma parca. Entre otras características las principales definiciones que tienen que ver con el tema que actualmente estoy tratando son las siguientes: El Fideicomitente, nos señala la misma Ley comentada, que es la persona que transmite a una institución fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria. El fideicomitente es una de las partes que forman el fideicomiso y como lo señala la definición del párrafo anterior es la persona física o moral que aporta los bienes a un fideicomiso para que a través de la fiduciaria se puedan llevar a cabo todas las operaciones necesarias para que se realice el objeto o la actividad por la cual fue creado el fideicomiso. El fideicomisario, también definido en la misma Ley, es la persona que tiene la capacidad necesaria para recibir el provecho que el fideicomiso implica. De igual manera el fideicomisario puede ser persona física o moral y será quien en forma directa reciba los beneficios producto de las operaciones de fideicomiso para lo cual fue creado. En otras palabras, el fideicomitente aporta bienes o derechos a un fideicomiso representada por una institución fiduciaria para que se lleven a cabo los objetos por lo cual fue creado el fideicomiso y que los beneficios de dichas operaciones serán recibidas por los fideicomisarios quienes son designados por el fideicomitente para que reciban los productos de la operación del fideicomiso.

3 3 El fideicomitente sólo podrá ser la persona física o moral con capacidad de transmitir la propiedad o titularidad de los bienes del fideicomiso y será éste el que puede designar a uno o varios fideicomisarios para que reciban simultáneamente o sucesivamente el provecho del fideicomiso. Es importante recalcar la definición de los integrantes que participan en el fideicomiso porque además de las obligaciones y compromisos que adquieren desde el punto de vista legal, también se adquieren derechos y obligaciones desde el punto de vista fiscal que será tratado más adelante. Otro aspecto relevante de un fideicomiso es la definición del objeto para el cual fue creado y que la misma Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito define como toda clase de bienes y derechos que se consideren afectos al fin que se destinen y en consecuencia, sólo podrán ejercitarse respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieran, por lo que el fin para el cual fue creado el fideicomiso deberá señalarse desde el contrato de constitución. Cabe recalcar y hacer notar que la constitución del fideicomiso deberá constar siempre por escrito, e indicar con claridad las características que definen el fideicomiso y sus integrantes, toda vez que es en este contrato donde se definen todas las disposiciones legales y constitutivas que regirán la vida del fideicomiso y sobre todo sus actividades que desarrollara en su operación. También en el contrato constitutivo a parte de definir el objeto del fideicomiso también define el destino de los beneficios del mismo y quienes serían dichos beneficiarios que en determinado momento serían los sujetos del Impuesto Sobre la Renta. Por último, antes de entrar de lleno al tratamiento fiscal que tienen los fideicomisos y en especial los que desarrollan actividades empresariales, que es el tema que nos ocupa, comentaré que otra de las figuras que participan en el fideicomiso es la Institución Fiduciaria, quien es la que tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del objeto del fideicomiso, porque al constituirse el mismo, estará obligada a cumplir dicho fideicomiso conforme al acto constitutivo, no pudiendo excusarse o renunciar a su cargo sino por causas graves a juicio de un juez, y deberá obrar siempre como buen padre de familia, siendo responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa. Una vez conocidas las partes importantes que integran un fideicomiso daré lugar a hablar del tratamiento fiscal que tienen los fideicomisos con actividades empresariales así como también las obligaciones fiscales que tienen cada uno de los que integran dicho fideicomiso. El tratamiento fiscal, en materia del Impuesto Sobre la Renta, a que está sujeto un fideicomiso (empresarial), o más bien los integrantes de un fideicomiso, se encuentra establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Este artículo 13 define la obligación que tiene la fiduciaria para determinar el resultado fiscal o las perdidas fiscales que se obtengan en el ejercicio fiscal bajo los términos establecidos en el Título II de la misma Ley del I. S. R., y que

4 4 a su vez será la responsable de cumplir por cuenta de los fideicomisarios las obligaciones fiscales señaladas, desde luego por las que correspondan a las actividades definidas en el contrato de fideicomiso, sin importar si el fideicomitente o los fideicomisarios son personas físicas o morales, es simplemente por el hecho de ser un fideicomiso con actividades empresariales. Cabe recalcar que es la institución fiduciaria la responsable de calcular y determinar el resultado fiscal o la pérdida fiscal obtenida en el ejercicio por lo que será la encargada de llevar todos los registros necesarios para la elaboración de los papeles de trabajo que se requieran para que pueda tener todos los elementos para la determinación de los resultados señalados anteriormente, también es importante señalar que será la responsable de dar cumplimiento a las demás obligaciones fiscales que los fideicomisarios tengan de conformidad con la Ley, inclusive la de efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual de los fideicomisarios. Por otra parte, el artículo 13 señala que cuando se obtenga el resultado fiscal del ejercicio este deberá ser acumulable por parte de los fideicomisarios en la proporción que les corresponda y acumularlo a sus demás ingresos. Como lo comenté anteriormente, la institución fiduciaria será la responsable de determinar el resultado fiscal cuando así resulte y este será acumulado a los demás ingresos de los fideicomisarios, la proporción en la cual se distribuya este resultado fiscal será la que sea definida como tal por los derechos que tengan los fideicomisarios en el contrato del fideicomiso o en su definición posterior. En párrafos anteriores referí que la fiduciaria cumpliría por cuenta de los fideicomisarios sus obligaciones fiscales inclusive la de efectuar pagos provisionales, los cuales los hará a nombre del fideicomiso y serán acreditables por los fideicomisarios en la misma proporción que les corresponda. Como resultado de la reforma fiscal para el año de 2007 las pérdidas fiscales ya no son repartidas en proporción a los fideicomisarios, sino por mandato de Ley se podrán disminuir de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores que obtenga el fideicomiso, quitándole con este tratamiento parte de la transparencia que identificaba a los fideicomisos empresariales como entidades financieras sin personalidad jurídica propia. También dentro de la redacción del mismo artículo nos señala que si al extinguirse el fideicomiso existiera una pérdida fiscal pendiente de deducir, los fideicomisarios podrán deducir dicha pérdida en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso, sin embargo en la misma Ley limita esta deducción de pérdidas fiscales para los fideicomisarios hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que ya no hubieran recuperado, esto es, que las pérdidas fiscales pendientes de deducir se compararán contra el valor del capital de aportación remanente que tuvieran al momento de la extinción y verán limitadas en su aplicación para los fideicomisarios solamente hasta por el monto de las aportaciones a las que tenían derecho a recibir y que en el momento de la extinción ya no recibieron, si es que toda vía existe saldo en la cuenta de aportación de capital. Derivado del análisis global del tratamiento fiscal establecido para los fideicomisos, se puede concluir en lo que corresponde a las pérdidas fiscales, que existe la posibilidad de que no se amorticen en su totalidad las pérdidas fiscales obtenidas durante la vida del fideicomiso per-

5 5 diendo un derecho derivado del tratamiento que se le dará a los reembolsos de capital que comentaré más adelante. Por otra parte nos señala que la institución fiduciaria llevará un registro de la cuenta de capital de aportación por cada fideicomisario aclarando que su control y manejo fiscal será el establecido en el artículo 89 de la Ley de I. S. R., por las aportaciones en efectivo y en bienes que se hagan al fideicomiso. Esta obligación señalada para la institución fiduciaria se refiere al control y registro de la cuenta de capital de aportación que se lleva a cabo en las personas morales, desde luego los saldos que se obtengan de este registro deberán ser actualizados a las diferentes fechas en que se lleve a acabo cada registro. De manera más importante y delicado resulta lo dispuesto por el párrafo quinto del artículo 13 de la Ley cuando señala que todas las entregas de efectivo o bienes a los fideicomisarios deberán ser considerados como reembolso de capital, haciendo mención que por cada entrega de efectivo o bienes se irá reduciendo el saldo de la cuenta de capital de aportación hasta agotarlo. Por su lado, la Ley tampoco expresa qué ocurre en los casos en que dichas entregas de efectivo o bienes excedan el saldo de cada una de las cuentas individuales de capital de aportación, si bien, pudiera interpretarse que en dichos casos habría de atribuirse el tratamiento de reducción de capital. En la Ley no se contempla dentro de estas entregas que puedan ser a cuenta del resultado fiscal que se obtuvo y que el fideicomisario acumulará en el ejercicio que corresponda, al mismo tiempo queda la duda de que tratamiento fiscal se le dará a las entregas de efectivos o bienes que se hagan a los fideicomisarios después de haber agotado el saldo de la cuenta de capital de aportación o como lo decíamos en los párrafos anteriores cuando se extinga el fideicomiso si existen pérdidas fiscales pendientes de amortizar estas ya no se podrán deducir porque se agotó el saldo de la cuenta de capital de aportación. En lo personal considero que este punto debe ser analizado y comentado con las autoridades correspondientes para que se aclare lo que en la Ley no está claro, también observar que las disposiciones como están redactadas están acercando a los fideicomisos empresariales al camino que siguieron las Asociaciones en Participación en cuanto la perdida de su consideración como entidad transparente y su definición como persona moral independientemente de la forma en que se define su constitución. En lo que se refiere a los bienes aportados por el fideicomitente al fideicomiso, cuando el fideicomitente sea fideicomisario y no reciba contraprestación alguna por estos bienes la fiduciaria deberá registrar como monto original de la inversión la parte aun no deducida actualizada por el fideicomitente, reconociéndola también como capital de aportación haciendo el registro correspondiente para incrementar el saldo de dicha cuenta, si se tratará de acciones estas se registrarían al costo promedio por acción. Desde luego después de haber aportado los bienes al fideicomiso estos ya no serán deducibles para el fideicomitente y quien los seguirá deduciendo será el mismo fideicomiso, esta consideración legal nos permite pensar en la simetría fiscal ya que será deducida por el fideicomiso y considerada como capital de

6 6 aportación por él mismo en su calidad de fideicomisario. También en la Ley nos señala que en caso de que los bienes le sean reintegrados al fideicomitente estos deberán ser al valor fiscal en el que se encuentren registrados en el fideicomiso al momento de ser reintegrados, sin definir cual es el plazo residual que tuvieran estos bienes para la deducción de los mismos, ya sea que se consideren como bienes recién adquiridos o en su defecto que se considere la antigüedad que los mismos tienen. Otra de las obligaciones comentada en este artículo que la fiduciaria de presentar pagos provisionales del I. S. R. De conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley que es el que se refiere a los pagos provisionales de las personas morales. En este artículo 14 se señala el procedimiento para determinar los pagos provisionales y entre otros la determinación del coeficiente de utilidad que será aplicable a los ingresos del ejercicio y así poder determinar el pago correspondiente, sin embargo en el mismo artículo señala que cuando no exista coeficiente de utilidad en el último ejercicio se deberá buscar un coeficiente de utilidad por los últimos 5 años y a no tenerlo, los pagos provisionales serían en cero, sin embargo para efecto del tratamiento de los pagos provisionales de los fideicomisos con actividades empresariales estos deberán de ser determinados cuando no exista coeficiente con los porcentajes establecidos en el artículo 90 de la Ley, lo cual lo considero inequitativo, toda vez que señala un procedimiento diferente para la aplicación de un procedimiento igual para las demás personas morales. comento que los fideicomisarios que sean personas físicas acumularán la parte del resultado fiscal que les corresponda como ingresos por actividades empresariales y los residentes en el extranjero que a su vez sean fideicomisarios considerarán que tienen establecimiento permanente en México y deberán presentar declaración anual por los ingresos que les corresponda. Hablando de la responsabilidad solidaria la Ley señala en este mismo artículo en su último párrafo que se considerará al fideicomisario o en su caso al fideicomitente como responsable del incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria, por lo que si bien las obligaciones fiscales están señaladas para que las cumpla la institución fiduciaria, estas deberán estar supervisadas por los fideicomisarios y los fideicomitentes. Para los conceptos nuevos definidos con motivo de la reforma fiscal de 2007 como es la determinación del saldo de la cuenta de capital de aportación no se señala un procedimiento específico para determinar los saldos iniciales de las cuentas establecidas y comentadas anteriormente para los fideicomisos constituidos con anterioridad a la reforma, es decir no existe un régimen de transición o en su defecto alguna disposición transitoria que aclare esta situación. En conclusión, el tratamiento fiscal que les obliga llevar con las nuevas disposiciones eliminan el efecto de transparencia que caracteriza a los fideicomisos empresariales, recalcando que las disposiciones legales establecidas actualmente se encuentran incompletas para cumplir con la correcta aplicación de la Ley. Para no dejar nada de lo establecido en el artículo 13 de la Ley fuera de este artículo les

7 7 ESTIMADO SOCIO Cualquier comentario, observación o sugerencia a este Boletín favor de hacerlo llegar directamente al autor. C.P. José Besil Bardawil Director General Besil Bardawil Asesores Fiscales, S.C. besil@infosel.net.mx