Pablo Chico de la Cámara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (URJC) - Colaborador IEF Pablo.chico@ief.minhac.es

Transcripción

1 STC 21/2002, de 28 de enero: La modalidad de tributación conjunta en el IRPF de los matrimonios con hijos, en contraste con las parejas separadas legalmente no lesiona el principio de igualdad tributaria Pablo Chico de la Cámara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (URJC) - Colaborador IEF Pablo.chico@ief.minhac.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no discrimina a quienes están casados y no separados legalmente frente a quienes se han separado mediante resolución judicial, pues las situaciones jurídicas consideradas son diferentes. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre la limitación de acudir al amparo por supuesta lesión del art. 31 CE: SSTC 159/1997, de 2 de octubre (FJ 4º); 183/1997, de 28 de octubre (FJ 3º); 55/1998, de 16 de marzo (FJ 3º); 71/1998, de 30 de marzo (FJ 4º); 36/1999, de 22 de marzo (FJ 3º); 84/1999, de 10 de mayo (FJ 4º); y 26/2001, de 29 de enero (FJ 2º). Sobre la constitucionalidad del régimen tributario de declaración conjunta recogido en la Ley 18/1991, del IRPF: SSTC 47/2001, de 15 de febrero, y 212/2001, de 29 de octubre. III. SUPUESTO DE HECHO El recurrente presentó la declaración del impuesto por el ejercicio 1992 de forma conjunta con sus tres hijos menores, si bien autoliquidando su esposa de forma individual. Sin embargo, la Administración tributaria practicó al actor liquidación provisional paralela en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio citado aplicándole la tarifa individual, al entender que el art. 87 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, establecía como opción para el supuesto de matrimonios no separados, la posibilidad de que todos los miembros de la unidad familiar tributaran de forma individual, o bien, que todos sin excepción (es decir, cónyuges e hijos menores no emancipados) presentaran de forma conjunta una única declaración. El recurrente presentó primero reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, y después, recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, y en el que se desestimó, confirmándose la liquidación administrativa en base a los siguientes argumentos: La Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF establecía como norma general la declaración individual, admitiendo sólo en determinados casos que, por razones de gestión y por decisión de todos los integrantes de determinados grupos familiares, pudiera acudirse a la declaración conjunta. En este caso, se establecen tipos distintos con los que tratan de neutralizar los efectos del carácter progresivo del Impuesto respecto de la acumulación de rentas. Además, la citada opción sólo es posible allí donde existen varios perceptores de rentas, que se acumulan en la declaración conjunta, lo que no sucede en el supuesto analizado, donde los hijos del demandante no aparecían como perceptores de ninguna renta. El actor presentó recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional aduciendo en la demanda la vulneración del derecho de igualdad ante la ley (art. 14 CE) en

2 relación con el art (igualdad tributaria) y 39 (protección de la familia), ya que a juicio del recurrente se le prohíbe el derecho, tanto en vía administrativa como en la posterior jurisdiccional, a elegir libremente la forma de tributar (individual o conjuntamente), por el hecho de estar legalmente casado cuando, sin embargo, dicha opción se permite a las parejas separadas legalmente. En particular, la discriminación se produce por "prohibir a un contribuyente, legalmente casado, realizar su declaración de la renta conjuntamente con sus hijos, que cumplen los requisitos exigidos en la ley, al realizar su cónyuge declaración individual, siendo el motivo de la prohibición el estar legalmente casado, y permitirlo a un contribuyente que esté legalmente separado". Por su parte, el Abogado del Estado considera que el amparo por lesión del principio de igualdad no puede prosperar, pues existe una razón jurídica evidente para dar un tratamiento diferencial a los cónyuges no separados y a los separados legalmente en la delimitación de la unidad familiar, a los efectos del régimen de tributación conjunta. Así, de una parte, los cónyuges no separados legalmente deben vivir juntos (art. 68 Cc.) y se presume legalmente que así lo hacen (art. 69 Cc.); del mismo modo, los padres casados y no separados están obligados a tener en su compañía a los hijos bajo potestad (art CE). De otra parte, en contraste con la situación descrita, la Sentencia de separación produce la suspensión de la vida en común de los casados (art. 83 Cc.) y los hijos pueden convivir con uno sólo de los cónyuges separados (arts. 91 y ss., y 156 "in fine" Cc.). Por consiguiente, a juicio del Abogado del Estado, haya razones jurídicas objetivas que justifican, sin lesión alguna del art. 14 CE, el diferente trato que el art. 87 LIRPF da a los cónyuges no legalmente separados con hijos menores dependientes respecto a los legalmente separados con hijos menores a su cargo. Por último, el Ministerio Fiscal comparte la posición de los recurrentes al entender que la interpretación que realiza la Administración lesiona el derecho de amparo del demandante a la igualdad tributaria, pues del conjunto de la regulación legal no se desprende que para formar parte de una unidad familiar todos sus miembros -o, al menos, más de uno de ellos- deban percibir rentas sometidas al IRPF. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO Se interpone un recurso de amparo constitucional contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 12 de febrero de 1999 (recurso nº 1241/99), recaída en el recurso contenciso-administrativo nº 1241/96, seguido contra la Resolución del TEAR de Andalucía, con fecha de 21 de diciembre de 1995, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación complementaria girada por la Administración Tributaria en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio El recurrente alegó en la demanda vulneración del derecho a la igualdad ante la Ley (art. 14 CE) en relación con los arts (igualdad tributaria) y 39 (protección de la familia). No obstante, el Tribunal Constitucional declina realizar comentario alguno respecto de las posibles vulneraciones de los arts y 39 CE, pues el recurso de amparo -en palabras del Alto Tribunal- se encuentra a tenor de lo establecido en los arts y 53.2 LOTC objetivamente limitado a la protección de los derechos y libertades reconocidos en los arts CE, más la objeción de conciencia del art. 30 CE, no pudiéndose hacer valer otras pretensiones que las dirigidas a restablecer o preservar esos derechos o libertades (vid. la doctrina reiterada del Tribunal Constitucional en esta línea, en las SSTC 159/1997, de 2 de octubre (FJ 4º); 183/1997, de 28 de octubre (FJ

3 3º); 55/1998, de 16 de marzo (FJ 3º); 71/1998, de 30 de marzo (FJ 4º); 36/1999, de 22 de marzo (FJ 3º); 84/1999, de 10 de mayo (FJ 4º); y 26/2001, de 29 de enero (FJ 2º). V.FUNDAMENTOS JURÍDICOS Del art. 87 LIRPF se deduce que la Ley del Impuesto establece dos modalidades de unidad familiar: en primer lugar, la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores que con ellos convivan; y en segundo lugar, la formada por el padre o la madre y los hijos que reúnan los citados requisitos, no quedando la pertenencia a una u otra unidad familiar al arbitrio del sujeto pasivo del Impuesto, por estar predeterminada en la Ley con carácter imperativo (FJ 3º). Sin embargo, el demandante pretende que la Administración tributaria le permita constituir una unidad familiar de las recogidas en el art LIRPF, únicamente con sus hijos, escindiendo así artificiosamente en dos, no sólo la unidad familiar tal y como está legalmente configurada en el citado art. 87 LIRPF, sino incluso, de algún modo, la propia familia en cuanto sustrato de la referida categoría (FJ 3º). Por consiguiente, no resulta correcto afirmar, como hace el demandante de amparo, que es el mero hecho de estar casado y no separado legalmente lo que le impide hacer la declaración conjunta con sus hijos. La razón de que la Administración tributaria haya denegado al recurrente la opción por el citado régimen reside exclusivamente en que uno de los componentes de la unidad familiar (concretamente, su esposa) ha decidido presentar una declaración individual, régimen que la Ley 18/1991, establece como regla general. Ciertamente, para que quienes estén casados y separados legalmente puedan hacer la declaración conjunta sólo es preciso que acumulen sus rentas a la de los hijos menores que con ellos convivan, sin que en este caso, a diferencia de quienes mantienen el vínculo matrimonial, deban (ni puedan) integrar en la declaración las rentas del otro cónyuge separado (FJ 3º). Esta circunstancia no permite afirmar que la norma tributaria discrimina a quienes están casados y no separados legalmente frente a quienes se han separado mediante resolución judicial, dado que, como advierte el Abogado del Estado, el diverso trato responde a que las situaciones jurídicas consideradas son diferentes. La Sentencia de separación produce la suspensión de la vida común de los casados (art. 83 Cc), y los hijos pueden convivir solamente con uno de los cónyuges separados (arts. 91 y ss. Cc. y art. 156 Cc.). Al ser efecto característico de la separación legal el cese de la convivencia de los esposos, resulta razonable que la LIRPF únicamente autorice al cónyuge separado a acumular sus rentas con la de los hijos con los que conviva (FJ 3º). Por último, para que el art. 14 CE resulte vulnerado por el Legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial. Las leyes en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto previsto para determinar su inconstitucionalidad. Por el contrario, la discriminación denunciada sólo podría apreciarse si un análisis de la regulación del IRPF llevara a la conclusión de que la Ley establece un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los sujetos

4 pasivos casados que para quienes no lo están, en atención, precisamente, a su vínculo matrimonial (FJ 4º). VI. COMENTARIO CRÍTICO El Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de nuevo de enjuiciar la supuesta lesión del principio de igualdad en relación con el régimen de tributación conjunta en el IRPF. Anteriormente, el Alto Tribunal en las SSTC. 47/2001, de 15 de febrero; y 212/2001, de 29 de octubre; ya había considerado plenamente respetuoso el régimen de tributación conjunta regulado en el art. 87 Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, con el principio de igualdad tributaria. En la primera de ellas, se utilizó como término de comparación el de las parejas de hecho. Y en la segunda, se ponderó la situación de los cónyuges con la de las personas separadas jurídicamente. En la STC 21/2002, de 28 de enero, objeto de este comentario, se enjuicia de nuevo, la posible inconstitucionalidad del régimen de tributación conjunta por supuesta vulneración del principio de igualdad entre las unidades familiares formadas por cónyuges no separados legalmente e hijos menores, de aquellas otras unidades familiares integradas por el cónyuge separado legalmente y los hijos menores que estén a su cargo. La Sentencia analizada confirma la doctrina anterior del Alto Tribunal de que la pertenencia a alguna de las dos modalidades de unidad familiar previstas en el art. 87 LIRPF (la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores; y en segundo lugar, en los supuestos de separación legal, o de inexistencia de vínculo matrimonial la formada por el padre "o" la madre, "y" los hijos menores que convivan con alguno de ellos) no queda al arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, por estar predeterminada de forma imperativa en la Ley. El Alto Tribunal emplea el argumento de que las situaciones jurídicas son diferentes para salvar el posible vicio de inconstitucionalidad, en cuanto que la convivencia de los cónyuges justifica -a juicio del Tribunal- el distinto trato que dispensa el legislador de renta. Así, sólo en el supuesto de matrimonios con hijos separados legalmente que no convivan juntos, o de uniones de hecho con hijos sin convivencia more uxorio, resulta preceptivo la no acumulación de rentas entre los miembros de la familia monoparental, circunstancia que podría favorecerles fiscalmente para obtener una menor tributación. Sin embargo, el Tribunal Constitucional despacha la cuestión empleando en nuestra opinión el fácil recurso de que para que el art. 14 CE resulte vulnerado por el legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial, pues las leyes en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad -FJ 4º-, ya defendido en alguna otra ocasión (vid. las SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5º; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6º). Y sólo -concluye el Tribunal- la citada discriminación podría apreciarse, si un análisis de la regulación del IRPF llevara a la conclusión de que la Ley establece un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los sujetos pasivos

5 casados que para quienes no lo están, en función precisamente, a su vínculo matrimonial, circunstancia que -a juicio del Alto Tribunal- no le consta que ocurra con la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF. Nótese que el legislador de renta es libre para configurar una u otra modalidad de unidad familiar -así por ejemplo, ha decidido constituir una unidad familiar monoparental de relaciones no matrimoniales formada por el padre o madre e hijos menores-, siempre que sea respetuoso con los principios constitucionales. Así, el diferente tratamiento tributario que dispensa la Ley del Impuesto a los matrimonios no separados legalmente, frente a los separados y parejas de hecho con hijos, entendemos que carece de una justificación razonable -sin que sea en nuestra opinión suficiente el argumento de que este colectivo se beneficia de las denominadas "economías de escala"-, pues no existen obstáculos legales (tributarios o de otro índole) a que las parejas de hecho formalicen su relación matrimonialmente, además, de la salvaguarda del Legislador Constitucional a la protección de la familia, como principio rector de política social y económica (art. 39 CE). Así, siguiendo al Ministerio Fiscal, imposibilitar, como hacen los actos administrativos y resoluciones judiciales impugnadas, la opción por la modalidad de unidad familiar del art LIRPF a quienes están unidos por vínculo matrimonial frente a los que, en la misma situación, no lo están, determina que, a igualdad de renta y cargas familiares, se produzca una diferencia de trato desfavorable y no justificada contraria al art. 14 CE. VII. RELEVANCIA JURÍDICA La Sentencia que comentamos mantiene el mismo criterio defendido anteriormente por la STC 47/2001, de 15 de febrero; y especialmente, la STC. 212/2001, de 9 de octubre, en cuanto que en esta última, el término de comparación era entre los matrimonios casados frente a los separados legalmente. La citada Sentencia carece prácticamente de relevancia jurídica con la actual Ley del IRPF 40/1998, de 9 de diciembre, pues pese a mantenerse básicamente las dos modalidades de unidad familiar, se ha variado la redacción del precepto -hoy art. 68 cerrando la posibilidad de que se interprete la norma de la misma forma que dio lugar al recurso. Así, el art de la actual redacción recoge expresamente como novedad que la segunda modalidad de unidad familiar (formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro) está prevista para los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, y además, ha de formarse con todos los hijos que convivan con uno u otro de los progenitores. De esta forma se excluye ya la posibilidad de que un matrimonio con varios hijos pueda acogerse a la modalidad de unidad familiar del párrafo 2º del art. 68. Tampoco cabe ya la argucia de que en una pareja con hijos con convivencia more uxorio cada uno de los progenitores pudiera formar una unidad familiar de los del párrafo 2º con un hijo distinto (la Ley expresamente emplea el término todos ) lo que podría salvar -siguiendo esta doctrinael vicio de inconstitucionalidad por lesión del principio de igualdad (al constituir ambos términos comparables dada la identidad objetiva -pareja con y sin vínculo matrimonial ). No obstante, y pese a la doctrina sentada por el Alto Tribunal, entendemos que en el régimen actual -por el propio juego de la tarifa progresiva del Impuesto- si bien no se discrimina directamente a los matrimonios con hijos de aquellos progenitores que conviven more uxorio con los hijos o que se encuentran separados legalmente, sí podría

6 existir cierta tensión con el principio rector de protección a la familia. Así, v.gr. un matrimonio -con hijos- separado legalmente recibe todavía en la actualidad -no justificable por las economías de escala- un tratamiento fiscal desigual en comparación con otro matrimonio no separado por decisión judicial, lo que podría incitar a la disolución de éste en contra del artículo 39 CE de protección a la familia. Así, la circunstancia personal del estado civil de las personas sólo ha de ser relevante para justificar una diferencia de trato a favor de los casados, nunca en su contra tal como lo ha reconocido nuestro más Alto Tribunal en las SSTC 184/1990; 29/1991; 30/1991; 31/1991; 35/1991 y 38/1991. Por último, el argumento de la posible lesión del principio de igualdad con base no a la Ley, sino a la interpretación que realiza de la Ley la propia Administración, pierde fuerza en nuestra opinión con la actual redacción, zanjándose la cuestión de si cabe o no una economía de opción de los miembros de una familia monoparental de formar dos unidades familiares: la constituida por uno de los cónyuges separados legalmente con uno o varios de los hijos, y en segundo lugar, la formada por el otro cónyuge, con el resto de los hijos. Así, la Ley actual expresamente señala que el padre o la madre separados o sin vínculo matrimonial pueden formar una unidad familiar pero con todos los hijos. El Proyecto de Ley de reforma de la Ley 40/1998, del IRPF, que se encuentra actualmente en tramitación parlamentaria, no introduce novedad alguna sobre el particular. VIII. BIBLIOGRAFÍA ALONSO GONZÁLEZ,L.M., Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, págs. 37 y ss. BELLVER SÁNCHEZ,A. y PORTABALES GONZÁLEZ-CHOREN,O., Perspectiva constitucional de la tributación familiar en el IRPF, Impuestos, nº 5, CASADO OLLERO,G. Prólogo a la obra de ALONSO GONZÁLEZ,LM., Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, págs. 5 y ss. CAZORLA PRIETO,L.Mª., Comentarios a la Constitución (art. 31), dirigido por F.GARRIDO FALLA, Civitas, Madrid, CHICO DE LA CÁMARA,P en la obra colectiva, Comentarios de Jurisprudencia Constitucional , Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, (en prensa). FALCÓN Y TELLA,R. Comentario de Jurisprudencia, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, nº 56, FALCÓN Y TELLA,R. Comentario de Jurisprudencia, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 62, FERREIRO LAPATZA,J.J. en la obra colectiva Comentarios a la Ley del IRPF, Civitas, Madrid, GONZÁLEZ ORTÍZ,D., "Constitución, cargas familiares e imposición personal sobre la renta. A propósito de los recientes pronunciamientos de 10 de noviembre de 1998 del Tribunal Constitucional alemán", Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 105, 2000, págs. 53 y ss. LASARTE,J.; AGUALLO,A. y RAMÍREZ,S. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria ( ), Tecnos, Madrid, MARTÍN FERNÁNDEZ,F.J. Algunas notas sobre la responsabilidad patrimonial y la solidaridad tributaria de los miembros de la unidad familiar, en la obra colectiva Sujetos pasivos y Responsables tributarios, Marcial Pons, Madrid, PALAO TABOADA,C. La unidad familiar ante el Tribunal Constitucional, La Ley,vol.I, PÉREZ DE AYALA PELAYO,C. en la obra colectiva Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto, Colex, Madrid, SÁNCHEZ-BLANCO CODORNÍU,E. Tributación conjunta: las nuevas unidades familiares, Impuestos, vol.ii, SÁNCHEZ BLÁZQUEZ,V.M. Obligados a declarar en la tributación conjunta de la unidad familiar en el IRPF (I) y (II), Quincena Fiscal, núms. 7 y 8, SOLER ROCH,Mª.Tª. Subjetividad tributaria y capacidad económica de las personas integradas en unidades familiares, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, nº 66, TOMAS GUI MORI, Jurisprudencia Constitucional Estudio y reseña completa de las primeras sentencias del TC, Civitas, Madrid, ZORNOZA PÉREZ,J. Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el IRPF, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 27, ZORNOZA PÉREZ,J. y DE LA HUCHA CELADOR,F. El régimen tributario de las unidades familiares en el IRPF: comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de noviembre de 1988, Hacienda Pública Española, nº 107, 1987.

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