Casos especiales en el registro de los arrendamientos (Iª parte)
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- María del Carmen Paula Méndez Cordero
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1 Contbilidd Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) Los dos ejemplos desrrolldos, uno de rrendmiento finnciero y otro de rrendmiento opertivo, sirven de modelo pr l explicción del registro contble de los csos especiles plntedos l Asocición Espñol de Lesing (AEL). En est primer prte se trtn los csos relciondos con los gstos directos iniciles y ls operciones de lese-bck
2 Jun Antonio Astorg Sánchez Universidd Interncionl de Ctluñ El Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd (en delnte, PGC 07) define el rrendmiento, siguiendo l NIC 17, de l siguiente mner: Se entiende por rrendmiento, efectos de est norm, culquier cuerdo, con independenci de su instrumentción jurídic, por el que el rrenddor cede l rrendtrio, cmbio de percibir un sum únic de dinero o un serie de pgos o cuots, el derecho utilizr un ctivo durnte un periodo de tiempo determindo, con independenci de que el rrenddor quede obligdo prestr servicios en relción con l explotción o mntenimiento de dicho ctivo. Un vez introducido el concepto generl de rrendmiento, se puede definir qué entiende el PGC 07 por rrendmiento finnciero y qué por rrendmiento opertivo: Arrendmiento finnciero: Cundo de ls condiciones económics de un cuerdo de rrendmiento, se deduzc que se trnsfieren sustncilmente todos los riesgos y beneficios inherentes l propiedd del ctivo objeto del contrto, dicho cuerdo deberá clificrse como rrendmiento finnciero. Arrendmiento opertivo: Se trt de un cuerdo medinte el cul el rrenddor conviene con el rrendtrio el derecho usr un ctivo durnte un periodo FICHA RESUMEN CONSULTE Otros rtículos de Jun Antonio Astorg sobre rrendmientos finncieros en Autor: Jun Antonio Astorg Sánchez Título: Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) Fuente: Prtid Doble, núm. 231, bril 2011 Resumen: En este trbjo se trtn un serie de csos contbles específicos que se pueden presentr l relizr un operción de rrendmiento finnciero o bien que se relcionn con ls misms. Estos csos fueron plntedos l Asocición Espñol de Lesing (AEL), bien por sus socidos, bien por los clientes de los mismos. Los csos, que se trtrán en ls dos prtes en que se h dividido este trbjo, están relciondos con los gstos directos iniciles, operciones de lese-bck, contbilizción de los proveedores, contbilizción de los fbricntes, vlor ctul de los pgos mínimos inferior l vlor rzonble, primer plicción con cmbio de clsificción de l operción y el trtmiento contble de inmuebles destindos l rrendmiento con opción de compr. Plbrs clve: Contbilidd. Arrendmiento finnciero. Arrendmiento opertivo. Lese-bck. Abstrct: In this pper we ddress number of specific ccounting cses tht cn occur when mking lesing opertion or tht relte to them. These cses were rised to the Spnish Assocition of Lesing (AEL) by their prtners or by the customers themselves. The cses discussed in the two prts re relted to the initil direct costs, lese-bck opertions, ccounting for suppliers, ccounting for mnufcturer, present vlue of minimum pyments below fir vlue, the first ppliction chnge in clssifiction of the trnsction nd the ccounting tretment of property for lesing with purchse option. Keywords: Accounting. Lesing. Operting lesing. Lese-bck. 73
3 contbilidd nº 231 bril 2011 CUADRO I 1. En un cuerdo de rrendmiento de un ctivo con opción de compr, se presumirá que se trnsfieren sustncilmente todos los riesgos y beneficios inherentes l propiedd, cundo no existn duds rzonbles de que se v ejercitr dich opción. 2. Contrtos de rrendmiento en los que l propiedd del ctivo se trnsfiere, o de sus condiciones se deduzc que se v trnsferir, l rrendtrio l finlizr el plzo del rrendmiento. 3. Contrtos en los que el plzo del rrendmiento coincid o cubr l myor prte de l vid económic del ctivo, y siempre que de ls condiciones pctds se desprend l rcionlidd económic del mntenimiento de l cesión de uso. 2. El plzo del rrendmiento es el periodo no revocble pr el cul el rrendtrio h contrtdo el rrendmiento del ctivo, junto con culquier periodo dicionl en el que éste teng derecho continur con el rrendmiento, con o sin pgo dicionl, siempre que l inicio del rrendmiento se teng l certez rzonble de que el rrendtrio ejercitrá tl opción. 4. En quellos csos en los que, l comienzo del rrendmiento, el vlor ctul de los pgos mínimos corddos por el rrendmiento supong l práctic totlidd del vlor rzonble del ctivo rrenddo. 5. Cundo ls especiles crcterístics de los ctivos objeto del rrendmiento hcen que su utilidd quede restringid l rrendtrio. 6. El rrendtrio puede cncelr el contrto de rrendmiento y ls pérdids sufrids por el rrenddor cus de tl cncelción fuern sumids por el rrendtrio. 7. Los resultdos derivdos de ls fluctuciones en el vlor rzonble del importe residul recen sobre el rrendtrio. 8. El rrendtrio tiene l posibilidd de prorrogr el rrendmiento durnte un segundo periodo, con unos pgos por rrendmiento que sen sustncilmente inferiores los hbitules del mercdo. CUADRO II ARRENDATARIO ARRENDADOR CUADRO III Arrendmientos finncieros: El rrendtrio contbiliz el ctivo rrenddo de cuerdo con su nturlez y el correspondiente psivo finnciero por el menor del: Vlor rzonble del ctivo rrenddo, y Vlor ctul de los pgos mínimos durnte el plzo de rrendmiento entre los que se incluye el pgo por l opción de compr cundo no existn duds rzonbles sobre su ejercicio y culquier importe que se hy grntizdo. A estos efectos no se tomrán en considerción ls cuots contingentes, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles; Los gstos directos iniciles inherentes l operción son myor vlor del ctivo; L ts de descuento plicble en l determinción del vlor ctul se determinrá en función del: Tipo de interés implícito del rrenddor y si no puede determinrse: El tipo de interés del rrendtrio pr operciones similres; L crg finncier se imput l cuent de pérdids y gnncis en el ejercicio en el que se devengue utilizndo el método de tipo de interés efectivo; Ls cuots contingentes se reconocen en l cuent de pérdids y gnncis medid que se incurren; Arrendmientos Opertivos: Los ingresos y gstos, correspondientes l rrenddor y l rrendtrio, derivdos de los cuerdos de rrendmiento opertivo serán considerdos, respectivmente, como ingreso y gsto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose l cuent de pérdids y gnncis. Arrendmientos finncieros: El rrenddor, en el momento inicil, reconocerá un crédito por el vlor ctul de los pgos mínimos recibir por el rrendmiento más el vlor residul del ctivo unque no esté grntizdo, descontdos l tipo de interés implícito del contrto. El rrenddor reconocerá el resultdo derivdo de l operción de rrendmiento según lo dispuesto en el prtdo 3 de l norm sobre inmovilizdo mteril, slvo cundo se el fbricnte o distribuidor del bien rrenddo, en cuyo cso se considerrán operciones de tráfico comercil y se plicrán los criterios contenidos en l norm reltiv ingresos por vents y prestción de servicios. L diferenci entre el crédito contbilizdo en el ctivo del blnce y l cntidd cobrr, correspondiente intereses no devengdos, se imputrá l cuent de pérdids y gnncis del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de cuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Arrendmientos Opertivos: Presentrá el ctivo rrenddo en el blnce según su nturlez. Los ingresos que recib por ls cuots cobrds se registrrán en l cuent de resultdos medid que se vyn devengndo. de tiempo determindo, cmbio de percibir un importe único o un serie de pgos o cuots, sin que se trte de un rrendmiento de crácter finnciero. Se debe tener en cuent que, en con el cumplimiento de un sol de ls condiciones, l operción se debe clsificr como rrendmiento finnciero. 74 Aunque desde un punto de vist teórico, l definición de rrendmiento finnciero es clr, desde un punto de vist práctico es de difícil plicción. Por ello, el PGC 07 h fijdo un serie de ejemplos de situciones que normlmente conllevrín l clsificción de un rrendmiento como finnciero (Cudro I). CRITERIO DE REGISTRO De un mner muy sintétic se h resumido, en los cudros II y III los criterios de registro contble de ls operciones de rrendmiento, tnto desde el punto de vist del rrendtrio como del rrenddor.
4 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) EJEMPLO DE CONTABILIZACIÓN Ejemplo de rrendmiento finnciero Antes de entrr en el desrrollo de los sientos contbles, se h incluido un serie de cudros en los que se resumen ls crcterístics fundmentles de l operción, que nos servirán de modelo pr l explicción del registro contble (1). Todos los spectos que se comentn, serán de plicción los csos prticulres que se trtrán más delnte. A continución, se comentrán continución los spectos más importntes: 1) Se supone que se está finncindo un vehículo de medinte un operción de lesing, con un durción de 2 ños (24 meses) un tipo del 6,5% y con un vlor residul igul un cuot. El modo de cálculo de ls cuots es por nticio. Se estim que el coeficiente de mortizción del bien es del 16%, es decir, se mortiz en 6,25 ños. L operción se encuentr reflejd en el Cudro 1. Cbe destcr que el tipo de IVA que se h utilizdo es del 16% (2). Desde julio de 2010 el tipo se incrementó l 18%. Este no es un cmbio significtivo pr l finlidd del nálisis que se está efectundo y que lo que se persigue es l compresión de los sientos contbles. Cudro 1. Bien: Vehículo Coste de dquisición: Plzo: ños Coeficiente de mortizción Tipos de interés de l operción Cuots por nticio 16,00% 6,50% Cuots con IVA IVA Cuots sin IVA Amortizción Intereses Cpitl pendiente (VR) (0) (0) 2) A prtir de estos dtos, se reliz el cudro de l operción en el que el importe de l cuot sciende (sin IVA). En el Cudro 2 se h hecho un resumen del cudro de mortizción (1) Se hn redondedo los importes prescindiendo de los decimles y, unque en l práctic se relizrín sientos mensules, se presentn los sientos nivel nul, es decir, como si ls cuots fuern nules. (2) De est mner se puede compr con los csos presentdos en Los rrendmientos en el nuevo PGC. Ejemplo de contbilizción comprdo con el PGC 90. Prtid Doble, núm
5 contbilidd nº 231 bril 2011 que permitirá seguir con un myor fcilidd el registro contble. L cuot de totles sin VR sum , es decir, l ño. Cudro 2. Cpitl mortizdo Intereses Cuot sin IVA IVA Cuot sin IVA 1º Año º Año Opción de cor Totl El cpitl mortizdo en el primer ño sciende y los intereses En el segundo ño, el cpitl mortizdo sciende y los intereses 527. Cbe señlr que el cpitl mortizdo de ( ) difiere del cpitl finncido ( ) en 1.279, que es justmente el importe del vlor residul. 3) En el Cudro 3 se h efectudo un cálculo de l deducción fiscl máxim que permite l Ley del Impuesto sobre Socieddes (LIS). Pr un myor comprensión de este cudro, se comentrán lgunos spectos del mismo. En el primer ño, l mortizción linel serí de El límite máximo deducir que permite l LIS es de (el duplo de l mortizción linel). Se h considerdo un tipo impositivo del 35% (3). Cudro 3. Año I Amortizción linel II Gsto deducible en régimen de lesing (I*2) III = II-I Ajuste Bse Imponible III*35% Efecto impositivo (4.500) (1.575) (4.500) (1.575) (4.500) (1.575) (900) (315) Ddo que l mortizción, según el cudro de l operción, es de , entr en juego el límite que mrc l LIS y, por tnto, fisclmente sólo se puede deducir En el segundo ejercicio, ocurre lo mismo. En el tercer ño, se puede mortizr el exceso de mortizción de ls cuots de lesing más un prte del vlor residul (VR) (se hce l hipótesis de que el vlor residul se mortiz en los ños que le restn de vid l operción, y que no existe normtiv sobre l mortizción de bienes usdos). En el mismo cudro se hn clculdo ls diferencis temporris ocsionds por l mortizción celerd que conllev l operción de lesing. Por ejemplo, en el primer ño es de (4.800 x 35%). En el Cudro 4 se h desrrolldo un cálculo lterntivo de ls diferencis temporris ocsionds por l operción de lesing. Se prte del supuesto de que l empres tiene un beneficio ntes de mortizción y crgs finnciers de y que en los ños sucesivos v umentndo rzón de cd ño. Como se puede precir, y no podí ser de otr (3) Aunque el tipo impositivo vigente es, en generl, el 30% (20%-25% pr Pymes), se h mntenido el 35% pr relizr l comprción entre este rtículo y el publicdo en el nº 199 de est revist y ddo que, en fondo, l finlidd del ejemplo es comprender el impcto fiscl del rrendmiento finnciero se cul se el tipo impositivo. 76
6 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) mner, ls diferencis temporris (Impuestos diferidos) del Cudro 5 coinciden con el cálculo del Cudro 4. Cudro 4. ESTADO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (contble) Beneficios ntes de mortizción y crg finncier del lesing Amortizción del bien del lesing Crg finncier del lesing Beneficios ntes de impuestos Impuestos sobre beneficios DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Beneficios ntes de mortizción y crg finncier del lesing Amortizción fiscl Amortizción del vlor residul Crg finncier del lesing Bse imponible Impuesto sobre Socieddes Impuestos diferidos Asientos Contbles ) A l firm del contrto: (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero (174) Acreedores por rrendmiento finnciero lrgo plzo (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo Los principles spectos del siento inicil son: 1º El bien objeto de l operción se registr en el inmovilizdo mteril (se h bierto un subcuent pr recoger que el bien está en régimen de rrendmiento finnciero) en lugr de en el inmovilizdo inmteril que señl el Pln Generl de Contbilidd de 1990 (PGC90). 2º No se recogen los intereses de l operción; se irán registrndo medid que se devenguen. Cbe recordr que, siguiendo el PGC90, se recogí en el ctivo los intereses de l operción (gstos por intereses diferidos). 3º El vlor l inicio del rrendmiento coincide con el vlor rzonble (precio de dquisición del vehículo) y que el descuento de ls pgos mínimos (cuots más l opción de compr) l tipo de interés de l operción nos d el vlor rzonble. 4º Se utiliz ls cuents de los subgrupos 174 y 524, que es lo que señl el PGC 07, y que h bierto un cuent expres pr recoger ls operciones de rrendmiento finnciero. Cbrí l opción de utilizr l cuent 170 y 520 pr recoger ls operciones de rrendmiento finnciero con entiddes de crédito y dejr l 174 y 524 pr los rrendmientos con otrs entiddes. b) Por el pgo de ls cuots del primer ño: (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo (6623) Intereses de deuds plzo con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (57) Tesorerí
7 contbilidd nº 231 bril 2011 En este siento, prece el devengo de los intereses que se deben pgr (suponemos que es medinte un crgo en cuent). De hecho, l sum de creedores más los intereses más el IVA corresponde l cuot del contrto con IVA, tl y como se puede ver en el Cudro 2. Aprece l cuent de IVA soportdo, y que es hor cundo se deveng el impuesto y nce l obligción de pgrlo siguiendo l normtiv del ICAC (4). Es en este momento cundo se debe registrr el IVA. En cso de que el rrendtrio ejercier l opción de compr desde el inicio de l operción, l mism se convertirí en un entreg de bienes desde el punto de vist del Impuesto sobre el Vlor Añdido, por lo que se tendrí que pgr en ese momento l totlidd del IVA de l inversión. El siento contble serí el mismo, pero en l cuent de IVA soportdo se pondrí l totlidd del IVA correspondiente l inversión. Lógicmente, l contrprtid de este IVA serí l cuent de tesorerí. c) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción del Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte Pr ser consistente con el siento relizdo en el punto ) l mortizción se recoge en cuents del inmovilizdo mteril. Tmbién se podrí brir un subcuent pr recoger el gsto de mortizción correspondiente elementos de trnsporte. d) Por l reclsificción de l deud de lrgo plzo corto plzo: (174) Acreedores por rrendmiento finnciero lrgo plzo (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo e) Pr recoger el impcto del impuesto sobre socieddes: Antes de relizr el siento se deben hcer un serie de comentrios: 1º Los dtos pr relizr este punte se hn obtenido del Cudro 4. 2º Ls cuents Impuestos corrientes e Impuesto diferido son ls cuents de gstos que utiliz el PGC 07 pr recoger el gsto por Impuesto sobre beneficios. 3º Un vez que se hy relizdo el siento, se comentrá cómo se h clculdo y cul es su interpretción (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (479) Psivos por diferencis temporris Imponibles El importe registrdo en l cuent 6300 corresponde : Concepto Importe Beneficio contble ntes de Impuestos ,00 Ajuste negtivo (myor mortizción fiscl) 4.800,00 Bse imponible ,00 Tipo de grvmen 0,35 Cuot diferencil ( ingresr) ,00 El importe que prece en l cuent 6301 corresponde l efecto impositivo de l myor mortizción de fiscl que conllev l operción de rrendmiento finnciero: x 35% = (4) Vése Boicc nº 8 de enero de 1992 sobre norms de vlorción del inmovilizdo inmteril. 78
8 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) Si se compr este siento con el relizdo siguiendo con estos criterios se puede comprobr que l sum del gsto por Impuesto sobre beneficios es el mismo ( ) = , el importe pgr Hciend (17.130) y l diferenci temporri (1.680). Finlmente, l interpretción de los sientos siguiendo el criterio del enfoque de blnce del PGC 07 serí que l diferenci fiscl vendrí ocsiond por el hecho que l vlorción contble del ctivo serí de mientrs que fisclmente serí de , l diferenci de serí un diferenci temporri imponible que l plicrle el tipo impositivo (35%) drí el psivo por impuestos diferido (1.680 ). Segundo ño (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo 527 (6623) Intereses de deuds con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (174) Acreedores por rrendmiento finnciero lrgo plzo (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido (57) Tesorerí (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (479) Psivos por diferencis temporris Imponibles Tercer ño ) Al ejercitr l opción de compr: (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo 205 (472) Hciend Públic IVA soportdo (16% x 1.279) (57) Tesorerí b) Por l reclsificción de l operción l ejercitr l opción de compr: (218) Elementos de trnsporte (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero Ls crcterístics de este siento son: 1º L reclsificción no es entre el inmovilizdo mteril e inmteril como ocurrí con el PGC 90 sino entre conceptos del propio inmovilizdo mteril. 2º Por otr prte, no se debe reclsificr l mortizción cumuld por cunto y correspondí l inmovilizdo mteril (slvo que se hubier bierto un subcuent diferencidor). 3º A prtir de quí se seguirá el registro de l mortizción como hst el momento y se irín recuperndo, el diferimiento de los impuestos. c) El resto de sientos corresponde l mortizción contble que es igul que en ños nteriores y el registro del impuesto sobre beneficios. Estos sientos se irán repitiendo ño ño hst l mortizción del bien objeto de l operción con l slvedd de que, prtir de un momento determindo, en este cso en el ejercicio siguiente, se empezrá revertir el psivo por impuestos diferido. 79
9 contbilidd nº 231 bril (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (479) Psivo por diferencis temporris Imponibles Curto ño (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (6300) Impuesto corriente (479) Psivo por diferencis temporris Imponibles (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (6301) Impuesto diferido Quinto ño (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (6300) Impuesto corriente (479) Psivo por diferencis temporris Imponibles (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (6301) Impuesto diferido Sexto ño (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (6300) Impuesto corriente (479) Psivo por diferencis temporris Imponibles (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (6301) Impuesto diferido Séptimo ño (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte En este último ejercicio se mortiz totlmente el bien. Ddo que l durción er 6,25 ños, en este ejercicio solo se mortiz durnte 3 meses (6300) Impuesto corriente 315 (479) Psivo por diferencis temporris (4752) Hciend Públic creedor por Impuesto sobre Socieddes (6301) Impuesto diferido 315 Imponibles Con este último siento se hbrá revertido totlmente el Psivo por diferencis temporris imponibles. Ejemplo de registro de un operción de rrendmiento opertivo según el PGC07 Pr comprender mejor el problem que represent el registro contble de un operción de renting se h desrrolldo el siguiente ejemplo. Se trt de un operción de renting de un vehículo Mercedes E 320. No existe opción de compr, ni explícit ni implícit. El cnon de rrendmiento, que incluye mntenimiento y seguro, sciende mensules (1.872 con IVA). L durción es de 2 ños. L contbilizción de est serí: 80
10 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) Primer ño ) Por el vencimiento de ls cuots: (6218) Arrendmientos: Renting de Vehículos (472) Hciend Públic IVA soportdo (410) Acreedores por prestción de servicios Como se puede precir, l operción se registr como un gsto del periodo. En l práctic, se hrí un siento mensul por cd un de ls cuots. Pr que resulte más clro y menos monótono, se hn resumido todos los sientos del ño en uno solo, prescindiendo de decimles. El importe se obtiene de l siguiente mner: 1) Gsto: x 12 = ) IVA soportdo: x 16% = b) Al pgr l cuot: (410) Acreedores por prestción de servicios (57) Tesorerí c) Al finl del ejercicio: (129) Pérdids y Gnncis (6218) Arrendmientos: Renting de Vehículos Corresponde l siento de regulrizción l cierre del ejercicio Segundo ño ) Por el vencimiento de ls cuots: (6218) Arrendmientos: Renting de Vehículos (472) Hciend Públic IVA soportdo (410) Acreedores por prestción de servicios b) Al pgr l cuot: (410) Acreedores por prestción de servicios (57) Tesorerí c) Al finl del ejercicio: (129) Pérdids y Gnncis (6218) Arrendmientos: Renting de Vehículos Corresponde l siento de regulrizción l cierre del ejercicio CASOS PARTICULARES RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO En este epígrfe se trtrán diversos csos que se presentn en l práctic l relizr operciones de rrendmiento. Un hecho es que sobre este tem no existen ni consults ni interpretciones, por lo que no existe puntos de referenci pr contrstr. Por ello, y unque ls interpretciones que precen continución están contrstds con miembros del Ministerio de Economí y Hciend, ctedráticos de contbilidd, socios de empress de uditorí, directores finncieros, etc., cbe l posibilidd que el lector no esté de cuerdo con ls misms pero, como mínimo, le servirán de referenci. Queremos grdecer especilmente ls tenciones y consejos fcilitdos por el personl del ICAC. 81
11 contbilidd nº 231 bril 2011 Cso 1: Gsto directos iniciles Un de ls crcterístics de ls operciones de rrendmiento finnciero, de conformidd con el PGC07, es que los intereses totles se deben distribuir lo lrgo del plzo del rrendmiento y se imputrán l cuent de pérdids y gnncis del ejercicio en que se devenguen, plicndo el método del tipo de interés efectivo. Esto hce que, en muchos csos, se debe reelborr el cudro de l operción, lo que represent un dificultd dicionl pr el rrendtrio. Ejemplos de estos csos serín cundo el vlor residul se vence en l mism fech que l últim cuot o el cso Vlor ctul de los pgos mínimos es inferior l vlor rzonble que se trt en el cso 5. Tener que volver desrrollr un cudro siempre es complejo, especilmente pr ls pymes. En este prtdo, se trtrá el cso de un operción de rrendmiento finnciero que tiene unos gstos iníciles (comisiones, gstos de registro, etc.). Poder registrr l operción sin modificr el cudro originl viene ocsiondo por el hecho de que en un operción de lesing el rrenddor tiene que desembolsr l totlidd del precio del bien objeto de l operción, mientrs que en el cso de un préstmo, lo que hce es entregr el importe concedido menos los gstos. A continución se desrroll un ejemplo numérico que explic l lterntiv plnted. Prtiendo del supuesto generl, supongmos que se le h cobrdo un comisión de pertur 625. El PGC 07 en su norm de registro y vlorción octv estblece: Adicionlmente, los gstos directos iniciles inherentes l operción en los que incurr el rrendtrio deberán considerrse como myor vlor del ctivo. Por ello, est comisión tendrá l considerción de gstos directo inicil y, por tnto, se debe incluir como myor vlor del ctivo objeto de l operción. Asientos Contbles ) A l firm del contrto: (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero 625 (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero (174) Acreedores por rrendmiento finnciero lrgo plzo (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo (57) Tesorerí 625 En estos sientos iniciles, l únic diferenci rdic en que se h recogido como myor vlor del ctivo (briendo un cuent específic pr recoger lo hst el vencimiento de l operción), l comisión de pertur que se supone que se pg l contdo. b) Por el pgo de ls cuots del primer ño: En este siento, no existe diferencis con respecto l ejemplo bse (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo (6623) Intereses de deuds plzo con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (57) Tesorerí c) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte El importe de l mortizción l podemos desglosr en dos prtes: = /6,25 ños y 100= 625/6,25 82
12 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) d) Por l reclsificción de l deud de lrgo plzo corto plzo: (174) Acreedores por Arrendmientos finncieros lrgo plzo (524)Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo Segundo ño (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo 527 (6623) Intereses de deuds con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (174) Acreedores por rrendmiento finnciero lrgo plzo (57) Tesorerí (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo Tercer ño ) Al ejercitr l opción de compr: (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo 205 (472) Hciend Públic IVA soportdo (16% x 1.279) (57) Tesorerí b) Por l reclsificción de l operción l ejercitr l opción de compr: (218) Elementos de trnsporte (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero c) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte Retos de ños, del curto l sexto (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte Séptimo ño (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte En este último ejercicio se mortiz totlmente el bien. Ddo que l durción er 6,25 ños, en este ejercicio sólo se mortiz durnte 3 meses. Cso 2. Operción de lese-bck Ls operciones de lese-bck son quells en ls que un sociedd vende un ctivo (por ejemplo, un nve industril) un entidd de crédito pr, continución, firmr un contrto de rrendmiento finnciero pr seguir utilizndo dicho ctivo. L operción tiene como finlidd obtener liquidez. 83
13 contbilidd nº 231 bril 2011 El nuevo Pln Generl de Contbilidd (PGC 07) no h vrido el trtmiento que db el nterior Pln ls operciones de lese-bck. Ls sigue considerndo como un finncición. Adjunto se reproduce el ctul trtmiento contble: Cundo por ls condiciones económics de un enjención, conectd l posterior rrendmiento de los ctivos enjendos, se desprend que se trt de un método de finncición y, en consecuenci, se trte de un rrendmiento finnciero, el rrendtrio no vrirá l clificción del ctivo, ni reconocerá beneficios ni pérdids derivds de est trnscción. Adicionlmente, registrrá el importe recibido con bono un prtid que pong de mnifiesto el correspondiente psivo finnciero. L crg finncier totl se distribuirá lo lrgo del plzo del rrendmiento y se imputrá l cuent de pérdids y gnncis del ejercicio en que se devengue, plicndo el método del tipo de interés efectivo. Ls cuots de crácter contingente serán gstos del ejercicio en que se incurr en ells. En lo referente l tem fiscl, es plicble lo que se h comentdo sobre l contbilidd. No h hbido ningun vrición por lo que siguen vigente ls interpretciones dds por diverss consults, por ejemplo V Un resumen de l interpretción que hcen ests consults se podrín sintetizr en: en ls operciones de lese-bck no se gener ningun rent efectos fiscles en l trnsmisión del elemento y, demás, el rrendtrio debe computr en ests operciones l mortizción del elemento como si l trnsmisión no se hubier relizdo. A continución, se pondrá un ejemplo pr reflejr el criterio seguido por el PGC 07. Se supone que el rrendtrio posee un ctivo que present un vlor neto contble de y que le quedn 4 ños pr mortizrlo totlmente. Ddo que necesit liquidez, reliz un operción de lese-bck por l que vende el ctivo l sociedd de rrendmiento por Posteriormente, reliz un operción de rrendmiento finnciero con ls misms crcterístics que l operción básic que nos sirve de modelo. Suponemos que no existen gstos directos iníciles. ) A l firm del contrto: (572) Bncos c/c (174) Acreedores por Arrendmientos finncieros lrgo plzo (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo Unos breves comentrios: Como se puede precir, no se registr l vent y, por tnto, l bj del ctivo que sigue clsificdo en el epígrfe contble en el que estb. Lógicmente, l operción de rrendmiento finnciero se registr como un finncición. A continución se reflejn los sientos de los sientos del resto de l operción: b) Por el pgo de ls cuots del primer ño: En este siento, no existe diferencis con respecto l ejemplo bse (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo (6623) Intereses de deuds plzo con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (57) Tesorerí
14 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) c) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte El importe de l mortizción corresponde l mortizción que tení el ctivo: /4 ños = d) Por l reclsificción de l deud de lrgo plzo corto plzo: (174) Acreedores por Arrendmientos finncieros lrgo plzo (524)Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo Segundo ño (524) Acreedores por rrendmiento finnciero corto plzo 527 (6623) Intereses de deuds con entiddes de crédito (472) Hciend Públic por IVA soportdo (16% ) (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (174) Acreedores por Arrendmientos finncieros lrgo plzo (57) Tesorerí (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo Tercer ño ) Al ejercitr l opción de compr: (524) Acreedores por Arrendmientos finncieros corto plzo 205 (472) Hciend Públic IVA soportdo (16% x 1.279) (57) Tesorerí Cbe señlr que en este cso no hy reclsificción del bien por cunto se mntiene registrdo en su epígrfe originl. b) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte Curto ño ) Por l dotción de l mortizción del ejercicio: (681) Amortizción Inmovilizdo Mteril (2818) Amortizción cumuld de elementos de trnsporte Con este siento se cb el registro de l operción por cunto y se h mortizdo totlmente el bien. COMENTEESTEARTÍCULO En www. prtiddoble.es 85
15 Contbilidd Csos especiles en el registro de los rrendmientos (IIª prte) En est segund prte se siguen nlizndo los csos contbles que se pueden presentr l relizr un operción de rrendmiento finnciero, en concreto en los supuestos de contbilizción de proveedores y fbricntes, el vlor ctul de los pgos mínimos cundo es inferior l vlor rzonble, l primer plicción con cmbio de clsificción de l operción y el trtmiento contble de inmuebles destindos l rrendmiento con opción de compr
16 Jun Antonio Astorg Sánchez Universidd Interncionl de Ctluñ Continundo con l explicción inicid en l primer prte de este rtículo, se siguen nlizndo un serie de csos contbles específicos que pueden presentrse l relizr un operción de rrendmiento finnciero o que se relcionn con ls misms (1). Se prtió de un operción de rrendmiento finnciero como modelo, prtir del que se desrrollron los csos de Gsto directos iníciles y Operción de lesebck. En este cso s expondrán el resto de supuestos: - Cso 5. Vlor ctul de los pgos mínimos es inferior l vlor rzonble. - Cso 6. 1ª plicción con cmbio de clsificción de l operción. - Cso 7. Trtmiento contble de inmuebles destindos l rrendmiento con opción de compr. FICHA RESUMEN CONSULTE Csos especiles en el registro de los rrendmientos (Iª prte) en www. prtiddoble.es - Cso 3. Contbilizción de los proveedores. - Cso 4. Contbilizción de los fbricntes (rrenddor). (1) En concreto, estos rtículos, el presente y el nterior, continún un estudio inicido en el número 199 de Prtid Doble, en el que se estudió los criterios de registro y vlorción de ls operciones de rrendmiento. Se relizó un estudio comprtivo entre el registro de un operción de rrendmiento finnciero según los criterios del PGC 90 y según los criterios del PGC 07. El estudio tmbién recogí l evlución y el registro del impcto en el Impuesto sobre beneficios de l operción de rrendmiento finnciero. El rtículo concluí con un ejemplo del registro de un operción de rrendmiento opertivo. Autores: Jun Antonio Astorg Sánchez Título: Csos especiles en el registro de los rrendmientos (IIª prte) Fuente: Prtid Doble, núm. 232, myo 2011 Resumen: Los gstos directos iniciles y un operción de lese bck fueron los dos csos nlizdos en l primer prte de este trbjo sobre ls diferentes situciones contbles que se pueden presentr l relizr un operción de rrendmiento finnciero o que se relcionn con ls misms. En est ocsión se exponen los csos especiles en los supuestos de contbilizción de los proveedores y de los fbricntes, el vlor ctul de los pgos mínimos cundo es inferior l vlor rzonble, l primer plicción con cmbio de clsificción de l operción y trtmiento contble de inmuebles destindos l rrendmiento con opción de compr. Plbrs clve: Contbilidd/ Arrendmiento finnciero/ Norms de registro y vlorción Abstrct: The initil direct costs nd operting lese bck were the two cses nlyzed in the first hlf of this pper in reltion to different finncil situtions tht cn occur when mking finncil lese or relte with them. In this cse presents the ccounting ssumptions suppliers nd mnufcturers, the present vlue of minimum pyments when it is below fir vlue, the first ppliction to chnge the clssifiction of the opertion nd ccounting tretment of property for lesing with option. Key words: Accounting/ Lesing/ Vlution rules 25
17 contbilidd nº 232 myo 2011 Cundo se trt l contbilizción de operciones de rrendmiento finnciero, no se suele prestr tención l proveedor por considerrse que, cundo éste vende el bien, qued desligdo de l operción 26 Lógicmente no se repiten ni ls explicciones ni los ejemplos sino que se remite l lector l rtículo inicil en el que prece el cso bse de estos ejemplos. Así como los criterios seguidos, los tipos impositivos, etc. Sí que se debe recordr que los importes se muestrn prescindiendo de los decimles y, unque en l práctic se relizrín sientos mensules, se presentn los sientos nivel nul, es decir, como si ls cuots fuern nules pr fcilitr su seguimiento. CASO 3. CONTABILIZACIÓN DE LOS PROVEEDORES Hbitulmente, cundo se trt l contbilizción de ls operciones de rrendmiento finnciero, no se le prest tención l proveedor del bien objeto de l operción. Eso se debe que se consider que el proveedor vende el bien y qued desligdo de l operción slvo en los csos que demás preste unos servicios posteriores como por ejemplo el mntenimiento del bien. No obstnte, cd vez más, se producen operciones en ls que el proveedor se compromete recomprr el bien objeto de l operción, y se l vencimiento en el cso de que el rrendtrio no quier ejercer su derecho de opción de compr o bien se cncele nticimente l operción por ejemplo por tem de morosidd. En estos csos, desde el punto de vist de registro del proveedor, se tiene que tener en cuent los principios de reconocimiento de vents. Cbe recordr que el PGC 07 señl en su norm 14 que el reconocimiento de ls vents solo se producirá si se cumplen un serie de requisitos. A continución se reproduce l prte de l normtiv que fect l tem que estmos trtndo: 2. Ingresos por vents Sólo se contbilizrán los ingresos procedentes de l vent de bienes cundo se cumpln tods y cd un de ls siguientes condiciones: ) L empres h trnsferido l comprdor los riesgos y beneficios significtivos inherentes l propiedd de los bienes, con independenci de su trnsmisión jurídic. Se presumirá que no se h producido l citd trnsferenci, cundo el comprdor pose el derecho de vender los bienes l empres, y ést l obligción de recomprrlos por el precio de vent inicil más l rentbilidd norml que obtendrí un prestmist. b) L empres no mntiene l gestión corriente de los bienes vendidos en un grdo socido normlmente con su propiedd, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede vlorrse con fibilidd. d) Es probble que l empres recib los beneficios o rendimientos económicos derivdos de l trnscción, y e) Los costes incurridos o incurrir en l trnscción pueden ser vlordos con fibilidd. Sobre est norm cbe señlr un serie de spectos: 1º El borrdor del PGC07 er mucho más gresivo y que dentro del punto ) incluí l siguiente condición: 1) Por su vlor rzonble en el momento en que se ejecutse l opción, slvo que dicho vlor rzonble pued obtenerse prtir de un vlor de mercdo fible;.... Como se puede precir, este párrfo hcí muy difícil que existiern compromisos de recompr. Se estuvo estudindo el tem con el ICAC y finlmente se eliminó. 2º No existe cuntificción del importe prtir del cul se pued considerr que no existe l vent, por lo que se tendrá que nlizr operción operción y, en los primeros ejercicios, se estrá un poco l criterio que tomen los uditores
18 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (IIª prte) 3º Pr reflejr cómo deberí registrrse l operción, se h cogido un cso rel como es el de lgunos fbricnte de grús que venden sus productos con un compromiso de recompr, l cbo de dos ños, por un vlor entre el 70% - 80% del importe inicil de l operción. Est operción, desde un punto de vist económico, es un operción de lquiler y de est mner se h reflejdo. A continución, se ponen unos ejemplos pr recoger desde el punto de vist del proveedor, el juego de sientos contbles que deben seguir suponiendo que hy ddo un compromiso de recompr l sociedd de rrendmiento. Pr simplificr se h prescindido del IVA y se supone que l opertiv empiez el dí Se trnsfieren los riesgos y beneficios inherentes l propiedd del bien Por ejemplo, el importe de recompr es inmteril con respecto l vlor rzonble del bien. Se vende por un máquin que el proveedor tení en stock por vlor de El 1/01/08 el proveedor drá de bj del inventrio l mquin vendid y registrrá el siento, suponiendo que lo cobre l contdo: Vents Tesorerí (572) (700) A finl del ejercicio, el resultdo será: = El movimiento de corresponde l regulrizción de stock de finl de ejercicio: (610) (300) vrición de mercderís existenci de mercderís vent, deberá reconocer un ctivo por el bien cedido y prtir de ese momento, deberá periodificr el importe cobrdo como un lquiler, con independenci de que l finl, l sociedd de rrendmiento ejercite o no su opción de vent (213) (731) Trbjos Mquinri relizdos pr el Inmovilizdo mteril (572) (485) Ingresos Bncos nticios Se prescinde del juego contble de psrlo por ingresos y luego retrocederlo en rs de l clridd de l explicción. A finl de ño tendremos: (485) (7051) Ingresos Prestciones de nticios servicios: Arrendmientos (681) (281) Amortizción Amortizción del Inmovilizdo mteril mteril (610) (300) Vrición de Mercderís existenci de mercderís Por lo que el resultdo del ejercicio será El ño siguiente, los sientos serín: (485) (7051) Ingresos Prestciones de nticios servicios: Arrendmientos No se trnsfieren los riesgos y beneficios inherentes l propiedd del bien Los dtos son los mismos que en el cso nterior. El 1/01/08 el proveedor drá de bj del inventrio l mquin vendid. Ddo que no puede reconocer l operción como un (681) (281) Amortizción Amortizción del Inmovilizdo mteril mteril Por lo que el resultdo del ejercicio será
19 contbilidd nº 232 myo 2011 C U A D R O 1 Bien: vehículo Coeficiente de mortizción: 16% Coste de dquisición: Tipo de interés de l operción : 6,50% Plzo: 2 ños Cuot con IVA IVA Cuot sin IVA Cuots por nticio Amortizción Intereses Cpitl pendiente (VR) (0) (0) El PGC 07 señl que: El rrenddor, en el momento inicil, reconocerá un crédito por el vlor ctul de los pgos mínimos recibir por el rrendmiento más el vlor residul del ctivo, unque no esté grntizdo, descontdos l tipo de interés implícito del contrto. El rrenddor reconocerá el resultdo derivdo de l operción de rrendmiento según lo dispuesto en el prtdo 3 de l norm sobre inmovilizdo mteril, slvo cundo se el fbricnte o distribuidor del bien rrenddo, en cuyo cso se considerrán operciones de tráfico comercil y se plicrán los criterios contenidos en l norm reltiv ingresos por vents y prestción de servicios. En este cso, se e supone que l operción bse (3) que se está utilizndo es relizd por un fbricnte-rrenddor. El registro que tendrí que relizr serí, prescindiendo de los spectos fiscles pr que resulte más esclrecedor el ejemplo: (450) Clientes lrgo Plzo (430) (700) Vents Clientes C U A D R O 2 Cpitl mortizdo Intereses Cuot sin IVA IVA Cuot sin IVA 1º ño º ño Opción de cor Totl CASO 4. CONTABILIZACIÓN DE LOS FABRICANTES (ARRENDADOR) En este prtdo, se trt tmbién l contbilizción de l operción de rrendmiento finnciero desde el punto de vist del proveedor pero cundo éste present un crcterístic prticulr, y es que es el fbricnte del bien objeto de l operción y el rrenddor de l operción son el mismo sujeto. Tnto l NIC 17 (2) como el PGC 07 dn un trtmiento específico estos csos. A finl de ejercicio por el vencimiento de los intereses y el posterior cobro de los mismos y de l prte que vence corto plzo: (430) (762) Ingresos Clientes de créditos (572) (430) Clientes Bnco c/c Intereses + cpitl corto plzo= = Se produce l reclsificción del corto lrgo plzo (430) (450) Clientes Clientes lrgo Plzo lrgo Plzo (2) Pr profundizr en el tem de l NIC 17 se puede consultr: Astorg Sánchez, Jun Antonio: El registro de ls operciones de Arrendmiento: NIC 17 Técnic Contble nº 681 Diciembre 2005 (3) El detlle de l operción se puede ver en el número nterior. No obstnte, se hn reproducido los Cudros 1 y 2 que resumen l operción y muestrn el cudro originl, por meses, y el resumido, por ños, que es que se utiliz pr contbilizr l operción.
20 Csos especiles en el registro de los rrendmientos (IIª prte) Segundo ño A finl de ejercicio, por el vencimiento de los intereses y el posterior cobro de los mismos y de l prte que vence corto plzo: 527 (430) (762) Ingresos Clientes de créditos 527 C U A D R O 3 Cpitl mortizdo Intereses 1º ño º ño Opción de compr Totl (572) (430) Clientes Bnco c/c (430) (450) Clientes Clientes lrgo Plzo Tercer ño Se produce el cobro de l opción de compr: (572) (430) Clientes Bnco c/c CASO 5. VALOR ACTUAL DE LOS PAGOS MÍNIMOS ES INFERIOR AL VALOR RAZONABLE Hst el momento, en el cso bse se h supuesto que el vlor rzonble y el vlor de los pgos mínimos coincidín y esto er sí y que l descontr los pgos incluidos el vlor residul l tipo de l operción, nos db justmente el vlor rzonble. Ahor considerremos l hipótesis de que el rrendtrio reliz un operción que en el contrto figur como renting pero que, por el vlor ctul de los pgos mínimos, se debe clsificr como rrendmiento finnciero. Como no se sbe el tipo de l operción se ctuliz su coste medio de su finncición que es el 6,8%. Lo primero que tenemos que hcer es clculr el vlor ctul de los pgos mínimos l tipo medio, 6,8%; este cálculo nos d (nuevmente prescindimos de decimles pr simplificr l explicción). El cálculo se h hecho prtir de l formul: C U A D R O 4 CUADRO DE RENTAS Nº de cuots Cuot con IVA I= es el tipo de interés n= el número de periodos A continución, se debe reclculr el cudro de l operción prtir de los pgos mínimos y del vlor ctul de los mismos. En el Cudro 3 se puede encontrr el resumen de dicho cudro que nos permitirá relizr los sientos y en el Cudro 4 se muestr el cudro completo, mes mes. IVA Cuot Principl Intereses Cp. Pendiente Asientos contbles En donde: = son los flujos de cj de cd periodo ) A l firm del contrto: (2181) Elementos de trnsporte en régimen de rrendmiento finnciero 29
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