Acumulación por reducción de inventarios Procedimiento legal y regla de la Resolución Miscelánea
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- Silvia Córdoba Navarrete
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1 Acumulación por reducción de inventarios Procedimiento legal y regla de la Resolución Miscelánea La reforma que sustituyó la deducción de compras por la de costo de ventas entró en vigor el 1º de enero de C.P.C. Guadalupe Ruiz Durazo Asesoría Fiscal Desde su publicación se ha comentado que las disposiciones que regulan el costo de ventas yel régimen de transición en artículos transitorios, incluyenindefiniciones, imprecisiones e incluso errores. Más de un año después, en relación con las disposiciones legales que regulan dicho tema estamos igual. La reforma para 2006 no se aprovechó para incorporar las definiciones necesarias, hacer las precisiones requeridas y sobre todo, corregir errores en la legislación. El 31 de marzo se publicó la Décima Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005 y en ella se incorporan una serie de reglas relacionadas con el costo de ventas, sin embargo, esas reglas y las publicadas anteriormente no sustituyen las disposiciones de ley, sólo pueden dar opciones o facilidades, pero no establecer obligaciones a los contribuyentes. No debemos olvidar que la Ley es de aplicación estricta y a través de Miscelánea no se puede legislar. Específicamente en relación con la acumulación por disminución del nivel de inventarios, aquellos contribuyentes que optaron por acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004, se encuentran ante la disyuntiva de: Aplicar las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual en algunos casos puede llevarle a resultados poco lógicos, pero técnicamente correctos, por estar basados en la norma tributaria, ó Interpretar las normas considerando la intención del legislador, obteniendo resultados coherentes, pero no con base en las disposiciones de ley. La situación sin duda es grave y generará enfrentamientos en los tribunales entre los contribuyentes y el SAT. I. Antecedentes El efecto inmediato de sustituir la deducción de las compras por la de costo de ventas es la materialización del impuesto diferido por compras. Sin embargo, para amortiguar el impacto de este cambio, el ejecutivo propuso un método de transición opcional, consistente en acumular el inventario al cierre de 2004 en varios años, hasta cinco, dependiendo del índice promedio de rotación de inventarios, en cuyo caso el contribuyente podría deducir el costo de lo vendido conforme se enajenen las mercancías. Los porcentajes de acumulación inicialmente propuestos serían los que se muestran en la siguiente tabla, considerando el índice promedio de rotación de inventarios.
2 Índice promedio de rotación de inventarios Por ciento en el que se acumulan los inventarios Más de % De 7 a % 50.00% De 4 a % 33.33% 33.34% De 2 a % 25.00% 25.00% 25.00% De 0 a % 20.00% 20.00% 20.00% 20.00% Durante el análisis de la propuesta, los legisladores aumentaron el plazo para la acumulación de inventarios, a siete y finalmente a 12 años, que fue como se aprobó. Al modificar de 7 a 12 el plazo para la acumulación de inventarios, los porcentajes de acumulación anual, que había sido propuestos iguales para cada año, se modificaron estableciendo porcentajes de acumulación decrecientes para índices promedio de rotación de inventarios de más de 0 y 10: Índice promedio de rotación de inventarios Por ciento en el que se acumulan los inventarios Más de De más de 10 a De más de 8 a De más de 6 a De más de 4 a De más de 3 a De más de 2 a De más de 1 a De más de 0 a El régimen transitorio prevé (al menos eso intenta), que si el contribuyente disminuye en ejercicios posteriores su nivel de sus inventarios respecto a los que tuvo el al 31 de diciembre de 2004, debe efectuar una acumulación anticipada, estableciendo la mecánica para ello. El error está en que el procedimiento que se estableció para la determinación del monto acumulable contiene una mecánica de multiplicación que en el rango en que la tabla establece porcentajes decrecientes nos lleva a porcentajes pendientes de acumular mayores al 100%. II. Procedimiento establecido en la LISR A continuación presentamos un ejemplo del procedimiento establecido en la fracción V del artículo tercero de disposiciones transitorias para 2005 de la LISR, considerando que en 2005 se redujo el nivel de inventario, con los siguientes datos:
3 Inventario base $40 000,000 Inventario acumulable al 31/XII/ ,000 Inventario al 31/XII/ ,000 Índice promedio de rotación de inventarios 8 Años de acumulación de acuerdo al índice 7 1. Proporción que representa el inventario reducido respecto del inventario base: Inventario base $40 000,000 Inventario reducido (al 31/XII/2005) $25 000,000 Proporción 62.50% 2. Inventario acumulable por la proporción: Inventario acumulable $38 000,000 Proporción 62.50% $23 750, Porcentaje de acumulación para 2005, multiplicado por el número de años pendientes de acumular según la tabla: 20% (x) 7= 140% Se obtiene un resultado mayor al 100%. Es aquí donde la mecánica debió señalar que debían sumarse, en cuyo caso la suma no excedería al 100%. 4. Monto pendiente de acumular en ejercicios posteriores, de acuerdo con el procedimiento establecido en Ley: $23 750,000 (x) 140% =33 250,000 Suponiendo que no se reduzca de nuevo el nivel de inventario respecto del inventario al 31 de diciembre de 2005, en ejercicios posteriores se acumularía anualmente $5 541, ($33 250,000/6). 5. Inventario acumulable en 2005: Inventario acumulable al 31 de diciembre de 2004 $38 000,000 Monto pendiente de acumular en ejercicios posteriores (33 250,000) Inventario acumulable en 2005 $4 750, Acumulación anual, siguiendo con la mecánica prevista en Ley: Ejercicio Monto acumulable
4 2005 $4 750, , , , , , , $38 000, Este procedimiento, puede llevarnos a resultados que van desde la acumulación a adicional hasta la determinación de una cantidad acumulable negativa en el ejercicio en que se reduzca el inventario, dependiendo del nivel de reducción, tal como se muestra a continuación: Caso A B C D E Índice promedio de rotación de inventarios Inventario base al 31-XII ,000,000 40,000,000 40,000,000 40,000,000 40,000,000 Inventario acumulable al 31-XII ,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 Inventario reducido al 31-XII ,000,000 30,000,000 25,000,000 20,000,000 15,000,000 Proporción que representa el inv. Reducido del inv. Base 87.50% 75.00% 62.50% 50.00% 37.50% Inventario acumulable X proporción 33,250,000 28,500,000 23,750,000 19,000,000 14,250,000 Porcentaje de acumulación s/tabla para 2005 por el número de años (20%x7) 140% 140% 140% 140% 140% Acumulable en ejercicios posteriores 46,550,000 39,900,000 33,250,000 26,600,000 19,950,000 Inventario acumulable en 2005 ( acumulable negativo?) (8,550,000) (1,900,000) 4,750,000 11,400,000 18,050,000 (Inventario acumulable - Inv. acum. En ej. posteriores) Inventario anual acumulable en ejercicios posteriores 7,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325,000 (Inv. acum. ej. posteriores / # años pendientes de acum. (6) Inventario anual acumulable ( acumulable negativo?) en cada ejercicio: Caso A B C D E
5 2005 (8,550,000) (1,900,000) 4,750,000 11,400,000 18,050, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325, ,758,333 6,650,000 5,541,667 4,433,333 3,325,000 Suma 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 Si el nivel de inventario del contribuyente al 31 de diciembre de 2004 era el que debía ser por razones operativas, probablemente lo mantendrá y diferirá la acumulación al número de ejercicios que corresponda de acuerdo con su índice de rotación. Si por el contrario, su nivel de inventarios, se debía a un exceso en compras para diferir el impuesto sobre la renta, probablemente buscará reducirlo y en esa medida, debería (según la propuesta del ejecutivo), acumular una proporción mayor del inventario al cierre de 2004 en el ejercicio en que esto ocurra. Sin embargo, la mecánica prevista en Ley no resulta lo efectiva que se pensó derivado del error que ya hemos comentado y aún cuando el criterio de la autoridad es que se deben sumar los porcentajes para el número de años pendientes de acumular, en lugar de multiplicar, el hecho es que no es lo que dice la Ley. III. Procedimiento opcional regla de Resolución Miscelánea Sobre este tema, el 31 de marzo de 2006, se publicó la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005; en ella se establece, opcionalmente, un procedimiento para la determinación del monto acumulable. El procedimiento y los resultados, aplicando dicha regla y siguiendo con nuestro ejemplo, son los siguientes: 1. Proporción del inventario reducido respecto del inventario base: Inventario base $40,000,000 Inventario reducido (al 31/XII/2005) $25,000,000 Proporción 62.50% 2. Inventario acumulable por la proporción: Inventario acumulable $38 000,000 Proporción 62.50% $23 750, Inventario acumulable en Comparación del inventario acumulable Vs. Inventario acumulable por la proporción, si el segundo es mayor, deberá acumularse el resultado de aplicar el porcentaje de acumulación correspondiente según la tabla: Inventario acumulable $38 000,000 Resultado del numeral 2 anterior ( ,000)
6 Inventario acumulable en 2005 $14 250, Recálculo de los porcentajes aplicables e inventario acumulable en años posteriores: Año Porcentaje Porcentaje Cantidad acumulable en Tabla recalculado años posteriores % 18.75% 4,453, % 18.75% 4,453, % 18.75% 4,453, % 18.75% 4,453, % 12.50% 2,968, % 12.50% 2,968,750 Suma 80.00% % 23,750, Acumulación anual, de acuerdo con el procedimiento de la regla , de la RMF para 2005: Ejercicio Monto acumulable 2005 $14,250, ,453, ,453, ,453, ,453, ,968, ,968,750 Suma $38,000, Comparación de resultados LISR Vs. RMF: Año Procedimiento LISR Regla ,750,000 14,250, ,541,667 4,453, ,541,667 4,453, ,541,667 4,453, ,541,667 4,453, ,541,667 2,968, ,541,667 2,968,750 Suma 38,000,000 38,000,000
7 7. A continuación la serie de casos, aplicando el procedimiento establecido en la regla de la RMF para 2005: Caso A B C D E Índice promedio de rotación de inventarios Inventario base al 31-XII ,000,000 40,000,000 40,000,000 40,000,000 40,000,000 Inventario acumulable al 31-XII ,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 Inventario reducido al 31-XII ,000,000 30,000,000 25,000,000 20,000,000 15,000,000 Proporción que representa el inv. Reducido del inv. base 87.50% 75.00% 62.50% 50.00% 37.50% Inventario acumulable (x) proporción 33,250,000 28,500,000 23,750,000 19,000,000 14,250,000 Inventario acumulable 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 Inventario acum.. (x) proporción 33,250,000 28,500,000 23,750,000 19,000,000 14,250,000 Diferencia 4,750,000 9,500,000 14,250,000 19,000,000 23,750,000 Cantidad acumulable para el ejercicio (Fracción V, art. trans.) 7,600,000 7,600,000 7,600,000 7,600,000 7,600,000 (Inventario acumulable por el porcentaje para 2005, 20%) Inventario acumulable en ,600,000 9,500,000 14,250,000 19,000,000 23,750,000 Recálculo de porcentajes para años posteriores: Año Porcentaje Porcentaje Tabla recalculado % 18.75% % 18.75% % 18.75% % 18.75% % 12.50% % 12.50% Suma 80.00% % Inventario anual acumulable en cada ejercicio: Caso A B C D E
8 2005 4,750,000 9,500,000 14,250,000 19,000,000 23,750, ,234,375 5,343,750 4,453,125 3,562,500 2,671, ,234,375 5,343,750 4,453,125 3,562,500 2,671, ,234,375 5,343,750 4,453,125 3,562,500 2,671, ,234,375 5,343,750 4,453,125 3,562,500 2,671, ,156,250 3,562,500 2,968,750 2,375,000 1,781, ,156,250 3,562,500 2,968,750 2,375,000 1,781,250 Suma 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 38,000,000 Este boletín ha sido preparado cuidadosamente por los profesionales de Ernst & Young, contiene comentarios de carácter general sobre la aplicación de las normas fiscales, sin que en ningún momento, deba considerarse como asesoría profesional sobre el caso concreto. Por tal motivo, no se recomienda tomar medidas basadas en dicha información sin que exista la debida asesoría profesional previa. Asimismo, aunque procuramos brindarle información veraz y oportuna, no garantizamos que la contenida en este documento sea vigente y correcta al momento en que se reciba o consulte, o que continuará siendo válida en el futuro; por lo que Ernst & Young no se responsabiliza de eventuales errores o inexactitudes que este documento pudiera contener. Derechos reservados en trámite.
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