UNIVERSIDAD NACIONAL JOSE FAUSTINO SANCHEZ CARRION FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS, CONTABLES Y FINANCIERAS

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1 UNIVERSIDAD NACIONAL JOSE FAUSTINO SANCHEZ CARRION FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS, CONTABLES Y FINANCIERAS ESCUELA ACADEMICO PROFESIONAL DE CIENCIAS CONTABLES TESIS: EFECTOS DEL SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN LAS MICRO Y PEQUEÑAS EMPRESAS EN LA PROVINCIA DE HUAURA PRESENTADO POR BACHILLERES: VICTOR ALONSO MORALES MEDINA ELVIS GABRIEL SALINAS OBREGÓN ASESOR: CPCC. SILVIA MARIANELLA ESPINOZA DE SÁNCHEZ MARZO 2015 HUACHO PERÙ

2 DEDICATORIA Dedico este trabajo de investigación a mis padres por sus esfuerzos que día a día se empeñaron en mí para darme un espíritu alentador, contribuyendo incondicionalmente a lograr metas y objetivos propuestos. A mis hermanos, tíos, primos, abuelos y amigos. A los docentes que me han acompañado durante el largo camino, brindándome siempre su orientación con profesionalismo ético en la adquisición de conocimientos y afianzando mi formación como estudiante universitario. De igual manera a mi tutor quien me ha orientado en todo momento en la realización de este proyecto que enmarca el escalón hacia un futuro en donde sea partícipe en el mejoramiento del proceso de enseñanza y aprendizaje. 2

3 AGRADECIMIENTO Mi gratitud, principalmente está dirigida al Dios Todopoderoso por haberme dado la existencia y permitido llegar al final de mi carrera. Igualmente el autor del presente estudio agradece muy profundamente a todos las personas que hicieron posible la realización del mismo, entre los que se deben mencionar: - A nuestra casa de estudios por haberme dado la oportunidad de ingresar al sistema de Educación Superior y cumplir este gran sueño. - A todas y todos quienes de una u otra forma han colocado un granito de arena para el logro de este Trabajo de Grado, agradezco de forma sincera su valiosa colaboración. 3

4 ÍNDICE RESUMEN INTRODUCCION ÍNDICE GENERAL CAPITULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Página 1.1 Descripción de la realidad problemática Formulación del problema Problema General Problemas Específicos Objetivos de la Investigación Objetivo General Objetivos Específicos 18 4

5 CAPITULO II MARCO TEÓRICO 2.1 Antecedentes de la Investigación Bases Teóricas Definiciones conceptuales Formulación de hipótesis Hipótesis General Hipótesis Específicas 53 CAPITULO III METODOLOGIA 3.1 Diseño Metodológico Tipo Enfoque Población y Muestra Operacionalización de variables e indicadores Técnicas e instrumentos de recolección de datos Técnicas a emplear Descripción de los instrumentos Técnicas para el procesamiento de la información 64 5

6 CAPÍTULO IV RESULTADOS 4.1. Presentación de Resultados Contrastación de Hipótesis 86 CAPITULO V DISCUSION, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 5.1. Discusión Conclusiones Recomendaciones 98 CAPITULO VI FUENTES DE INFORMACION 6.1. Fuentes Bibliográficas Fuentes Electrónicas 101 6

7 ANEXOS 01. MATRIZ DE CONSISTENCIA ENCUESTA LISTA DE BIENES Y SERVICIOS SUJETOS AL SPOT Resolución de Superintendencia N /SUNAT Que Modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias 2015 (SPOT) RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N /SUNAT Lima, 11 de noviembre de

8 RESUMEN La presente trabajo de investigación, tuvo como objetivo general, determinar de qué manera los Pagos de Obligaciones Tributarias afecta la gestión financiera de las micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura. La investigación fue descriptiva, para su desarrollo sobre una población de 130 micro y pequeñas empresas se escogió una muestra poblacional de 58 personas entre Gerentes, Contadores de Micro y pequeñas empresas de la Provincia Huaura microempresas, a quienes se les aplicó un cuestionario constituído de 10 preguntas, utilizando la técnica de la encuesta, obteniéndose resultados como la pérdida de la condición del activo por los ingresos a la cuenta de detracción afecta financieramente las micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura, así como los diversos porcentajes aplicados a actividades comerciales por el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, influyen en la adquisición del crédito Fiscal en las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Huaura. La Micro y Pequeña Empresa es la unidad económica constituída por una persona natural o jurídica, bajo cualquier forma de organización o gestión empresarial contemplada en la legislación vigente, que tiene como objeto desarrollar actividades de extracción, transformación, producción, comercialización de bienes o prestación de servicios. El Sistema de Pagos de Obligaciones Tributarias, es un mecanismo administrativo que coadyuva con la recaudación de determinados tributos y consiste básicamente en la detracción (descuento) que efectúa el comprador o usuario de un bien o servicio afecto al sistema, de un porcentaje del importe a pagar por estas operaciones. Palabras clave: Financiamiento, endeudamiento, rentabilidad, Mypes. 8

9 INTRODUCCIÓN La investigación desarrollada estuvo determinada por Efectos del Sistema de pago de Obligaciones Tributarias en las Micro y Pequeñas empresas en la Provincia de Huaura el mismo que fue desarrollado de acuerdo a la estructura aprobado por la Facultad de Ciencias Contables Económicas y Financieras, estructura que permitió respaldar el proceso de la investigación desde el punto de vista científico, considerando las normas tributarias publicadas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria, generando que las micro y pequeñas empresas distraigan su liquidez para ser depositado en el Banco de la Nación disminuyendo de esta manera la capacidad económica para el cumplimiento de sus obligaciones como la adquisición de materia prima para mejorar la producción y consecuentemente la productividad en su sector. Las Micro y pequeñas empresas deberán de tener en cuenta la capacidad de endeudamiento con la finalidad que el acceso a los créditos les permita desarrollar adecuadamente sus actividades productivas que le permita seguir operando adecuadamente con la finalidad de cumplir con los pagos oportunos de las deudas contraídas, sin que ello signifique el incumplimiento con sus clientes, en la búsqueda de una eficiente rentabilidad en el periódo de ventas. La importancia de la tesis, estuvo determinada en demostrar de qué manera el Sistema de Pagos de Obligaciones Tributarias afecta la gestión financiera de las micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura, considerando que los pagos o retenciones que se realiza y son depositados en el banco de la 9

10 nación, no pueden ser movilizados por un periódo en el cual le genera problemas financieros a las empresas, periódo en el cual se ven obligadas en recurrir a créditos ante entidades financieras, generando un incremento en los productos o servicios que generan. Para cumplir con la metodología científica y su estructura determinada nos permitimos señalar su composición la siguiente manera: En lo referente al Capítulo I: denominado Planteamiento del Problema, en el cual se describe la realidad problemática, en el cual se realiza un comentario sobre la incidencia financiera que genera el cumplimiento con el sistema de obligaciones tributarias, luego se procedió a la formulación del Problema General generando sus respectivos Problemas Específicos, el Objetivo General como los Específicos de la investigación, así mismo se consideró las razones por las cuales se realiza la investigación así como sus aportes que esta presentara como resultado del estudio realizado. En el Capítulo II: Marco Teórico del Estudio, en el cual se considera necesario considerar los antecedentes de la investigación, sus bases teóricas sobre la cual se sustenta las investigaciones realizadas, las definiciones conceptuales, así como la formulación de la hipótesis General y Especificas. En el Capítulo III: Metodología, el cual inicia con el diseño metodológico de la investigación, luego la determinación de la población que permitió desarrollar el trabajo de campo, determinándose la muestra llevar a cabo el estudio, luego se efectuó la Operacionalización de las variables con sus respectivos indicadores, 10

11 posteriormente se considera las técnicas de recolección de datos, como las técnicas para el procesamiento de la información obtenida. Con respecto al Capítulo IV: Resultados, es la parte del trabajo que trata los datos e información obtenidos en la encuesta, lo cual nos permitió desarrollar el procesamiento estadístico en cada una de las respuestas a la interrogantes planteadas, seguidamente se realiza las interpretaciones, en las cuales se aborda desde el punto de vista porcentual y el desarrollo de la interpretación a cada una de ellas, finalmente en dicho capitulo se concluye con la contratación de la hipótesis planteada, para lo cual se aplicó el chi cuadrado. En relación al Capítulo V: Discusión, conclusiones y recomendaciones, para ello trabajamos desde la discusión, en la cual se analiza e interpreta aspectos vinculados a la base legal de la investigación, las bases teóricas sobre cada una de las variables así como la incidencia del cumplimiento con el Sistema de Pagos de Obligaciones Tributarias, en las micro y pequeñas empresas ubicadas geográficamente en la provincia de Huaura. Finalmente, el estudio en cuanto a su estructura nos permitió desarrollar el trabajo metodológico en cada una de los capítulos mencionados, así como en la obtención y presentación de la información, concluyendo con las referencias bibliográficas las cuales acreditan que la investigación se encuentra sustentada por una amplia bibliografía de diferentes especialistas, que con sus respectivos aportes, adicionalmente se adjunta en los anexos la matriz de consistencia, la encuesta. 11

12 CAPITULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 1.1. DESCRIPCIÓN DE LA REALIDAD PROBLEMÁTICA El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), más conocido como el sistema de Detracciones, es un mecanismo que utiliza el Estado con la finalidad de garantizar el pago principalmente del Impuesto General a las ventas (en adelante IGV) lo cual viene aplicándose a partir del año 2001, convirtiéndose en uno de los mecanismos de recaudación más importantes eficaces y eficientes para el Estado. Asimismo, hoy para la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria se constituye en una de las principales medidas para la ampliación de la base tributaria, considerando que el Perú es uno de los países de Latinoamérica que presenta mayores índices de informalidad empresarial lo cual conlleva a un alto grado de evasión tributaria. Ante esta situación el estado a través de la Administración Tributaria ha creado regímenes de pago adelantado del Impuesto General a las Ventas, a fin de asegurar la recaudación de impuestos, ampliar la base tributaria y evitar la evasión que se produce en la comercialización de determinados bienes y/o la prestación de determinados servicios, cuya cadena de distribución presenta mayores índices de informalidad; siendo uno de ellos Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias. 12

13 El Sistema de Detracciones, tiene una peculiaridad, y es que el importe que el cliente detrae de la operación de venta o servicio sujeta a dicho sistema, es depositado en una cuenta corriente abierta en el Banco de la Nación a nombre del proveedor, es decir, de aquella persona natural o jurídica que realiza la venta del bien o servicio. Los fondos que son depositados a dicha cuenta se usan exclusivamente para el pago de tributos del titular de la cuenta, y, si queda excedente, éste puede ser retirado para su libre disponibilidad. Los diferentes porcentajes que se aplican para las actividades de servicios, ocasionan que en algún momento las empresas apliquen erróneamente porcentajes de detracción que no les corresponde originando confusión y perdida en las empresas. Estos regímenes implican no en pocos casos la recaudación de impuestos a ciegas, puesto que no toman en cuenta la cuantía del impuesto que el contribuyente está obligado a pagar. Así tenemos por ejemplo, que no se consideran los saldos a favor o créditos tributarios de que dispone el contribuyente, a fin de determinar si existe o no tributo por pagar; lo cual puede conllevar a exigir adelantos de impuestos a quiénes no son deudores sino acreedores del Estado. La recaudación a ciegas de estos mecanismos; entre ellos el SPOT conduce a la violación del derecho de propiedad, porque las empresas deben injustamente distraer parte de sus recursos líquidos al pago de impuestos que muchas veces no deben. Se afecta el derecho de 13

14 propiedad sobre los fondos, porque su titular no puede usarlos, disfrutarlos ni disponerlos. Se convierte así al empresario en una especie de nulo propietario de sus fondos, puesto que le pertenecen pero no puede hacer nada con ellos hasta que el Estado autorice su libre disposición previa certificación de no adeudo. Son medidas que lucen inteligentes para recaudar el IGV en sectores que representan altos niveles de informalidad, pero ese adjetivo se desvanece cuando el sistema afecta incluso a los formales; esto es no sólo a los proveedores sino también a los adquirentes de bienes o usuarios de servicios que injustamente se ven afectados por medios que disminuyen su flujo de caja, es decir no sólo tienen que cumplir con el papel de encargados de recaudar sino que además por incumplir las engorrosas formalidades de este sistema deben soportar las multas implantadas; las mismas que no son deducibles como gasto tributario. Tradicionalmente, el IGV se recaudaba del vendedor por sus propias ventas, en estos nuevos mecanismos, el éxito radica en que el IGV se cobra bajo responsabilidad de otra persona. La detracción si bien no es una obligación tributaria puesto que no es un tributo, el contribuyente lo considera como tal y no sólo eso, además se ha convertido en una obligación financiera tal como si se tratara de una operación comercial adicional en la cual el fisco es el acreedor. En algunos casos la gestión financiera contable se ve afectada debido que cuando los montos de los depósitos que se realizan no están 14

15 plenamente identificados ya que muchos clientes no proporcionan los vouchers correspondiente a los depósitos realizados en las cuentas de los agentes de detracción, ocasionando que no exista una identificación clara y precisa por cada comprobante de pago emitido. Así mismo podemos observar que el mecanismo aplicado por la Administración Tributaria de comunicar acerca de las inconsistencias detectadas mediante vía SUNAT operaciones en línea otorgando un plazo de tres (03) días hábiles para presentar el descargo por mesa de partes muchas veces ha originado que se emplee un personal solamente para que se revise estas comunicaciones vía SUNAT operaciones en línea y se presente los descargos correspondientes, con la finalidad de no incurrir en causal para que no se dé inicio al procedimiento de ingreso como recaudación de los fondos de su cuenta de detracciones lo cual tiene como fin este procedimiento, originando la contratación de un nuevo personal generando un costo adicional. Es necesario señalar que mantener el dinero en la cuenta de detracciones sin movilizar, genera afectación financiera en la mediana y pequeña empresa de servicios titulares de dichas cuentas, teniendo en cuenta el concepto financiero del valor del dinero en el tiempo, es decir, si el grado de utilización de los fondos de detracciones es bajo, los saldos acumulados en dichas cuentas serán mayores, y por tanto, el impacto financiero de tener dinero inmovilizado será alto; generando así 15

16 la falta de liquidez en efectivo debido que ese dinero no es utilizado ni por la Administración Tributaria ni por la empresa. Además el incremento de personal y los trámites administrativos afecta la gestión financiera, ya que consideramos que el manejo de los fondos de las cuentas de detracciones debe ser más dinámico. Las micro y pequeñas empresas de servicios afrontan un excesivo endeudamiento a corto y largo plazo, escasez de liquidez para el pago de sus obligaciones corrientes, lo cual le obliga a obtener préstamos para capital de trabajo, trayendo consigo altos costos financieros por el pago de intereses, sobre costos laborales; ya que la empresa tiene que contratar forzosamente personal capacitado en el tema, y por ende la disminución en la rentabilidad de la empresa; situación que se presenta debido a que todas sus operaciones son sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, hasta un 12% del monto total de las facturas emitidas por un monto mayor a setecientos nuevos soles, quedándose retenido dicho monto en una cuenta a nombre de la empresa en el Banco de la Nación por un período de cuatro meses; el cual sólo puede ser utilizado para el pago de obligaciones tributarias que momentáneamente la empresa no debe. La Mediana y Pequeña empresa al no recibir el monto total planeado por la actividad empresarial que realiza cuenta con menores posibilidades de reinvertir su capital de trabajo. Situación que si se mantiene en el tiempo podría originar grandes pérdidas, y con ello la quiebra de la empresa. 16

17 1.2. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA PROBLEMA GENERAL De qué manera el Sistema de Pagos de Obligaciones Tributarias afecta la gestión financiera de las Micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura? PROBLEMAS ESPECÍFICOS a. En qué medida la pérdida de la condición del activo por los ingresos a la cuenta de detracción afecta financieramente las Micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura? b. De qué manera los diversos porcentajes aplicados a actividades comerciales por el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, influyen en la adquisición del crédito Fiscal en las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Huaura? c. En qué medida la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias afecta el Flujo de Efectivo de las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Huaura? 17

18 1.3. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN OBJETIVO GENERAL Determinar de qué manera el sistema de Pago de Obligaciones Tributarias afecta la gestión financiera de las Micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura OBJETIVOS ESPECÍFICOS a) Conocer en qué medida la perdida de la condición del activo por los ingresos a la cuenta de detracción afecta financieramente las micro y pequeñas empresas en la Provincia de Huaura. b) Determinar en qué medida los diversos porcentajes aplicados a actividades comerciales por el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, influyen en la adquisición del crédito Fiscal en las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Huaura. c) Determinar de qué manera la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias afecta el Flujo de Efectivo de las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Huaura. 18

19 CAPITULO II MARCO TEÓRICO 2.1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN En la consulta a nivel de la Facultad de Ciencias Económicas, Contables y Financieras, que en relación al tema materia de investigación, hemos observado temas generales pero no existen estudios específicos que hayan tratado sobre la problemática por lo que consideramos que nuestro trabajo de investigación reúne las características para su denominación como una investigación inédita. Sin embargo en lo referente a otros estudios e investigación a nivel nacional se ubicaron los siguientes: Tello Castañeda Karla Janett (UNT-2006) en su tesis Estudio teórico práctico de las detracciones, concluye que la inclusión de cierta actividad en el Sistema de Detracción, trae como consecuencia que si la empresa tenía proyectado utilizar el 100% de sus Ingresos en cancelar obligaciones y/o invertir; ahora se verá en la situación en la que tal vez no pueda cumplir con ellas en determinado momento y a la vez pueda incurrir en infracciones tributarias. Álvarez, Silva (2008) de la Universidad Privada del Norte en su tesis titulada: Influencia de la Aplicación del Sistema de Pago de 19

20 Obligaciones Tributarias con el gobierno central en la situación Económica y Financiera de la Empresa TRANSIALDIR SAC. Para la obtención del Título Profesional de Contador Público en la cual concluye El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central como medida administrativa, atenta contra el principio de no confiscatoriedad ya que las empresas sujetas al sistema no pueden disponer libremente de sus fondos detraídos. El efecto financiero específico de la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central se aprecia en la disminución significativa de los indicadores de Liquidez general, Liquidez absoluta, Capital de trabajo y el Flujo de caja, en tanto el efecto económico se aprecia en el incremento de los gastos financieros como consecuencia de la necesidad de financiamiento externo; debido a la falta de liquidez de la empresa para cumplir sus obligaciones con terceros. La CPC Graciela Peña Velásquez, de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega en su investigación realizada para la obtención del Grado Académico de Magister en Contabilidad, con el Título: "La contabilidad y la evasión tributaria en la intendencia regional Lima". (2011); en dicho trabajo de investigación nos detalla como la Intendencia Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, está actuando contra la evasión y de cómo la contabilidad interviene o como a veces contribuye en dicha evasión. 20

21 2.2. BASES TEÓRICAS Las bases teóricas que se consideraran como aspecto principal doctrinario normativo para el desarrollo de la investigación serán las siguientes: SISTEMA DE PAGOS DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS LA DETRACCIÓN SE APLICA A TODOS LOS SERVICIOS AFECTOS AL IGV: A partir del ; El se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, a través de la cual se producen modificaciones al Sistema de Detracciones regulado por la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT. Cabe recordar que el Anexo 3 de la norma modificada, contenía además de los contratos de construcción una lista de servicios que se encontraban sujetos a la detracción con porcentajes diversos del 5%, 9% y 12%. Esta norma ha incorporado el numeral 10 en el Anexo 3 de la mencionada Resolución, con la finalidad de incluir como operación sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a los Demás servicios gravados con el IGV y establecer el porcentaje que se aplicará para determinar el monto del depósito. Ello implica que a partir del (que es cuando entrará en vigencia la presente modificatoria), todos aquellos servicios que se encuentren afectos al IGV y que no estén considerados en el sistema de detracciones, se les aplicará la detracción del 9%, siempre que el importe de la operación sea superior a los S/. 700 Nuevos Soles. 21

22 Por lo que a partir de la fecha indicada anteriormente, todos los servicios afectos al IGV se encontrarán sujetos a la detracción. Lo que se debe tener cuidado es en ubicar el porcentaje, ello porque si a la fecha existen servicios sujetos a la detracción ya regulados y con una tasa específica, ellos se mantienen. Solo en el caso de los servicios que no estaban regulados, en ese caso allí si opera la aplicación del sistema de detracciones con el 9%. Es pertinente mencionar que la tasa del 9% no ha sido publicada en el Diario Oficial El Peruano conjuntamente con el texto de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, sino que se ha publicado al día siguiente, es decir el 30 de marzo. El anexo (publicado el 30 de marzo de 2012 en el Diario El Peruano) señala que se excluyen de la definición de los Demás servicios de gravados con el IGV : a) Los servicios prestados por las empresas a que se refiere el artículo 16 de la Ley N Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, y normas modificatorias. b) Los servicios prestados por el Seguro Social de Salud - ESSALUD. c) Los servicios prestados por la Oficina de Normalización Previsional - ONP. d) El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales como restaurantes y bares. e) El servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a éste, prestado al huésped por los 22

23 establecimientos de hospedaje a que se refiere el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo N MINCETUR. f) El servicio postal y el servicio de entrega rápida. g) El servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre a que se refiere la Resolución de Superintendencia N /SUNAT y normas modificatorias. h) El servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre a que alude la Resolución de Superintendencia N /SUNAT y normas modificatorias. i) Los servicios comprendidos en las exclusiones previstas en el literal a) del numeral 6 y en los literales a) y b) del numeral 7 del presente Anexo (se refiere al Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT). Otro punto importante es que a través de la Única Disposición Complementaria Derogatoria se deroga la Cuarta Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, motivando que a partir del 02 de abril de 2012 se encuentren sujetos a la detracción la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios. Como consecuencia de esta derogatoria, también estarán sujetos a la detracción los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes, operaciones o 23

24 destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a operaciones de comercio exterior. Entendemos que con esta medida la SUNAT está intentando cerrar las brechas de evasión existentes en la recaudación del IGV, por lo que ahora tener una cuenta de detracciones en el Banco de la Nación será algo habitual en todos los contribuyentes que prestan servicios afectos al IGV. El problema que puede presentarse es que muchos contribuyentes recién empezarán los trámites ante el Banco de la Nación para la apertura de las cuentas de detracciones lo más pronto posible ya que el lunes 02 de abril de 2012 entra en vigencia las disposiciones antes indicadas y será aplicable a aquellos servicios cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca a partir de dicha fecha (de acuerdo a lo dispuesto por la Única Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT).BRAVO (2013) Sin embargo es necesario indicar que mediante Resolución de Superintendencia Nª , se modifica los Anexos Nª 1,2 y 3, los cuales entro en vigencia a partir del 1 de noviembre del A su vez se emite la Resolución de Superintendencia N el cual regula los Supuestos Ingresos como recaudación, vigente a partir del 01 de Febrero del

25 También se emite la Resolución de Superintendencia N , que modifican los Porcentajes del Anexo 3, vigente a partir del 01 de Julio del Los Bienes y servicios sujetos al SPOT se dividen en tres (03) grupos o ANEXOS: Anexo 1 Bienes Sujetos al Sistema Anexo 2 Bienes Sujetos al Sistema Anexo 3- Servicios y Contratos de Construcción RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nª Vigente a partir del 01 de Noviembre del 2013 Modificación de Anexos 1,2 y 3 ANEXO 1: BIENES PORCENTAJE DEFINICIÓN HASTA EL A PARTIR DEL AZÚCAR 10 % 9 % ALCOHOL ETÍLICO 10 % 9% ALGODÓN 12% 9% 25

26 ANEXO 2: BIENES PORCENTAJE DEFINICIÓN HASTA EL A PARTIR DEL Recursos Hidrobiológicos 9% (15%) Maíz Amarillo 7% 9% Algodón en Rama 15% 9% Arena y Piedra 10% 12% Residuos sub productos Desechos, 15% 15% Recortes y Desperdicios Bienes Gravados con el IGV por 10% 9% renuncia a la exoneración Aceite de Pescado 9% 9% Harina de Pescado 9% 9% Embarcaciones Pesqueras 9% 9% Leche 4% 4% Madera 9% 9% Oro Gravado con el IGV 12% 12% Paprika 12% 9% Espárrago 12% 9% Minerales no Auríferos 12% 12% Bienes exonerados del IGV 1.50% 1.50% Oro Demas Minerales Exon IGV 5% 4% Minerales no Metálicos 6% 12% 26

27 ANEXO 3: SERVICIOS Y CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN DEFINICIÓN HASTA EL PORCENTAJE APARTIR DEL Intermediación Laboral 12% 12% Arrendamiento de Bienes 12% 12% Mantenimiento Reparación de 9% 12% Bienes Muebles Movimiento de Carga 12% 12% Otros Servicios Empresariales 12% 12% Comisión Mercantil 12% 12% Fabricación de Bienes por Encargo 12% 12% Serv. Transportes de Personas 12% 12% Contratos de Construcción 5% 4% Demas Servicios Gravados 9% 12% RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N Vigente a partir del 01 de Julio del 2014 Modificación de Porcentajes Anexos 3 ANEXO 3: SERVICIOS Y CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Otros Servicios Empresariales 12 % (hasta el ) 10% (A partir del ) Demás servicios gravados con el IGV 9%( hasta el ) 12 % (a partir del hasta el ) 10 % (a partir del ) 27

28 RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N Vigente a partir del 01 de Febrero del 2014 Supuestos de Ingresos como Recaudación De conformidad al numeral 9.3 del artículo 9 del TUO del D. Leg. N 940, el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las siguientes situaciones: a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones provenientes del traslado de bienes fuera del Centro de Producción o de cualquier zona geográfica que goce de beneficios tributarios hacia el resto del país, cuando dicho traslado no se origine en una operación de venta. b) Tenga la condición de domicilio fiscal No Habido de acuerdo con las normas vigentes. c) No comparecer ante la Administración Tributaria o hacerlo fuera del plazo establecido para ello, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta. d) Haber incurrido en cualquiera de las infracciones contempladas en el numeral 1 de los artículos 174, 175, 176, 177 o 178 del Código Tributario. Los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las deudas tributarias y las costas y gastos a que se refiere el inciso e) del artículo 115 del Código Tributario. 28

29 Resolución Nº SUNAT Vigente a partir del 1º de Febrero 2014 CAUSALES DE INGRESO COMO RECAUDACION Si la causal se produjo con anterioridad a la obligación de abrir la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación. Cuando respecto del período en que se incurrió en la causal, ya se hubiera efectuado ingreso como recaudación por cualquier otra causal, salvo que se trate de la condición de no habido o de datos falsos en la declaración jurada. Respecto de la condición de no habido, si la misma se adquirió dentro de los 40 días calendario anteriores a la fecha en que se comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación. Respecto de no comparecer ante SUNAT, si la comparecencia se realiza hasta la fecha indicada en el segundo requerimiento en las siguientes causales. Por no emitir comprobante de pago: si a la fecha de inicio del procedimiento de ingreso como recaudación, no se encuentra firme o consentida la resolución de cierre. Por no llevar libros de contabilidad: si la subsanación se produce dentro del plazo otorgado por SUNAT, el mismo que no será menor a 2 días. Por no exhibir los libros de contabilidad: si la subsanación se produce dentro del plazo otorgado por SUNAT, el mismo que no será menor a 2 días. 29

30 Por datos falsos en las declaraciones juradas: si se subsana la infracción hasta el quinto día hábil del cierre del último requerimiento (si la infracción se detecta en una fiscalización) o hasta la fecha en que SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación INGRESOS PARCIALES El ingreso como recaudación se producirá respecto del total depositado en la cuenta de detracciones, en el período respecto del cual se incurrió en la causal, tratándose de la infracción por inconsistencia entre las declaraciones y los montos depositados; no otorgar comprobantes de pago; y no presentar declaraciones juradas determinativas. Tratándose de la infracción consistente en no exhibir documentos distintos a los libros y/o registros solicitados por SUNAT, se ingresará como recaudación, la suma total de los montos depositados en el periodo vinculado a los documentos cuya exhibición se requiera. Tratándose de la infracción consistente en la presentación de declaración jurada con datos falsos, se ingresará como recaudación el 150% del tributo omitido, saldo o crédito, o pérdida indebido, generados hasta la fecha en que SUANT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación. En todos los casos, el ingreso como recaudación tendrá como límite el saldo de la cuenta a la fecha en que se haga efectivo el ingreso. 30

31 IMPUTACIÓN SUNAT podrá imputar los montos ingresados como recaudación al pago de la deuda contenida en órdenes de pago, resoluciones de determinación, resoluciones de multa o de pérdida del fraccionamiento, siempre que éstas sean exigibles coactivamente. A solicitud del contribuyente, se podrá imputar los ingresos como recaudación a las deudas expresamente señaladas por éste. EXTORNO Para solicitar el extorno de los montos ingresados cuyo saldo no haya sido imputado, además de tener que estar en las causales del numeral 9.4 del artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 940, se deberá: mantener un saldo al momento de presentar la solicitud, no haber cometido infracciones, o haberlas subsanado, ni estar impugnando la resolución que dispuso el ingreso como recaudación sobre el monto que es materia del extorno. La solicitud deberá ser presentada en Mesa de Partes y será tramitada en un plazo de noventa (90) días calendario a cuyo término en caso no haya pronunciamiento se entenderá denegada. 31

32 MICRO Y PEQUEÑA EMPRESA El Artículo 4º de la Ley Mype, establece el concepto de Micro y Pequeña Empresa, a la letra dice: Artículo 4.- La Micro y Pequeña Empresa es la unidad económica constituida por una persona natural o jurídica, bajo cualquier forma de organización o gestión empresarial contemplada en la legislación vigente, que tiene como objeto desarrollar actividades de extracción, transformación, producción, comercialización de bienes o prestación de servicios. ( ). (El sombreado es nuestro). Se entiende por empresa a la unidad económica generadora de Rentas de 3ra. Categoría conforme a la LIR, con una finalidad lucrativa. Así, la Mype puede ser persona natural con negocio (empresa unipersonal), o EIRL, sociedad civil, sociedad colectiva, S.A., S.R.L., S.A.A., S.A.C., entre otros. En tanto que no puede ser persona natural sin negocio, asociación, fundación, institución pública, institución religiosa, gobierno central, regional y local, misión diplomática y organismo internacional, colegio profesional, comité inscrito, entre otros. BRAVO (2013) CARACTERÍSTICAS CONCURRENTES DE LA MYPE El Artículo 5º de la Ley Mype, establece las características concurrentes de la MYPE. De modo esquemático, tenemos lo siguiente: CARACTERÍSTICAS...TRABAJADORES...VENTAS ANUALES MICROEMPRESA...De 1 hasta 10...Hasta 150 UIT (S/.555, 000) PEQUEÑA EMPRESA...De 1 hasta Hasta 1700 UIT (S/.6 290,000) 32

33 Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2013 es de S/.3,700. Microempresa: Abarca de 1 a 10 trabajadores y tiene un nivel de ventas anuales no mayor a 150 UIT (S/.555, 000). No hay variación en relación a lo que señalaba la Ley Nº en los límites para calificar como Microempresa. Pequeña Empresa: Abarca de 1 a 100 trabajadores (el límite sube de 50 a 100) y tiene un nivel de ventas anuales menor a 1700 UIT (S/.6 290,000) (se elimina el límite inferior de 150 UIT, y se eleva el límite superior de 850 UIT a 1700 UIT). El incremento en el monto máximo de ventas anuales señalado para la Pequeña Empresa será determinado por Decreto Supremo refrendado por el MEF cada dos años. Resulta positivo que se hayan duplicado los límites para estar comprendido dentro de la Pequeña Empresa, aunque es incongruente que no haya ocurrido lo propio en el caso de la Microempresa. El Artículo 2º del Reglamento de la Ley Mype especifica las reglas para el cómputo del número de trabajadores, define qué se entiende por conductor de la microempresa (no constituida como persona jurídica o constituida como una EIRL, y que cuenta con, al menos, un trabajador) considerado como trabajador que da trabajo en el marco de las empresas familiares de subsistencia o autoempleo ; y, detalla qué se entiende por nivel de ventas anuales tratándose de contribuyentes comprendidos en el Régimen General, RER o Nuevo RUS, según corresponda. 33

34 Así por ejemplo, si una Mype se registra en enero 2010, tendría que sumar el número de trabajadores contratados en cada uno de los 12 meses anteriores, en este caso desde enero 2009 hasta diciembre 2009, y el resultado se divide entre 12. El conductor de la microempresa no será considerado para efecto de establecer el número máximo de trabajadores. Por otro lado, se consideran las ventas de los 12 meses anteriores al momento en que la Mype se registra y la UIT correspondiente al año respectivo. El Artículo 34º del Reglamento modificado por Decreto Supremo Nº PRODUCE precisa que una vez que una empresa cambia de categoría no podrá regresar a la categoría anterior, independientemente del número de sus trabajadores o el nivel de sus ventas. La Microempresa que cambia su condición a Pequeña Empresa se encuentra sujeta a las normas en materia laboral, de salud y de pensiones de esta categoría. En el caso de la Pequeña Empresa, ésta sale del REMYPE, resultándole aplicable las normas del Régimen Laboral General, así como las normas relativas a salud y pensiones correspondientes. OBJETO PROMOTOR DE LA LEY MYPE Respecto al objeto promotor de la ley, el Artículo 1º de la Ley Mype señala que: Artículo 1.- Objeto La presente Ley tiene por objetivo la promoción de la competitividad, formalización y desarrollo de las micro y pequeñas empresas para la ampliación del mercado interno y externo de 34

35 éstas, en el marco del proceso de promoción del empleo, inclusión social y formalización de la economía, para el acceso progresivo al empleo en condiciones de dignidad y suficiencia. (El sombreado es nuestro). Los instrumentos para alcanzar este objetivo van desde la simplificación y reducción de costos de trámites administrativos, la capacitación y asistencia técnica, el acceso al financiamiento, a la investigación, innovación y servicios tecnológicos, a los mercados y a la información, hasta el establecimiento de un Régimen Laboral Especial dirigido a la Mype, y la concesión de amnistía laboral y de seguridad social. Hasta aquí podemos concluir que el Estado reconociendo el rol de la Mype ha dictado normas para promover su creación y desarrollo. Sin embargo, corresponde ver si tales normas son idóneas para atraer a la Mype. A tal efecto, revisaremos la legislación laboral para la Mype, y el tema del REMYPE y la Planilla Electrónica. Agustina Yolanda Castillo Gamarra (2013) Contadora Pública por la PUCP. Bachiller en Derecho por la PUCP. Adjunta de Docencia de la Facultad de Derecho de la PUCP. 35

36 2.3. DEFINICIONES CONCEPTUALES Para el desarrollo del presente trabajo de investigación, nos será útil el uso de los siguientes términos conceptuales: ACTIVO El activo es el conjunto de bienes, derechos y otros recursos de que dispone una empresa, ya sean tangibles o intangibles, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro. Podemos distinguir diversos tipos de activos: Activo no corriente o activo fijo: bienes y derechos adquiridos con intención de que permanezcan en la empresa durante más de un año, que no se han adquirido con fines de venta; como maquinarias y bienes inmuebles. Activo corriente o activo circulante: bienes y derechos adquiridos con intención de que permanezcan menos de un año; como es el caso de las existencias. ALVARADO (2013) COSTO FINANCIERO Al Costo financiero se lo puede definir como la totalidad de los cargos asociados a una operación de préstamo, cualquiera sea su concepto. Conceptos integran el Costo Financiero: a) El interés pactado en la operación, el cual representa el costo por el uso del dinero ajeno. 36

37 b) Cargos iniciales, los cuales son conceptos que se deducen del valor del préstamo al momento de su otorgamiento e implican disponer de un menor valor actual. Adicionales periódicos que se traducen en recargos sobre las sumas pagadas (cuotas). Estos recargos implican que se debe disponer de una mayor cantidad de fondos en forma periódica para poder hacer frente al cumplimiento de la obligación. ALVARADO (2013) CREDITO Acreedor - Persona o entidad que presta o concede crédito a otra persona o entidad y adquiere de ese modo el derecho de cobrar intereses y el repago de la suma prestada. ALVARADO (2013) CRÉDITO FISCAL Artículo 18º.- Requisitos Sustanciales.- El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. 37

38 Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Artículo 19º.- Requisitos Formales Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales: a) Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. b) Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. c) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión. 38

39 d) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. e) El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. f) Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso. g) Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. h) Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo. 39

40 i) Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. La SUNAT, por resolución de superintendencia, podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal. En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto. Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Dicha atribución deberá ser realizada mediante 40

41 documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT. SUNAT (2013) DETRACCIÓN Es un mecanismo administrativo que coadyuva con la recaudación de determinados tributos y consiste básicamente en la detracción (descuento) que efectúa el comprador o usuario de un bien o servicio afecto al sistema, de un porcentaje del importe a pagar por estas operaciones, para luego depositarlo en el Banco de la Nación, en una cuenta corriente a nombre del vendedor o prestador del servicio, el cual, por su parte, utilizará los fondos depositados en su cuenta del BN para efectuar el pago de: a) Las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos, incluidos sus respectivos intereses y la actualización que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33 del Código Tributario, que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT. b) Las costas y los gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se refiere el inciso e) del artículo 115 del Código Tributario. Los montos depositados en las cuentas que no se agoten cumplido el plazo señalado por la norma luego que hubieran sido destinados al pago de tributos, serán considerados de libre disponibilidad para el titular.(sunat) 41

42 OPERACIONES SUJETAS AL SISTEMA Las operaciones que están sujeta al SPOT según el Art. 3 del Decreto Legislativo N 940, son: Venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC. Retiro de bienes gravado con el IGV. El traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde cualquier zona geográfica con beneficio tributario hacia el resto del país, cuando no se origine en operaciones de venta. MOMENTOS DE EFECTUAR EL DEPÓSITO Anexo 1: 1. En la venta, retiro o traslado: Antes del inicio del traslado. Salvo en los siguientes casos: a) En el retiro considerado venta de acuerdo al inc. a) del Art. 3 de la Ley del IGV. Se deposita a la fecha del retiro o la fecha del comprobante de pago, lo que ocurra primero. b) En el intercambio de servicios de transformación de bienes con parte del producto final de tales servicios. El depósito por la adquisición de dicha parte del producto final se realiza a la fecha del pago al prestador del servicio. (*) (*) Se entenderá como fecha de pago a aquélla en la que se realice la distribución del producto final entre el prestador y el usuario del servicio o a aquélla en la que el usuario del servicio o un tercero efectúe 42

43 el retiro de la parte que le corresponde de dicho producto final, lo que ocurra primero. Anexo 2: Venta: 1. Si el adquiriente es el sujeto obligado: Lo que ocurra primero entre: a) Fecha de pago (total o parcial) b) Registro del CP en el Registro de Compras (*) 2. Si es el proveedor porque recibió el íntegro del importe de la operación: Dentro del 5 día hábil siguiente de recibido el íntegro del importe de la operación. 3. Si es el proveedor por operaciones en Bolsa de Productos: Hasta la fecha de entrega del importe contenido en la Póliza. Retiro: Lo que ocurra primero entre: a) Fecha de retiro b) Fecha de emisión del CP. (*) Dentro del 5 día hábil del mes siguiente a aquel en que efectúe la anotación del CP en el Registro de Compras. Anexo 3: 1. Cuando el usuario es el sujeto obligado: Lo que ocurra primero entre: a) Fecha de pago (total o parcial) b) Registro del Comprobante de Pago en el Registro de Compras 43

44 2. Cuando el prestador es el sujeto obligado: Dentro del 5 día hábil siguiente de recibido el íntegro del importe de la operación. (*) Dentro del 5 día hábil del mes siguiente a aquel en que efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras. SOLICITUD DE LIBRE DISPOSICIÓN La disposición de los depósitos se clasifican en dos: 1. Procedimiento General 2. Procedimiento Especial..- Tener en cuenta que, los procedimientos General o Especial para la liberación de fondos guardan relación con los anexos materia de detracción; y no con el régimen de tercera categoría que haya elegido el contribuyente. General: La solicitud de libre disposición de los montos depositados podrá solicitarse como máximo tres (3) veces al año durante los primeros cinco (5) días hábiles de los meses de enero, mayo y septiembre. En el caso de buenos contribuyentes o de agentes de retención del régimen de retenciones del IGV, la solicitud de libre disposición de los montos depositados podrá solicitarse como máximo seis (6) veces al año durante los primeros cinco (5) días hábiles de los meses de enero, marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre. Para solicitar la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación, serán considerados de libre disposición los montos depositados que no se agoten durante cuatro (4) meses consecutivos como mínimo, luego que hubieran sido destinados al pago 44