REGULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y VALOR ADUANERO EN EL MERCADO COMUN DEL SUR

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1 REGULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y VALOR ADUANERO EN EL MERCADO COMUN DEL SUR Autores: Aidé Pulgar León y José Luis González Galarza. Adscripción: Universidad Simón Bolívar, Valle de Sartenejas, Caracas Venezuela. Correos-e: y respectivamente. Clasificación JEL: E62 Área Temática de preferencia: Tributación Internacional. Tipo: Comunicación. RESUMEN Venezuela solicita su ingreso al MERCOSUR, esto es lograr la integración fiscal que desarrolle mecanismos aduanales y normas de tributación interna como los precios de transferencia. Analizamos MERCOSUR al percatamos que sus fortalezas y debilidades, más que jurídicas son de carácter político y giran en torno a los intereses fiscales de sus miembros. Bajo una metodología documental con diseño bibliográfico se concluye en que los precios de transferencia deben conceder al administrado una mayor seguridad jurídica evitando los objetivos contradictorios, lo que se logrará cuando el sistema de ajuste de estos precios adopten los criterios de equidad, uniformidad y neutralidad. Palabras Claves: Precios de Transferencia, Valor aduanero, Integración Fiscal, Mercosur, Sistema Tributario. TRANSFER PRICES REGULATION AND CUSTOM VALUE IN MERCOSUR SUMMARY Venezuela requested membership to MERCOSUR, which means to achieve a fiscal integration and develop rules of internal taxation as transfer pricing and customs values mechanisms. We analyze MERCOSUR to the struck their strengths and weaknesses, rather than legal are political in nature and revolve around the fiscal interests of its members. Under a documentary bibliographic design methodology is concluded in transfer prices should grant greater legal certainty to the managed avoiding contradictory objectives, which will be achieved when these price adjustment system adopt the criteria of fairness, consistency and neutrality. Key words: Transfer pricing/ customs value/ fiscal integration/ MERCOSUR/ tax system

2 INTRODUCCION En la actualidad el comercio internacional, comúnmente, se produce entre empresas que poseen y manejan unidades económicas filiales en dos o más países. Por ende, el tráfico de mercaderías entre las diversas unidades de una misma empresa multinacional ha cobrado un inusitado crecimiento, lo cual ha derivado en un aumento de la importancia de sistemas tributarios, las figuras que estos adoptan para manejar este tipo de fiscalidad y por supuesto el régimen aduanero que es por excelencia la forma de manejar el intercambio comercial y su fiscalidad en el marco de la actividad económica, este fenómeno en Venezuela es de reciente estudio desde el punto de vista fiscal y aduanero y el mismo presenta mayor importancia debido al posible ingreso de Venezuela al Mercado Común del Sur (MERCOSUR). Una de las mayores preocupaciones de las empresas multinacionales que hacen negocios en múltiples jurisdicciones es la existencia y alcance de normas sobre los precios de transferencia entre partes relacionadas. En este sentido, se ve con preocupación la adopción de normas modernas sobre precios de transferencia sin el acompañamiento de una modificación estructural al Sistema Tributario que establezca límites a la aplicación de normas existentes, cuya aplicación sería contradictoria con la adopción de un régimen moderno de precios de transferencia. América Latina no escapa a los efectos positivos y a las implicaciones no deseables de este fenómeno llamado globalización, la coyuntura internacional emerge de paradójicas condiciones: por una parte, de la urgente e ineludible convocatoria para el acercamiento entre regiones y países; por otra, de la amenaza de la marginación y de la fáctica exclusión de muchos. En este entorno, los países buscan su adecuada incorporación a la dinámica competitiva de los procesos internacionales. El acercamiento de todos con todos, en la globalidad, implica una creciente integración de los mercados el crecimiento de los flujos comerciales intrarregionales en América latina, gracias a estrategias realistas, y a los acuerdos de complementación e integración económica, evidencia el esfuerzo de los países latinoamericanos por modernizar sus plantas productivas, con énfasis estratégico en el crecimiento y la diversificación de las exportaciones no tradicionales. Dentro de este marco se inscriben los esfuerzos de países como Uruguay. Argentina. Brasil y Paraguay, con una meta común de aumentar el grado de eficiencia y competitividad de sus economías. La incursión de Venezuela en los mercados de Argentina, Brasil, Uruguay y Paraguay (MERCOSUR) se decidirá como política de Estado, pero se hará efectiva mediante el dinamismo y la participación directa de los empresarios locales. Necesariamente, Venezuela debe entrar al MERCOSUR para ampliar su frontera comercial dentro del actual proceso de apertura e integración. No obstante esta integración debe darse dentro de un proceso armónico y coherente, revisando las normativas fiscales, las asimetrías existentes entre el país y los que integran dicho mercado. 2

3 Todo esto y más se analizará crítica mente sobre el desarrollo de los objetivos del estudio, con el fin de comprender más sobre la temática planteada lo que llevará a los autores a presentar conclusiones y recomendaciones sobre el tema presentado. Los Precios de Transferencia en la Economía mundial Desde los inicios de la humanidad se ha comentado acerca de la necesidad del hombre de intercambiar objetos que satisfagan sus necesidades por otros que a su vez satisfagan las de otra persona; es así como con el pasar de los años se ha dado una evolución drástica acerca de los tipos y formas en que presentan esos intercambios, tal como el nacimiento del comercio de bienes y servicios. En la actualidad el comercio internacional, comúnmente, se produce entre empresas que poseen y manejan unidades económicas filiales en dos o más países. Por ende, el tráfico de mercaderías entre las diversas unidades de una misma empresa multinacional ha cobrado un inusitado crecimiento y actualidad, lo cual ha derivado en un aumento de la importancia de sistemas tributarios, las figuras que estos adoptan para manejar este tipo de fiscalidad y por supuesto el régimen aduanero que es por excelencia la forma de manejar el intercambio comercial y su fiscalidad en el marco de la actividad económica Acerca de dicho comercio internacional, mucho se ha hablado de la estrecha relación del mismo con la materia de derechos humanos, a raíz de ello, surge el pacto de San José, cuyo fin único es reafirmar y consolidar un régimen de libertad personal y de justicia, fundado en el respeto de los derechos esenciales del hombre, que es propio de los regímenes democráticos. Se concibe así el pacto, no sólo para garantizar los derechos humanos en sentido estricto, sino entendido en sentido amplio, comprendiendo incluso los derechos económicos, pues, de acuerdo al "Protocolo de San Salvador" existe una estrecha relación entre la vigencia de los derechos económicos, sociales, culturales, civiles y políticos, ya que ellos constituyen un todo indisoluble que encuentra su base en el reconocimiento de la dignidad de la persona humana; es decir, que todas estas categorías de derechos son inherentes a la persona humana y a través del mencionado pacto los países miembros persiguen la tutela y promoción efectiva y permanente de esos derechos para lograr su vigencia plena. Se expone a continuación la descripción del derecho al libre tránsito o transferencia de personas y sus bienes que expresa el pacto de San José de Costa Rica citado por Martínez (2004:16 ): Todo venezolano y cualquier oriundo de, o residente en, la zona del pacto tiene derecho a ubicar sus bienes en cualquiera de dichos países y desde luego trasladarlos de uno a otro, así como a salir de cualquier país, inclusive el propio. (p.16) 3

4 Asimismo, es sabido que aquellas empresas multinacionales tienden al oligopolio, por lo que la propiedad, el manejo, la producción y las actividades de venta se extienden a través de las diversas jurisdicciones nacionales a partir de una oficina principal en un país y un conjunto de subsidiarias en otros países que obedecen a una estrategia comercial común. De tal manera se pueden planificar las operaciones a fin de localizar las actividades en los lugares en los cuales sus costos sean menores. Esto representa una ventaja competitiva en la disminución de estos, los cuales pueden verse traducidos por ejemplo, en menores salarios, menores costos de transporte o menores impuestos. Específicamente, en relación con el impuesto sobre la renta, la política empresarial pretenderá siempre localizar la fuente de la ganancia en las jurisdicciones fiscales de menor presión tributaria, evitando que los beneficios se generen en los países donde haya mayor tributación, ya que la base imponible en esa jurisdicción territorial seria mayormente pechada con la alícuota de dicho impuesto. Los países de mayor desarrollo que integran la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se han preocupado por combatir la localización artificial del lugar donde se produce la ganancia, procurando que los Fiscos de los países de exportación o de importación puedan aplicar los impuestos sobre la renta que normalmente hubieran aplicado en su propia jurisdicción fiscal si la transacción comercial se hubiera realizado en condiciones normales de mercado entre empresas independientes una de la otra. El fenómeno de los Precios de transferencia se remonta desde mediados de los años ochenta cuando se intensifica el comercio internacional desde países como Japón a Estados Unidos de Norteamérica; desde esa fecha hasta nuestros días, la realidad nos muestra como cada vez más países se acogen a este fenómeno que se constituye en elemento crucial para contribuyentes, sobre todo para grupos empresariales multinacionales, a los efectos de determinar el incremento o disminución patrimonial que resultan gravados por el impuesto sobre la renta En consecuencia, el precio de transferencia puede ser definido en la Tributación Interna como el precio de los bienes y servicios proveídos entre empresas filiales y subsidiarias en las operaciones transnacionales. A los fines del impuesto sobre la renta, se trata de que no se genere ficticiamente una ganancia o una pérdida fiscal en una jurisdicción fiscal por efecto de la manipulación de los precios entre vendedor y comprador. En el Comercio Internacional ("Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio", GATT, "Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Servicios" GATS) el precio de transferencia se entiende como el precio de los bienes y servicios en las operaciones transnacionales en Aduanas. Estos acuerdos procuran en primer lugar, la reducción Multilateral de los Aranceles Aduaneros de los países que se incorporaban al Acuerdo y en segundo lugar, la aplicación de la 4

5 cláusula de la Nación más Favorecida a fin de extender a los Estados Contratantes cualquier beneficio comercial) concedido a un tercer Estado. Uno de los mecanismos previstos en esa normativa (Art. VII, GATT) tendientes a evitar la burla de la reducción arancelaria es impedir que se disminuyan o incrementen ficticiamente los precios de las mercancías o de los servicios por efectos de la manipulación de los precios entre comprador y vendedor; la base de la cual parten los lineamientos de lucha contra la localización artificial del lugar de generación de la ganancia imponible, y de asegurar el derecho humano de libre circulación de las personas y sus bienes, es la corrección del precio pagado por las mercaderías importadas. En materia de importación, el interés de la aduana suele ser el de combatir la declaración aduanera de valores inferiores a los reales, procurando ajustarlos a fin de obtener una mayor base imponible para la aplicación de los derechos de importación. Por el contrario desde el interés de los impuestos a la renta suele ver con buenos ojos que los valores de importación sean bajos, pues de esa manera se incrementa la renta originada en la reventa que se produce en su propia jurisdicción. El presente estudio tratará de determinar en el marco de de un nuevo escenario o mejor dicho de una carretera de aparente alta velocidad hecha por otros y a la que ahora permiten utilizar a Venezuela (el MERCOSUR), desde el punto de vista del marco jurídico tributario, el comercio internacional, la incidencia de los precios de transferencia y los valores de aduanas. En ese sentido, a raíz de la globalización y la eminente eliminación de las fronteras comerciales, Venezuela Y los demás países integrantes del MERCOSUR, adoptaron los principios impuestos por la Organización para la Cooperación Y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.), (organización compuesta por países integrantes de la Comunidad Europea) acerca de los vinculados con los Precios de transferencia, por esta razón, aquella Integración económica sureña presenta puntos débiles, debido a que su aplicabilidad de los países del SUR" jamás resultará igual que en de los países europeos. En primer lugar, presentan legislaciones un tanto diferentes; los parámetros para la determinación de dichos Valores Aduanales o Precios de Transferencia son ambiguos en cuarto a los elementos que deben ser considerados para su determinación por parte de la administración tributaria o por el organismo aduanal. Por ello la problemática que se pretende enfocar dentro de la presente investigación consiste en la adaptación de los lineamientos y directrices dentro de la normativa específica que regula la materia de los precios de transferencia y los valores en aduana de una forma adecuada a la realidad de los países integrantes del MERCOSUR. Existen Acuerdos de Valor en Aduana GATT, por ejemplo el de 1994 por el cual Venezuela aprobó el Acta de Marrakech de abril de 1994 y se incorporó a 5

6 la Organización Mundial del Comercio.( OMC) Así, una mercancía que ingresa en la Aduana Venezolana debe respetar su Valor real, esto es, el precio de transferencia en Aduana a los fines de la aplicación del Arancel y su correspondiente Tarifa (Además del Impuesto al Valor Agregado venezolano). La Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana establece en su artículo 91 que los libros de contabilidad deberán ser llevados de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En ese sentido las Normas Internacionales de Información Financiera (de aplicación en Venezuela) señalan que, tanto para las Existencias. como para el inmovilizado Material (Mercancías y Activo Fijo), el valor por el cual deberán contabilizarse será el costo de adquisición. (NIIF-02, Párrafo 6 y NIIF-16, Párrafos 14-22). En tal sentido Y en concordancia con los principios de contabilidad citados, el Parágrafo Primero del Artículo 23 ejusdem, establece que: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor. Estos aspectos internacionales involucran a más de una jurisdicción tributaria y, por tanto, cualquier ajuste a los precios de transferencia en una jurisdicción implica que es oportuno un ajuste correlativo en otra jurisdicción. Sin embargo, si la otra jurisdicción no está de acuerdo en realizar un ajuste correlativo, el grupo multinacional tributará dos veces por esta parte de sus beneficios. Con el objeto de reducir los riesgos de esta doble imposición, es necesario un consenso internacional acerca de como determinar a efectos fiscales los precios de transferencia de operaciones transfronterizas. Así pues, el problema de los precios de transferencia tiene una doble faceta: en primer lugar, la existencia de una doble imposición que perturba el comercio y las inversiones internacionales; en segundo lugar, la realización de ajustes fiscales en las bases imponibles de las empresas vinculadas. Por ello, la necesidad de la realización de esta investigación radica en el estudio de todas aquellas transformaciones político-jurídicas y económico-jurídicas que se desbordan del nuevo orden mundial que impone la globalización y su incidencia en la identidad política, económica, jurídica y cultural del Venezolano que emerge de la problemática suscitada por la aplicación del régimen de los valores de aduana y los precios de transferencia en el comercio internacional, enfocado principalmente al caso especifico del MERCOSUR, lo cual incide sobre todas las operaciones que realizan las transnacionales con partes relacionadas en el territorio del mercado y cuyo manejo inadecuado podría incidir en las inversiones que se realicen en Venezuela. A este respecto, es importante la formulación de algunas interrogantes de estudio que guíen la investigación hacía los verdaderos objetivos de la misma, siendo estas: Qué expresa el régimen de fijación de los valores en aduana y de fijación de los precios de transferencia, contenido en la legislación fiscal? 6

7 Cómo es el proceso de integración y las características que identifican al MERCOSUR? Cuáles son los métodos empleados para la gestión tributaria y aduanera, de los precios de transferencia y al valor en aduana? Objetivo General Analizar el marco jurídico de regulación de los precios de transferencia y el valor de aduana, en Venezuela en virtud de su posible ingreso al MERCOSUR. Objetivos Específicos Describir el régimen de los precios de transferencia, contenido en la legislación fiscal venezolana. Describir el proceso de integración y características que identifican al MERCOSUR. Enunciar los métodos empleados para la gestión tributaria y aduanera, de los precios de transferencia y el valor en aduana. Se justifica dada la necesidad imperativa que tiene el ser humano de evolucionar. Hace cientos de siglos, ha quedado demostrado que la humanidad ha necesitado un intercambio de diversos objetos, bienes, alimentos, conocimientos, servicios, entre otros, que satisfagan sus necesidades, por otros bienes que a su vez van a satisfacer las necesidades de otra persona; por ello, evolutivamente, se ha dado un crecimiento vertiginoso de las maneras en que se presentan esos intercambios, es así como surgió el comercio, que tanto vemos en la actualidad, en todos los actos que realizamos y en todas sus variaciones. A raíz de todos esos intercambios y del auge de la globalización, la humanidad se ha visto obligada a realizar esos intercambios alrededor del mundo, ya que anteriormente el comercio a nivel internacional, estaba reservado para los grandes empresarios, actualmente, el comercio está tomando un vuelo si se quiere universal, porque hoy día es muy común ver relaciones comerciales internacionales a cualquier nivel, por ello surge paulatinamente una problemática a nivel mundial para la determinación de los precios de los productos que son comercializados por las empresas multinacionales que operan en diferentes países establecidos por las diferentes tributaciones de cada uno. Debido a todos esos problemas originados gracias a la falta de equilibrio y acuerdo entre dichos países es que las políticas empresariales han aprovechado y se han visto en la posibilidad de desviar la localización de la ganancia imponible, desde el punto de vista de la importación o de la exportación, dejando de generar las ganancias reales para el fisco y la aduana de los países involucrados, es allí donde entre otros aspectos de carácter político o social surge la integración. 7

8 La integración regional puede tener varias etapas, en algunas de ellas puede haber solamente intergubernamentalidad, como puede ser en las zonas de preferencias arancelarias, las áreas de libre comercio y para algunos las uniones aduaneras. En otras fases, como el mercado común o la unión económica, parece ser necesario que los Estados atribuyan el ejercicio de ciertas competencias propias a la organización deseada, por lo que es solo a partir de allí que se puede considerar que existe una verdadera comunidad de Estados, para que aquélla adquiera independencia frente a los gobiernos en la realización de sus actividades. La integración puede ser intergubernamental o supranacional, lo importante en esta forma de entendimiento internacional son las metas propuestas, que son ambiciosas, con compromisos profundos y sostenidos, que es un proceso que no se agota en una fase sino que requiere de una evolución en un tiempo no muy corto para lograr el tan ansiado nuevo espacio territorial que permita la libre circulación de bienes, servicios, personas y capitales. En el caso concreto del MERCOSUR, el Tratado de Asunción, desde sus considerandos iniciales, tiene presente que lo que pretende es algo más allá de un convenio de cooperación al decir que la integración es una condición fundamental para acelerar los procesos de desarrollo económico con justicia social de los países y que este tratado debe ser considerado como un nuevo avance en el esfuerzo tendiente al desarrollo en forma progresiva de América latina. Es por ello por lo que el artículo 1 del Tratado de Asunción deja sentado que los Estados partes deciden constituir un mercado común, que en principio debía estar conformado para el 31 de diciembre de 1994, denominado Mercado Común del Sur (Mercosur). Este mercado común implica, según el mismo artículo, la libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente, así como el establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común en relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económicocomerciales, regionales e internacionales. También tiene previsto este tratado la coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transporte y comunicaciones, y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados partes; y el compromiso de estos estados de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración. Ahora bien, en el estado actual de las cosas, el MERCOSUR, a partir del 10 de enero de 1995, tras los acuerdos de Ouro Preto, se ha constituido en una unión aduanera a través de una serie de reglas necesarias que tratan de llevar a 8

9 cabo la liberalización del comercio intra-mercosur como son un arancel externo común, una política externa común y la coordinación de políticas macroeconómicas. La unión aduanera del MERCOSUR ha sido catalogada como imperfecta porque el desmantelamiento de barreras al comercio entre sus Estados parte viene siguiendo un sistema diferenciado debido a la asimetría de los países miembros. Con el presente análisis se puede desarrollar y comprender como se garantiza la adopción de decisiones de orden fiscal, que todos los países que forman parte del MERCOSUR apoyen. Sin embargo este modelo de funcionamiento garantiza también que, a la hora de adoptar decisiones de un mayor coste social, político o económico (para todos o para alguno de los países del MERCOSUR), las mismas habrán de adoptarse fuera del marco institucional del MERCOSUR, o en otro caso no serán adoptadas. Ejemplos recientes de ello se pueden encontrar en el modo en que han reaccionado los cuatro países ante la crisis económica mundial, particularmente Brasil. Se puede observar que las decisiones más importantes han sido adoptadas por las autoridades nacionales, marginando en cierta manera las instituciones del MERCOSUR. Dentro de este mismo análisis se podrá entender las funciones del MERCOSUR dentro de las cuales se encuentra la de velar por la aplicación del Arancel Externo Común (AEC) y el resto de los instrumentos de la política comercial común informando al grupo sobre su aplicación o proponiendo su modificación, así como el examen de las reclamaciones que realicen sus secciones nacionales, cualquier estado miembro o, incluso, cualquier particular, respecto de la interpretación de los tratados o de la realización de prácticas restrictivas de la competencia, o de competencia desleal. La investigación se desarrolla en la línea de Contextualización del Sistema Tributario Venezolano, que constituirá una contribución al sistema tributario nacional como forma de enlace de las políticas imperantes; Asimismo, se refiere a la Cultura y comunidad Internacional, la dimensión Jurídico Política de la integración regional e internacional, lo cual significa un aporte para todos los investigadores de la materia así como un punto de referencia sobre los aspectos de aduana e integración Fundamentos Históricos y Evolución de la Integración Desde la época de la lucha por la independencia, Venezuela siempre ha estado involucrada en procesos de integración, ciertamente, desde los tiempos en los que Simón Bolívar llevó adelante la cruzada para lograr la emancipación de la Corona española, la concepción de libertad manejada en aquella época no era de tipo individual, por cada una de las naciones latinoamericanas, sino que cuando comenzó este proceso independentista se tuvo la idea de que fuese un beneficio para todos los países para juntos lograr una sola patria. Lamentablemente, esas ideas originales de Bolívar pudieron materializarse parcialmente, por algunos pocos años se logró constituir la Gran 9

10 Colombia entre Venezuela, Colombia y Ecuador, pero es historia lo que pasó luego con esa unión de tres países con muchas cosas en común. El pensamiento de la integración latinoamericana fue fermentado por las ideas ilustradas desde fines del siglo XVIII, pero ante todo, por la necesidad de la independencia política. La historia de América Latina y el Caribe demuestran que se han realizado varios intentos integracionistas. en la región desde la época en que los próceres de la independencia latinoamericana, Bolívar y Martí luchaban por ella. Parafraseando a Prieto, cabe señalar que la idea de la integración en la región viene sustentada por favorables puntos en común que se presentan entre los distintos países latinoamericanos por compartir similitudes en cuanto al idioma, en cuanto a la estructura socioeconómica relativamente común que presentan producto de ser colonias de España y Portugal, así como por la posterior acción imperialista que dejó relaciones de dependencia y explotación similares. Sin embargo en el periodo posterior a la segunda mitad del siglo XX esta problemática alcanza real protagonismo, a tenor con las nuevas exigencias y necesidades de la vida económica, social y política del mundo y la región, así como de la aparición y desarrollo de un sistema de instituciones supranacionales en cuyo centro se encuentra la Organización de Naciones Unidas (ONU). En ese contexto, la Comisión Económica para América Latina (CEPAL) se convirtió no sólo en el principal centro generador de teorías sobre el desarrollo de la región, sino además en plataforma para la implementación de políticas económicas encaminadas al mismo fin. De esas ideas nació la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), que luego se transformó en la ALADI (Asociación Latinoamericana de la Integración), la cual todavía permanece pero que a pesar de que los intentos integracionistas hasta la década de los 70 en la región, no sobrepasaron los límites económicos, sí sentaron las bases para futuros pasos en este sentido. La historia de la integración es muy compleja y contradictoria como expresión de las reales contradicciones. La etapa que va desde los años 1980, que comienza con la crisis económica que desemboca en crisis de la deuda y que llega hasta nuestros días es la etapa de crisis y ajuste estructural interno en las economías latinoamericanas que se ve reflejada en sus esquemas de integración, esto se expresa en dificultades, y en algunos casos, decadencia de los modelos de integración tradicionales basados en el proteccionismo comercial. En la década de los 80 se restablecen gobiernos civiles en países de economía fuerte en América Latina: Brasil y Argentina. propiciando una política de paz y cooperación entre estas partes. Desde 1985 y hasta 1991 se sentaron las bases para que surgiera entre estos dos países y los posteriores involucrados (Paraguay y Uruguay). el Mercado Común del Sur (MERCOSUR). Con este mercado organizado de los países del sur con economías potentes se logra según 10

11 Prieto (ob.cit.) una "simultánea apertura arancelaria. aplicada con igual ritmo para todos los productos acordados, a diferencia por complejo y lento criterio utilizado para la negociación de cada productos. empleados en experiencias anteriores" (p.217). La importancia de los flujos de inversión en el mundo ha crecido. en los últimos años. al ritmo de la globalización de la economía. En una economía crecientemente integrada. la movilidad del capital y su importancia aumentan con una velocidad sin precedentes. En este marco, los países compiten por generar ambientes propicios para atraer los flujos de inversión que se mueven en mercados cada vez mas integrados. Los sistemas tributarios y los estímulos impositivos frecuentemente juegan un rol fundamental en esa competencia. Por ello Barreira y Viñuela (2006) argumentan que la mayor parte del comercio internacional se produce hoy en día entre empresas que poseen y manejan unidades económicas en dos o más países. por ende. el tráfico de mercaderías y también de servicios entre las diversas unidades de la misma empresa multinacional ha cobrado una inusitada actualidad, sobre todo luego del incremento de la apertura de las economías que tuvo lugar después de la Ronda Tokio del Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio en 1979, aproximadamente. Se ha expresado que las empresas multinacionales tienden al oligopolio por lo cual la propiedad, el manejo, la producción y las actividades de venta se extienden a través de las diversas jurisdicciones nacionales a partir de una oficina principal en un país y un conjunto de subsidiarias en otros países que obedecen a una estrategia comercial común. De tal manera se pueden planificar las operaciones a fin de localizar las actividades en los lugares en los cuales sus costos sean menores. Esta ventaja competitiva en los costos puede traducirse por ejemplo, en menores salarios, menores costos de algunos insumos básicos, menores costos de transporte (por su mayor cercanía a las materias primas) o menores impuestos. En relación con el impuesto a la renta, la política empresaria pretenderá localizar la fuente de la ganancia en las jurisdicciones fiscales de menor presión tributaria, evitando que los beneficios se generen en los países donde haya mayor tributación, los países de mayor desarrollo relativo que integran la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se han preocupado por combatir la localización artificial del lugar donde se produce la ganancia, procurando que los Fiscos de los países de exportación o de importación puedan aplicar los impuestos sobre la renta que normalmente hubieran aplicado en su propia jurisdicción fiscal si la transacción comercial se hubiera realizado en condiciones normales de mercado entre empresas independientes una de la otra. En esa dirección presionan a nivel internacional para que se adopten medidas que neutralicen las ventajas fiscales de los llamados "paraísos fiscales" o las que ofrecen los países en vías de desarrollo a través de una menor presión 11

12 tributaria tendiente a la captación de inversiones, teniendo en cuenta que, tras una apariencia de equidad fiscal o de lucha contra el lavado de dinero, el instituto del "precio de transferencia" tiene mucho que ver con la lucha por la localización de los capitales de inversión. Tal como lo afirma D'Arrigo (2008: 36,37), en su obra "Régimen Venezolano de Precios de Transferencia", luego de la segunda guerra mundial en Europa, concretamente en el año de 1948 nace la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) a raíz del Convenio de Cooperación Económica Europea, ello con la finalidad de fomentar la reconstrucción económica de los países europeos miembros afectados por la guerra. Dicho convenio fue firmado inicialmente por dieciocho países, y posteriormente ya en los años sesenta se incorporan Canadá y Estados Unidos, pues estos dos países se reconocieron los logros obtenidos por la OCDE. En atención a que el ajuste de los valores de una compraventa internacional entre empresas vinculadas también es objeto de ajuste a los fines de la aplicación de los derechos aduaneros, se ha planteado la existencia de dos sistemas tendientes al ajuste del mismo valor de transacción con métodos diferentes y con finalidades distintas. En materia de importación, el interés de la aduana suele ser el de combatir la declaración aduanera de valores inferiores a los reales, procurando ajustarlos a fin de obtener una mayor base imponible para la aplicación de los derechos de importación. Por el contrario, el interés desde la óptica de la recaudación de los impuestos a la renta suele ver con buenos ojos que los valores de importación sean bajos, pues de esa manera se incrementa la renta originada en la reventa que se produce en su propia jurisdicción, con lo cual hay mayor probabilidad de obtener un margen de ganancia superior y, por ende, una base imponible mayor en función del margen de utilidad obtenido por la diferencia entre la venta doméstica y la compra en el exterior. Resulta paradójico que dos funciones del mismo Estado utilicen sus poderes de fiscalización sobre los operadores del comercio exterior en la búsqueda de intereses tan contrapuestos. El resultado de esta situación es que el importador se encuentra entre dos fuegos, siendo amenazado con una investigación acerca del valor de transacción declarado, con las molestias, costos e incertidumbre que todo ello genera, tanto por la sospecha de que el mismo sea considerado alto o bajo de acuerdo a un patrón de difícil determinación. Los Procesos de Integración Económica en Latinoamérica En diversas regiones del mundo se han iniciado procesos de integración internacional que, en la mayoría de las ocasiones, han quedado en la primera fase de su evolución como áreas de libre comercio. En Latinoamérica, fue pionera la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), formada en 1960 por todos los países de la zona excepto México y las Guayanas. En 1980 fue sustituida por la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), de la que forman parte 12

13 Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, México, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela. En su seno han surgido diversas iniciativas, entra ellas destacan el MERCOSUR (Mercado Común del Cono Sur) y la Comunidad Andina de Naciones, por otra parte, en 1989 se estableció un acuerdo de libre comercio entre Canadá y Estados Unidos que, en junio de 1991, se amplió a México. Se forma así la NAFTA ('North American Free Trade Association'). Esta parece ser la respuesta americana a los avances y el poder económico alcanzado por la Unión Europea, pero las diferencias existentes entre los países americanos y el establecimiento de unos objetivos menos ambiciosos hacen prever que sus progresos serán más lentos. Desde comienzos de la década de los noventa, la nueva integración latinoamericana ha logrado importantes éxitos, tales como. el crecimiento del comercio intraregional, la mejora en la calidad de este comercio y la captación de nuevos flujos de inversión extranjera directa. No obstante, todavía sigue estando sujeta a numerosas limitaciones, a continuación se exponen resumidamente los principales aspectos y características del proceso de integración económica en Latinoamérica desde el punto de vista aduanero y del de los tributos internos. El Mercado Común del Sur (MERCOSUR) Antecedentes y Evolución. En el año 1960, Argentina, Brasil, México, Paraguay, Perú y Uruguay firmaron el Tratado de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), adhiriéndose posteriormente Colombia y Ecuador. Este tratado pretendía establecer un programa de liberalización comercial multilateral. Para ello todos los recargos a las importaciones debían ser eliminados en un plazo no superior a doce años. El proyecto pecaba de excesivo optimismo, y las distintas iniciativas de integración se fueron estancando progresivamente. En 1980, la constitución de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) introdujo cambios significativos en la orientación del proceso y en su propia concepción. Parafraseando a Barreira y Viñuela (2006: 34) de un programa de liberalización comercial multilateral se pasó al establecimiento de un área de preferencias económicas. Esto suponía la introducción de una preferencia arancelaria regional, mediante la suscripción de acuerdos de alcance regional y de alcance parcial, con el fin de lograr progresivamente un mercado común latinoamericano. 13

14 A lo largo de los años se firmarían 24 protocolos sobre diversos temas, que en 1990 serían absorbidos en el Acuerdo de Complementación Económica núm. 14, base para la implementación del MERCOSUR. Finalmente, el 26 de marzo de 1991, Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay suscribieron el Tratado de Asunción, creando el Mercado Común del Sur (MERCOSUR). En el Tratado de Asunción, los cuatro Estados firmantes se comprometieron a establecer un mercado común después de un período de transición de cuatro años que debería concluir el 31 de diciembre de Estos ambiciosos objetivos parecían corresponder más a la expresión de un compromiso político a largo plazo que a un programa de acción detallado. El Tratado, que constaba de 24 artículos, establecía también en distintos anexos los aspectos siguientes: Un procedimiento automático de reducción o eliminación progresiva de aranceles sobre los intercambios entre los Estados parte, con el objetivo de alcanzar el arancel tipo cero al final del período de transición (31 de diciembre de 1999). Un mecanismo transitorio de salvaguardias para el comercio intraregional, así como un plazo para la adopción de un mecanismo de solución de controversias y para la implementación de un arancel exterior común. Un régimen general de reglas de origen. Entre marzo de 1991 y diciembre de 1994, los cuatro países eliminaron los aranceles para lo sustancial del comercio intraregional y la gran mayoría de las restricciones no arancelarias que le afectaban. Hay que señalar también que el tratado no recogía ninguna disposición específica sobre barreras no arancelarias - a excepción de un vago compromiso de eliminarlas al final del período de transición-. Tampoco hacía referencia a la coordinación de las políticas macroeconómicas y sectoriales, al "comercio" de servicios y a la libre movilidad de los factores. En la evolución del MERCOSUR pueden distinguirse tres grandes etapas: 1. la etapa inicial de 1991 a Esta etapa, que coincide con la consecución de la zona de libre comercio y el consiguiente desarme arancelario intraregional, se caracteriza por un considerable crecimiento económico en esta área geográfica debido al incremento del comercio en la zona y al aumento de las inversiones atraídas por la ampliación del mercado. Sin embargo, no pudo completarse la unión aduanera debido a que no hubo acuerdo para aplicar el Arancel Exterior Común (AEC) a la totalidad de las 14

15 importaciones, sino aproximadamente a un 85% de las posiciones arancelarias. Se alcanzó, por lo tanto, lo que se ha dado en llamar una unión aduanera imperfecta o incompleta, situación que aún persiste en gran medida. 2. La etapa de estancamiento de 1995 a La segunda etapa se caracteriza por la falta de avances debido en gran parte a la crisis de la deuda externa de México, que redujo considerablemente la entrada de capitales en el área. Aunque también hay que destacar que en 1996 el MERCOSUR firmó acuerdos de libre comercio con Chile y Bolivia. 3. Desde 1999 a nuestros días. Esta etapa se caracteriza por sucesivas crisis, conflictos comerciales e incumplimientos de los compromisos asumidos, aunque desde 2003 la situación tiende a mejorar lentamente. Las causas de la crisis hay que buscarlas fundamentalmente en la devaluación del real en Brasil en enero de 1999, agravada posteriormente con la crisis económica Argentina de Sin embargo, la mejoría experimentada en los niveles de comercio desde finales de 2002 y el relanzamiento del MERCOSUR a partir del año 2000 parece conducir a una etapa de reforzamiento de la unión aduanera, todo ello según Barreira y Viñuela (ob.cit). Estructura institucional El Protocolo de Ouro Preto, aprobado en diciembre de 1994, estableció la estructura institucional del MERCOSUR, dotándole de personalidad jurídica internacional. La estructura del MERCOSUR cuenta con órganos de dos tipos. Por una parte, los órganos con capacidad decisoria -el Consejo del Mercado Común, el Grupo Mercado Común y la Comisión de Comercio- por otra, los órganos consultivos o técnicos -la Comisión Parlamentaria Conjunta, el Foro Consultivo Económico y Social y la Secretaría Administrativa del MERCOSUR-. Unión Aduanera y Política Comercial Común. Unión aduanera El 1 de enero de 1995 entró en vigor la unión aduanera mediante el establecimiento del AEC y la adopción de una política comercial común, la unión aduanera no se ha completado, aunque se han realizado progresos considerables. En este sentido, resulta de especial interés el cambio que han sufrido las aduanas intraregionales, siendo sustituidas las aduanas tradicionales por las áreas de control integrado. En estas áreas, situadas en zonas limítrofes entre los cuatro países, se realizan los procedimientos administrativos y operativos que ejecutan los funcionarios de los distintos organismos que intervienen en los controles, tanto en las entradas como en las salidas de personas, medios de transporte y mercancías. Los organismos que intervienen en cada Estado miembro -el aduanero, el fitosanitario, el zoosanitario, el migratorio, el de transporte, el sanitario- ejercen en el área los controles que les corresponden, siendo la seguridad responsabilidad 15

16 del país sede, es decir, del país donde se encuentra instalada el área de control. De acuerdo a lo señalado por Ramírez y Guanchez (2007: 55 58) Politica comercial común El criterio general que debía seguir el AEC fue acordado en En ese año, los Estados parte establecieron una tarifa común con un arancel mínimo del 0% y un arancel máximo del 20%, así como un conjunto de excepciones para un número limitado de productos que debían ser definidos. También se acordó que las excepciones deberían converger hacia el AEC en un período de seis años. Hay que señalar que la fijación de aranceles producto por producto fue una tarea compleja que requirió en muchos casos de arbitraje. Por ello, el arancel fijado en 1994 fue el resultado de una transacción. Aunque en su forma final refleja en buena medida la estructura de protección prevaleciente en Brasil, el arancel incorpora una gran cantidad de mecanismos transitorios para dar cabida a las divergencias nacionales. El AEC acordado incluyó once niveles entre 0% y 20%, un escalonamiento según el grado de procesamiento y un arancel promedio del 11,3%. Las excepciones fueron los bienes transitoriamente excluidos de la unión aduanera - azúcar y automóviles. Para los bienes de capital y los productos de telecomunicaciones se fijaron unos aranceles máximos del 14% y del 16% respectivamente - que entrarían en vigor plenamente en 2001 y 2006 respectivamente-. En el sector de bienes de capital, el plazo de convergencia se extendió para Paraguay hasta En cuanto a las listas nacionales de excepción, estas podían incluir hasta un máximo de 300 productos -399 en el caso de Paraguay-, que convergerían hacia el AEC el 31 de diciembre de en el caso de Paraguay-o El proceso de convergencia desde los aranceles nacionales hasta lograr el AEC sería gradual, lineal y automático en línea descendiente a ascendiente según los aranceles nacionales de partida. También se acordó que las importaciones procedentes de áreas aduaneras especiales o en zonas de procesamiento de exportación -con excepción de Tierra de Fuego y Manaus hasta serían gravadas con el AEC o el arancel nacional si el bien estuviese excluido del AEC. Paralelamente, los Estados parte redactarían un Código Aduanero Común y establecerían criterios comunes de valoración aduanera. Hay que señalar que a finales de 1996 se aprobó un Código Común de Salvaguardias para tratar las prácticas desleales de comercio de terceros países. Un Comité de Defensa Comercial y Salvaguardias evaluaría la existencia de daño o amenaza de daño a los productores nacionales, iniciaría investigaciones y eventualmente determinaría las medidas a tomar. En 1997, los Estados parte acordaron también un marco común para tratar medidas antidumping. En 2000 se acordó lo mismo para derechos compensatorios. De la revisión de la normativa que regula el Mercado puede apreciarse que no existe mención a lo relativo a los precios de transferencia. Precios de Transferencia 16

17 Según Herrero (1999: 21,24) en términos generales se podría definir el concepto de precios de transferencia como: "aquel valor del pago (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por transacciones de bienes (...) o servicios, y que pueden ser diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades independientes". Se puede definir el concepto "precios de transferencias", como el principio para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión a un fisco privado de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional. En el Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, publicado por Organization for Economic Cooperation and Development, (1995) define este concepto de manera más general:.como los precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas vinculadas" (Herrero1999:3). Si bien, el concepto surgió originalmente en transacciones entre partes vinculadas operando en la misma jurisdicción, su verdadera dimensión se ha dado en el contexto internacional, donde está orientado a solucionar dos problemas internacionales de tributación igualmente graves. Por una parte, es frecuente que los grupos multinacionales procuren mediante manipulación de los precios entre los miembros del grupo transferir artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasa más reducidas, o inclusive a paraísos fiscales; así como transferir artificialmente utilidades de compañías del grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales. Como es apenas obvio, la finalidad de tales transferencias es reducir o eliminar el impacto positivo global de sus operaciones. Por otra parte, tales transferencias artificiales la constituyen los fiscos de los países que sufren las transferencias, que se ven privados de manera inequitativa de impuestos a los que legal y justamente tiene derecho. Por otra parte, también sucede que los grupos multinacionales se ven afectados por una doble imposición económica internacional cuando dos o más países atribuyen precios diferentes a una misma transacción entre empresas del grupo. Dicha doble o múltiple imposición económica internacional se convierte en un impedimento para las transacciones internacionales de bienes y servicios y para los movimientos de capital. Con el fin de evitar estas distorsiones, se hace necesaria la implementación de principios relativos a los precios de transferencia entre empresas vinculadas, que tiendan tanto a determinar la base tributaria apropiada en cada jurisdicción como a evitar la doble imposición, con lo cual se minimizan los conflictos entre las administraciones tributarias de los diferentes países y se promueve el comercio y la inversión internacional. Tales principios, sin embargo, deben adoptarse no de manera unilateral, sino en un verdadero contexto de consenso internacional, para evitar así respuestas unilaterales, hacia problemas 17

18 multilaterales. Determinación de los precios de transferencia Conforme al principio de independencia en las transacciones entre partes vinculadas debe establecerse los mismos precios que pactarían partes independientes en transacciones comparables y en condiciones comparables, procede analizar cómo se hace la determinación de tales precios. Al tenerse tal determinación, debe tenerse presente que la materia de los precios de transferencia es un arte, no una ciencia, y por ende, que no hay una respuesta exacta, única y correcta. Para llevar a cabo la determinación de los precios de transferencia se requiere la elaboración de un análisis económico, en el que pueden llevar a participar distintos profesionales, tales como economistas, abogados, contadores, ingenieros y otros, que intervengan en las diversas fases necesarias a la consecución del objetivo común. Las fases de un estudio económico, según Candal, (2004:239) son: 1. - Análisis de las transacciones del contribuyente, 2.-Identificación de las transacciones a ser examinada, 3. - Selección a la parte a examinar, 4.- Búsqueda y selección de transacciones o entidades comparables, 5. - Aplicación de los métodos de precios de transferencia a la información de las transacciones o empresas comparables, 6. - Aplicación de los resultados al caso particular del contribuyente. Aplicación de los métodos de precios de trasferencia Los métodos de precios de transferencias se efectúan con base en los análisis de los precios utilizados por empresas comparables independientes. Estos métodos se dividen en dos grandes grupos: los métodos transaccionales tradicionales y los denominados otros métodos o métodos de utilidad transaccional. Asimismo, los métodos tradicionales se basan en transacciones comparables. Cuando sea posible utilizar los métodos tradicionales, éstos deben aplicarse con preferencia a los "otros métodos". Sin embargo, cuando no exista información comparable para aplicar los métodos tradicionales o cuando ésta sea incompleta, será necesario acudir a los "otros métodos." De acuerdo con esto, los métodos de utilidad transaccional se basan en los márgenes de utilidad, no de productos o transacciones sino de toda la empresa, y son el método de partición de utilidades y el método de márgenes netos transaccionales. Ciertamente, no es común que en las transacciones entre 18

19 dos empresas independientes las utilidades de una de ellas sea una condición que se establezca o imponga. Por el contrario, es raro que los precios entre partes independientes se determinen sobre la bases de las utilidades de una de ellas. Por ello, en aquellos casos en que no sea posible utilizar tan sólo los métodos tradicionales, o en aquellos casos en que tales métodos no se puedan aplicar en lo absoluto, es que procederá aplicar los métodos de utilidades transaccionales, que se basan en utilidades de empresas comparables, para llegar a una aproximación de los precios de transferencia entre entidades vinculadas. El principio de independencia no requiere que se aplique más de un método. Sin embargo, ningún método es susceptible de ser aplicado a todo tipo de transacciones. Para algunas transacciones uno de los métodos será el aplicable, mientras que los otros métodos podrían aplicarse a otras transacciones. En ocasiones, cuando el método aplicado inicialmente resulte inapropiado, será menester probar otro u otros, pero al final, por regla general, alguno de los métodos resultará aplicable. Ello no obsta para que en casos excepcionales se aplique un enfoque flexible que permita la utilización conjunta de más de un método. Los métodos del GATT para valorar aduaneramente la mercadería de importación. El Acuerdo del Valor en Aduana GATI 1994 estableció diferentes métodos para establecer el "valor en aduana", es decir, para determinar la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota de los derechos de aduana u otros tributos que gravaren la importación de las mercaderías a los territorios aduaneros de los Estados Parte. En principio, la base para la valoración será el "valor de transacción", es decir el precio realmente pagado o por pagar por el importador cuyas características se indican en el artículo 1 o, que debe aplicarse en conjunción con los ajustes previstos en el artículo 8. Sólo cuando este valor no fuera admisible se permite recurrir a los demás métodos alternativos, ubicados en los artículos 2 a 7, estableciendo una jerarquía en la aplicación de los mismos sin admitir el pase por salto sobre alguno de ellos (salvo la posible elección que el importador pueda hacer entre los previstos en los artículos 5 y 6). Hagamos un rápido repaso de ellos. 1) El "valor de transacción". El "Acuerdo de Valor en Aduana GATI 1994" dispone en su artículo 10 que la base de la valoración debe ser el "valor de transacción", es decir el precio realmente pagado por pagar por las mercaderías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de< conformidad con los supuestos contemplados en el artículo 80 y siempre que no existieran ciertas circunstancias 19

20 que lo distorsionen, tales como que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercaderías por parte del comprador, que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contra prestación cuyo valor no pueda determinarse en relación a las mercadería a valorar, que no reviertan al exportador parte del precio obtenido en el mercado importador y, finalmente que no exista vinculación entre el proveedor extranjero y importador. 2 ) Mercaderías idénticas. En el supuesto que el valor en aduana no pudiera ser determinado de conformidad con el "precio realmente pagado o por pagar" indicado precedentemente, el art 2 del Acuerdo dispone que el valor en aduana será el valor de las mercaderías "idénticas" a las que son objeto de valoración que se hubieran vendido en un momento aproximado, en cantidades parecidas y en un mismo nivel comercial. 3 ) Mercaderías similares. Si no hubiera mercaderías idénticas, el arto 3 del Acuerdo dispone que e el valor en aduana será el valor de las mercaderías "similares" teniendo también en cuenta los elementos "momento", "cantidad" y "nivel comercial". 4 ) Método sustractivo. Este método también denominado "método deductivo", es aplicable en caso que no se hubiera podido determinar el valor en aduana por alguno de los métodos precedentes y las mercaderías se vendieran en el mismo estado en que fueron importadas. En tal caso, el valor en aduana se basará en el precio unitario al cual se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercaderías importadas u otras mercaderías similares a ellas, en el momento de la importación de la mercadería objeto de valoración o en un momento aproximado, a personas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren la mercadería previa deducción de las comisiones, beneficios, gastos cargados habitualmente en relación con las ventas en el país de importación, los gastos habituales de transporte y de seguros y los tributos y gastos abonados para poder importar la mercadería. Si en el momento no hubiera ventas en el mercado interno se tomarán en cuenta mercaderías similares. Si las mercaderías fueren objeto de transformación o beneficio previamente a su venta en el mercado interno del país de importación, en principio debería dejar de aplicarse este método y pasar al siguiente; mas en caso de querer aplicarse este método deberá deducirse, además, los importes correspondientes al valor agregado en la transformación. 5 ) Método del valor reconstruido a partir del costo. 20

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