PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Y COMPROMISOS

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1 Boletín C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Y COMPROMISOS El objeto de este Boletín es establecer reglas particulares de valuación, presentación y revelación de los pasivos, así como de las provisiones; determinar reglas particulares para valuación, así como revelación de los activos y pasivos contingentes y proporcionar reglas para revelación de compromisos contraídos por la entidad como parte de sus operaciones cotidianas. Las disposiciones contenidas en este Boletín son obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de Sin embargo, se recomienda su aplicación anticipada. El presente boletín sustituye las disposiciones contenidas en el Boletín C-9, Pasivo, y C-12, Contingencias y compromisos, ambos de enero de 1974 y deja sin efecto las Circulares 46, 47 y 48, y cualquier precepto contenido en otro boletín de esta Comisión que contravenga estas disposiciones. Las disposiciones contenidas en la Modificación son obligatorias a partir de su publicación, o sea, el 21 de agosto de CONTENIDO Párrafos PREÁMBULO OBJETIVO... 4 ALCANCE... 5 DEFINICIÓN DE TÉRMINOS PASIVOS Reglas de valuación Reconocimiento Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda Pasivo por emisión de obligaciones Redención anticipada de obligaciones Instrumentos financieros de deuda convertibles en acciones Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros, y por anticipos de clientes Extinción de pasivos Reglas de presentación General Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda Clasificación de pasivos a corto plazo que se espera sean refinanciados Clasificación de pasivos a largo plazo que son exigibles por el acreedor Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros, y por anticipos de clientes Extinción de pasivos Reglas de revelación PROVISIONES Reglas de valuación Obligación presente Evento que da origen a la obligación Salida de recursos económicos Estimación razonable de la obligación Mejor estimación Valor presente Eventos futuros Reembolsos Cambios en el valor de las provisiones Reglas de aplicación de las provisiones Contratos de carácter oneroso Reestructuración Reglas de presentación Reglas de revelación PASIVOS Y PROVISIONES EN MONEDA EXTRANJERA ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Reglas de valuación Reglas de revelación Párrafos

2 COMPROMISOS Reglas de valuación Reglas de revelación VIGENCIA VIGENCIA A MODIFICACIÓN DEL 21 DE AGOSTO DE TRANSITORIO Páginas APÉNDICES Apéndice A Tablas - Provisiones, pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos A Apéndice B Árbol de decisión Apéndice C Ejemplos de reconocimiento de provisiones Apéndice D Cálculo de provisión con diferentes desenlaces posibles y sus probabilidades asociadas Apéndice E Ejemplos de información a revelar sobre provisiones México, D. F. a 24 de noviembre de 2001 A TODA LA MEMBRESÍA A LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA Acompañamos el Boletín C-9. Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, y Compromisos, preparado y aprobado por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. En esta versión final del documento se incluyen las sugerencias y puntos de vista recibidos de los interesados durante el proceso de auscultación del proyecto respectivo, entre los cuales sobresalen los siguientes: a. La estructura del Boletín fue modificada para reordenarla por temas y dentro de cada uno agotar las reglas de valuación, presentación y revelación. b. Se ampliaron de manera general las reglas de cada tema, para hacer más comprensible su contenido e incluir las reglas pertinentes contenidas en Normas Internacionales de Contabilidad y en las emitidas por el FASB de los Estados Unidos. c. Se agregó el tema de extinción de pasivos, ya tratado por la Circular 47, Circunstancias para la extinción de la deuda. d. Se adicionaron apéndices suficientes para ilustrar la aplicación de las reglas a casos prácticos. Esta versión final representa la reunión de los conceptos y reglas considerados como la mejor práctica entre las normas establecidas por Normas Internacionales de Contabilidad, las Declaraciones de FASB y las normas emitidas por México. El Boletín coincide, en su sustancia, con las Normas Internacionales de Contabilidad y con las Declaraciones de FASB. Las siguientes particularidades la convierten en la mejor práctica para nuestro país: a. Además de tratar el tema de Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, que se cubre en un boletín de Normas Internacionales de Contabilidad, se incluyeron normas sobre el tema global de Pasivos y Compromisos, que ya se encontraban en los boletines C- 9 y C-11, y que no se agrupan en un boletín específico de Normas Internacionales. b. Se incluyen en un solo boletín la mayoría de los asuntos pertinentes al Pasivo, los cuales se encuentran dispersos en distintas declaraciones del FASB. La CPC estima que las disposiciones fundamentales de este Boletín reúnen las condiciones necesarias de normas de contabilidad al más alto nivel nacional e internacional que, indudablemente, mejorará el contenido de los estados financieros de las empresas en beneficio de los inversionistas y otros interesados en la información financiera. Atentamente, C. P. C. Fernando J. Morales Gutiérrez C. P. C. Luis Moirón Llosa Vicepresidente de Legislación Presidente de la Comisión de Principios de Contabilidad México, D. F., a 21 de agosto de 2003 A TODA LA MEMBRESÍA A LOS INTERESADOS EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA

3 Acompañamos la versión final de Modificación al Boletín C-9, Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, y Compromisos, preparado y aprobado por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. El propósito de esta modificación, la cual no presenta cambios con respecto al documento auscultado, es sustituir la obligación de presentar en partidas extraordinarias el resulta-do de la extinción de pasivos, para presentarlo dentro de la utilidad de operaciones conti-nuas en el concepto de partidas especiales. Esta situación es el resultado del análisis realizado para continuar con el proceso de con-vergencia con normas de carácter internacional. El hecho de modificar la presentación del resultado de la extinción de pasivos, en el con-cepto de partidas extraordinarias, no implica la derogación de dicho concepto, ya que continúa en vigor el reconocimiento de partidas extraordinarias cuando éstas cumplan con lo establecido en nuestro Boletín A-7 Comparabilidad. Esta Modificación entra en vigor en la fecha de su publicación, con lo cual los párrafos 41, 42 incisos a) y b), 75 y 77 inciso i), relativos del Boletín C-9, se sustituyen con los textos de esta Modificación, y se eliminan los incisos j) y k) del párrafo 77; de tal forma que la final conservemos el documento integrado, donde por la naturaleza y oportunidad del cambio efectuado, prevalece la vigencia del Boletín C-9, Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, y Compromisos, ya con los textos modificados y eliminados en su caso. Atentamente C. P. C. Fernando J. Morales Gutiérrez C. P. C. Luis Moirón Llosa Vicepresidente de Legislación Presidente de la Comisión de Principios de Contabilidad Boletín C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Y COMPROMISOS La parte normativa de este boletín que aparece en negrillas, es decir, los conceptos normativos destacados con letra más gruesa, debe ser entendida en conjunto con sus explicaciones y guías de aplicación. PREÁMBULO En 1974 fueron emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad los boletines C-9, Pasivos y C-12, Contingencias y compromisos, para dar respuesta a los requerimientos de información financiera. Ante la necesidad de contar con principios contables que permitan la presentación de información financiera, sobre bases comparables a las establecidas por principios de contabilidad de aceptación internacional, se ha llevado a cabo una revisión y actualización de los boletines C-9 y C-12 originales. Derivado de lo anterior, la Comisión de Principios de Contabilidad consideró integrar los boletines antes mencionados en un solo documento, así como precisar los conceptos relativos a provisiones, obligaciones acumuladas, activos y pasivos contingentes, y compromisos. En el caso de las provisiones, se incorpora para efectos de una mejor valuación el uso del descuento, con el fin de obtener su valor presente a la fecha de los estados financieros OBJETIVO El objetivo de este Boletín es el siguiente: a) Establecer reglas particulares de valuación, presentación y revelación de los pasivos así como de las provisiones. 4 b) Determinar reglas particulares para valuación así como revelación de los activos y pasivos contingentes.

4 c) Proporcionar reglas para revelación de compromisos contraídos por la entidad como parte de sus operaciones cotidianas. ALCANCE Este Boletín debe aplicarse a todas las entidades en la contabilización de pasivos, provisiones y en la información sobre activos y pasivos de carácter contingente, y compromisos; excepto por los siguientes conceptos que son tratados en otros boletines: a) Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo y Participación de los Trabajadores en la Utilidad, tanto causados como diferidos. 5 b) Obligaciones laborales. c) Instrumentos financieros que se valúan a su valor razonable. d) Estimaciones para valuación de activos. e) Pagos basados en acciones. DEFINICIÓN DE TÉRMINOS Los siguientes términos se usan en el Boletín con los significados que se especifican. Un pasivo es el conjunto o segmento cuantificable, de las obligaciones presentes de una entidad, virtualmente ineludibles, de transferir activos o proporcionar servicios en el futuro a otras entidades, como consecuencia de transacciones o eventos pasados. Una obligación presente es la condición resultante en todo pasivo de transferir recursos o prestar servicios en el futuro a otra entidad. Dicha transferencia puede estar condicionada al vencimiento de un plazo, a la ocurrencia de un evento determinado o a la simple solicitud de cumplimiento por parte del beneficiario. Consecuencia de transacciones o eventos pasados. La obligación surge por un suceso del pasado, no por transacciones que ocurrirán en el futuro. Evento que da origen a la obligación. Suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o asumida por la entidad, de forma que a ésta no le queda otra alternativa más que satisfacer el monto correspondiente. Una obligación legal es aquella que se deriva de: a) Un contrato (de acuerdo a sus condiciones explícitas e implícitas) b) La legislación. c) Otra causa de naturaleza jurídica. Una obligación asumida se deriva de la actuación de la entidad cuando: a) Por un patrón de comportamiento establecido en el pasado, por políticas publicadas o declaraciones suficientemente específicas, la entidad ha manifestado ante terceros que aceptará ciertas responsabilidades. 12 b) Como consecuencia de lo anterior, la entidad ha creado una expectativa válida ante dichos terceros que satisfará esas responsabilidades. El pasivo a corto plazo es aquél cuyo vencimiento se producirá dentro de un año o en el ciclo normal de las operaciones, cuando éste sea mayor a un año. 13

5 El pasivo a largo plazo está representado por adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones, si éste es mayor a un año. El refinanciamiento de un pasivo a corto plazo sobre una base de largo plazo, significa sustituirlo por un pasivo a largo plazo o con instrumentos de capital, renovarlo, extender el plazo o reemplazarlo con pasivos a corto plazo por un periodo ininterrumpido mayor de un año o del ciclo normal de operaciones (crédito revolvente). En este último caso, no se requerirá el uso de capital de trabajo durante el año para satisfacer dicho pasivo a corto plazo. Probable. La eventualidad de que ocurra el suceso futuro es alta. Posible. La eventualidad de que ocurra el suceso futuro es más que remota, pero menos que probable. Remota. La eventualidad de que ocurra el suceso futuro es baja. Un pasivo financiero es cualquier compromiso que sea una obligación contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o bien, intercambiar instrumentos financieros con otra entidad cuando existe un alto grado de probabilidad de que se tenga que dar cumplimiento a la obligación. Instrumentos financieros de deuda son contratos celebrados para satisfacer las necesidades de financiamiento temporal en la entidad emisora, los cuales se pueden dividir en: a) Instrumentos de deuda que pueden ser colocados a descuento sin cláusulas de interés. La diferencia entre el costo neto de adquisición y el monto al vencimiento del mismo representa intereses b) Instrumentos de deuda con cláusula de interés, los cuales pueden colocarse con un premio o descuento. Dichos premios o descuentos forman parte de los intereses. Tasa efectiva de interés es la tasa anualizada que iguala el monto de los flujos de efectivo del futuro y el valor presente del instrumento financiero de deuda. Valor razonable es la cantidad por la cual puede intercambiarse un activo o liquidarse un pasivo, entre partes interesadas y dispuestas, en una transacción de libre competencia. Cuentas por pagar a proveedores. Son pasivos por bienes o servicios que han sido recibidos por la entidad y, además, han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor. Cuentas por pagar por obligaciones acumuladas. Son pasivos por la recepción de servicios o beneficios devengados a la fecha del balance general, o bien, por impuestos aplicables al periodo terminado en esa fecha. Aunque a veces sea necesario estimar el importe o vencimiento de las obligaciones acumuladas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones. Las retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros, derivadas del cumplimiento de un contrato o de la legislación vigente, son pasivos. Los anticipos de clientes son cobros anticipados a cuenta de futuras ventas de productos o prestación de servicios. Las provisiones son pasivos en los que su cuantía o vencimiento son inciertos. Un pasivo contingente es: a) Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el control de la entidad b) Una obligación presente surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:

6 i) No es viable que la entidad tenga que satisfacerla. ii) El importe de la obligación no puede ser cuantificado con la suficiente confiabilidad. Un activo contingente es un beneficio económico posible que surge de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el control de la entidad. En una acepción general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o el importe correspondiente. Sin embargo, en este Boletín el término contingente se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Un contrato de carácter oneroso es aquél cuyos costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Una reestructuración es un programa planeado y controlado por la administración de una entidad, con objeto de cambiar significativamente las actividades de la entidad o la manera de conducirlas. El cambio de actividades no necesariamente conlleva a la discontinuación de una operación, por ejemplo, el cierre de una línea de operación. Compromisos. Representan acuerdos realizados para llevar a cabo determinadas acciones en el futuro, los cuales no cumplen los requisitos para considerarse como pasivos, provisiones o contingencias. La principal diferencia entre los compromisos y las contingencias radica en que los primeros no implican la materialización de un costo o pérdida resultante de sucesos pasados. Como ejemplos de compromisos se pueden citar: cartas de crédito otorgadas, contratos de arrendamiento a largo plazo, activos dados en garantía de préstamos, ciertos acuerdos de adquisición de activos fijos, obligación de cumplimiento de algunas cláusulas de contratos de crédito, como mantener ciertas razones financieras PASIVOS Reglas de valuación Reconocimiento Todos los pasivos de la entidad necesitan ser valuados y reconocidos en el balance general. Para efecto de su reconocimiento, deben cumplir con las características de ser una obligación presente, donde la transferencia de activos o prestación de servicios sea virtualmente ineludible y surja como consecuencia de un evento pasado. 35 Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe reconocerse por el importe recibido o utilizado. Si hubiere una porción del préstamo de la que aún no se hubiere dispuesto, ésta no debe reflejarse en el balance general. Existen casos en que los pasivos a liquidarse, mencionados en las tablas de amortización que forman parte de los contratos formales de crédito, o bien, el valor nominal de documentos por pagar suscritos, incluyen el importe de los intereses por financiamiento. En estos casos, el pasivo se reconoce por el total, cargando el importe de los intereses no devengados a una cuenta complementaria de pasivo. En el caso de que en las tablas de amortización o en los documentos por pagar no se muestre la separación entre el importe del préstamo y los intereses, se establece esta distinción en los registros contables, con objeto de contabilizar el importe de los intereses como un gasto financiero conforme se devenguen

7 Existen acciones de voto limitado con dividendos preferentes acumulativos, cuyo decreto está sujeto a la obtención de utilidades. En caso de no haber éstas, los dividendos se acumulan y se revelan (párrafo 77 b) pero no se reconocen como pasivo hasta que sean decretados. Pasivo por emisión de obligaciones El pasivo por emisión de obligaciones debe representar el importe a pagar por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los títulos, menos el descuento o más la prima por su colocación. Los intereses serán pasivos conforme se devenguen. El importe de los gastos de emisión, tales como honorarios legales, intermediación, gastos de emisión, impresión, colocación, etc., así como la prima o el descuento en la colocación de obligaciones deben amortizarse durante el periodo en que las obligaciones estarán en circulación, en proporción al vencimiento de las mismas. Todos los conceptos anteriores forman parte de la tasa efectiva de interés. Redención anticipada de obligaciones En el caso de redención de las obligaciones antes de su vencimiento, debe ajustarse la amortización de los gastos de emisión y del descuento o de la prima, con objeto de aplicar a los resultados, dentro de partidas especiales de acuerdo al párrafo 75, la parte proporcional que corresponde a las obligaciones redimidas anticipadamente. Asimismo, cuando se redimen anticipadamente obligaciones por decisión de la entidad emisora, generalmente es necesario pagar un premio a los tenedores de las obligaciones. El importe del premio debe reconocerse como partida especial del ejercicio en que se redimen las obligaciones, de acuerdo al párrafo 75. La excepción a la regla establecida en el párrafo anterior se da en el caso de que la redención anticipada se efectúe como consecuencia de una nueva emisión de obligaciones. El tratamiento contable de los montos que se venían amortizando es el siguiente: a) Cuando el valor presente de los flujos futuros del nuevo instrumento, descontados a la nueva tasa efectiva de interés, no difiera en más de 10% del valor presente de los flujos futuros del instrumento original, descontado a la tasa efectiva de interés original, se entenderá que no se tiene un nuevo instrumento y por tanto los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se amortizan durante la vida remanente del nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos efectuados para llevar a cabo la nueva emisión deben ser reconocidos en los resultados del periodo en que se incurran, como partidas especiales b) En caso de que la diferencia entre los flujos futuros descontados, mencionada en el inciso anterior, sea mayor a 10%, se entenderá que se dio origen a un nuevo instrumento. En este caso, los gastos y primas o descuentos del instrumento anterior se deben cancelar en su totalidad contra los resultados del periodo dentro de partidas especiales; mientras que los gastos y primas o descuentos incurridos para llevar a cabo la nueva emisión deben ser amortizados en la vida remanente del instrumento, dentro del resultado integral de financiamiento. Las obligaciones redimidas deben reconocerse como una disminución al pasivo. Instrumentos financieros de deuda convertibles en acciones En el caso de instrumentos financieros de deuda convertibles en acciones del emisor, cuando el tenedor corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se debe considerar que se trata de un instrumento de capital y clasificarlo como tal (párrafo 51 del Boletín C-2), en cuyo caso los rendimientos que generen dichos instrumentos deben ser considerados como dividendos. Por el contrario, cuando el tenedor no corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se trata de un instrumento de deuda y los rendimientos deben ser considerados como gasto por interés en el ejercicio en que se devenguen (párrafos 54 a 56 del Boletín C-2, Instrumentos financieros)

8 Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros y por anticipos de clientes Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el momento en que los riesgos y beneficios de los mismos han sido transferidos a la entidad. Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la contratación de servicios, deben reconocerse en el momento en que éstos son recibidos por la entidad. Los pasivos a favor de proveedores deben reconocerse deduciendo los descuentos comerciales, pero sin deducir los descuentos por pronto pago, excepto en los casos de que la entidad tenga por norma aprovecharlos regularmente y esté en condiciones de continuar esta política, siempre y cuando aplique este procedimiento de manera uniforme. Cuando se suscriban documentos amparando compras a crédito, se reconoce tanto la adquisición del activo como el pasivo correspondiente por el importe total de la operación. Los pasivos generados por la retención de montos de efectivo y cobros por cuenta de terceros se deben reconocer en el momento de efectuar la transacción o en el que se genera la obligación. Algunos ejemplos pueden ser: retenciones efectuadas a los trabajadores, derivadas de obligaciones laborales y de impuestos retenidos. Los pasivos por obligaciones acumuladas deben ser reconocidos con cargo a los resultados de operación. En aquellas situaciones en que no sea posible determinar con exactitud el importe del pasivo deben reconocerse estimaciones lo más certeras posibles. En esta situación pueden encontrarse, entre otros: pasivos por gratificaciones, vacaciones, sueldos e incentivos en general, comisiones, regalías, cuotas y ciertos impuestos a cargo de la entidad. Los anticipos de clientes se deben reconocer como pasivos por el monto de efectivo o, en su caso, por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos en el momento de la transacción. Extinción de pasivos Un deudor dejará de reconocer un pasivo sólo si éste ha sido extinguido. Se considera que un pasivo ha sido extinguido si reúne cualquiera de las siguientes condiciones: a) El deudor paga al acreedor y es liberado de su obligación con respecto a la deuda. El pago puede consistir en la entrega de efectivo, de otros activos financieros, de bienes, servicios o la adquisición de obligaciones en circulación emitidas por la misma entidad, sin importar si dichas obligaciones se cancelan posteriormente o se retienen en tesorería b) Se libera legalmente a la entidad de ser el deudor principal, ya sea por medios judiciales o directamente por el acreedor. Reglas de presentación General Los rubros integrantes del pasivo deben ser presentados en el balance general de acuerdo a su exigibilidad, clasificados a corto y largo plazo. Por razón de su pronta o inmediata exigibilidad y de su correlación con el activo circulante en cuanto a la determinación del capital neto de trabajo, el pasivo a corto plazo debe presentarse como el primero de los grupos de pasivo en el balance general. El pasivo a corto plazo es aquél cuya liquidación se producirá dentro de un año. Se hace excepción a esta regla en caso de que el ciclo normal de las operaciones de la entidad sea mayor de un año y se haga una excepción similar en la

9 clasificación del activo circulante. En este caso, el pasivo a corto plazo incluirá todos los adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de las operaciones y debe mencionarse esta situación en los estados financieros y notas complementarias. Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no esté sujeto al control de la entidad, se deben clasificar como pasivo a corto plazo. Consecuentemente, el pasivo a largo plazo está representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones, si éste es mayor. La parte del pasivo a largo plazo, que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los próximos doce meses o dentro del ciclo normal de las operaciones, si este último es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y, por tanto, debe clasificarse como tal en un renglón por separado. Para la presentación de los diferentes conceptos del pasivo en el balance general se deben considerar la agrupación de pasivos de naturaleza semejante, como las condiciones de exigibilidad y la importancia relativa. Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda Los pasivos que representen financiamientos bancarios a corto plazo deben manifestarse por separado. El pasivo por financiamientos bancarios también debe incluir aquellos casos de obligaciones provenientes de descuentos bancarios de documentos por cobrar cuyas características son las de una típica operación crediticia, garantizada básicamente por la solvencia del descontatario y en forma secundaria por los documentos descontados, los cuales usualmente son rescatados y pagados directa o indirectamente por el descontatario, por lo cual constituyen un pasivo. La prima o descuento en la colocación de obligaciones debe mostrarse dentro del pasivo, en el mismo concepto que lo originó. El importe de los gastos de emisión, como son honorarios legales, costos de emisión, de impresión, gastos de colocación, etc., deben reconocerse como un cargo diferido. Los intereses no devengados incluidos en los saldos de las cuentas de pasivo deben excluirse, para fines de presentación, del balance general compensándolos con los saldos que por el mismo monto se encuentren incluidos en la cuenta complementaria de pasivo. Esta exclusión se basa en el hecho de que los intereses por pagar, aún no devengados, no representan un pasivo del que se haya obtenido beneficio alguno a la fecha del balance general, y su inclusión dentro de los pasivos formales, cuando el monto de estos intereses es importante, puede desvirtuar la interpretación de la situación financiera de la entidad. Clasificación de pasivos a corto plazo que se espera sean refinanciados Una obligación a corto plazo deberá excluirse del pasivo a dicho plazo solamente si cumple con lo establecido en el párrafo siguiente. Un pasivo a corto plazo no debe clasificarse como tal cuando la entidad tiene la intención de refinanciar dicho pasivo y demuestra su capacidad para hacerlo sobre una base de largo plazo en alguna de las siguientes formas: a) Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero cuando antes de emitir los estados financieros la entidad ha efectuado la contratación de un pasivo a largo plazo o ha colocado instrumentos de capital para refinanciar el pasivo a corto plazo sobre una base de largo plazo b) Después del cierre del ejercicio, pero antes de emitir los estados financieros cuando la entidad ha celebrado un convenio para refinanciar a largo plazo un pasivo de corto plazo. Los términos del convenio del párrafo anterior, inciso b, deben cumplir con las siguientes condiciones: a) El convenio debe tener un vencimiento superior a un año o al ciclo normal de operaciones de la entidad, el que sea mayor, a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Durante dicho periodo no se puede rescindir el acuerdo 64

10 por parte del acreedor, el nuevo acreedor o el inversionista, y las obligaciones incurridas por el acreditado no se pueden exigir, excepto por incumplimiento de alguna de las condiciones establecidas en el convenio. b) A la fecha de los estados financieros, la entidad no se encuentra en situación de incumplimiento bajo las nuevas condiciones establecidas en el convenio de financiamiento y no existe información alguna de que lo estará posteriormente o, en el caso de que estuviera en situación de incumplimiento, el acreedor ha renunciado a su derecho de exigibilidad de cumplimiento. c) El acreedor con el que se ha llevado el acuerdo tiene suficiente capacidad financiera para cumplir con el convenio. Si la capacidad de la entidad para refinanciarse es demostrada por la contratación de un pasivo a largo plazo o por la colocación de instrumentos de capital, el importe de pasivo a corto plazo a ser reclasificado no debe exceder el obtenido por el nuevo pasivo o por los instrumentos de capital colocados. Si la capacidad de la entidad para refinanciarse es demostrada por la celebración de un convenio, el importe del pasivo a corto plazo a ser reclasificado debe ser el monto, de acuerdo al convenio, hasta por el monto del pasivo a corto plazo a ser refinanciado. En caso de que exista información que indique que el monto disponible de refinanciamiento no será aplicable en su totalidad para liquidar el pasivo a corto plazo, sólo se debe tomar el monto que se vaya a aplicar. Si el monto disponible de refinanciamiento no es una cantidad fija (de acuerdo a los términos del convenio, al valor de las garantías, etc.) el monto a ser excluido del pasivo a corto plazo debe ser limitado a una estimación razonable del importe mínimo esperado a ser disponible para liquidar el pasivo a corto plazo. Si no se pudiera realizar ninguna estimación, no debe reclasificarse el pasivo de corto a una base de largo plazo. La entidad puede buscar una fuente alternativa de financiamiento, en lugar de ejercer sus derechos sobre el convenio actual, cuando la obligación a corto plazo venza. Sin embargo, para que la reclasificación de la obligación de corto plazo proceda, la entidad debe seguir teniendo la intención de utilizar dicho convenio, si la alternativa buscada no se realiza. Si ya no hay la intención de utilizarlo en ningún caso, no procederá ninguna reclasificación. Sustituir una obligación de corto plazo por otra del mismo tipo, después de la fecha del balance, pero antes de su emisión, no demuestra en sí misma la capacidad de la entidad para refinanciar su obligación de corto a largo plazo. Si, por ejemplo, la sustitución se hace bajo los términos de un convenio de crédito revolvente, que prevé la renovación o extensión de la obligación de corto plazo por un periodo ininterrumpido mayor a un año, después de la fecha del balance pero antes de su emisión, el crédito revolvente debe cumplir las condiciones del párrafo 63 b) para justificar la exclusión de la obligación de corto plazo en cuestión del pasivo a corto plazo total. Igualmente, si la sustitución es una renovación de papel comercial acompañado por un convenio de crédito en garantía, este último debe cumplir las condiciones del párrafo 63 b) para justificar la exclusión de la obligación de corto plazo del pasivo a corto plazo total. Los pasivos reclasificados, de acuerdo a los párrafos 62 al 68, deben presentarse en el balance general dentro del pasivo a largo plazo. Clasificación de pasivos a largo plazo que son exigibles por el acreedor Cuando, con base en hechos sucedidos a la fecha del balance general una entidad que haya contratado pasivos con vencimiento a largo plazo ha dejado de cumplir con alguna de las cláusulas del contrato de crédito, que le otorguen al acreedor el derecho unilateral de hacer exigible el adeudo inmediatamente o dentro de un periodo de un año (o de su ciclo de operación si éste es superior a un año, la entidad debe clasificar dicho pasivo como a corto plazo, excepto cuando: a) El acreedor renuncia a ejercer por el periodo de un año o del ciclo normal de operaciones, si éste es superior a un año, o pierde con posterioridad a la fecha del incumplimiento el derecho de hacer exigible el adeudo b) En el contrato se pactó un periodo de gracia y en fecha subsecuente a la de los estados financieros, pero anterior a la de su emisión, hay una serie de eventos que hacen que surja evidencia objetiva y verificable, la

11 cual indica la existencia de una alta probabilidad de que dentro de ese periodo de gracia la entidad pueda subsanar la situación violatoria a la cláusula del contrato de crédito. Por alta probabilidad se entiende que la evidencia de que la entidad podrá subsanar dicha situación es más contundente (en cantidad y objetividad) a la evidencia en contrario. 1 Pasivos por proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros y por anticipos de clientes Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores por la adquisición de los bienes o servicios que representan las actividades principales de la entidad. Normalmente no será necesario presentar por separado los adeudos documentados a favor de proveedores de aquéllos que no lo estén. Los saldos deudores de importancia que formen parte de las cuentas por pagar a proveedores, deben reclasificarse como cuentas por cobrar o como inventarios, dependiendo de su procedencia o de la aplicación final que se estime tendrán. Los pasivos a favor de compañías afiliadas que provengan de compras de bienes, prestación de servicios, préstamos, etc., deben presentarse por separado, ya que la naturaleza del beneficiario les confiere a estos pasivos una característica especial en cuanto a su exigibilidad. Los pasivos a favor de accionistas o funcionarios deben presentarse también por separado, si fuesen importantes. Los pasivos por obligaciones acumuladas y por retenciones de efectivo y cobros por cuenta de terceros (acreedores diversos, retenciones de impuestos y otras cuentas por pagar) se agrupan generalmente en un solo total. Sin embargo, estos pasivos se pueden segregar y mostrarse en forma detallada de acuerdo con su importancia relativa para presentar una información más completa. Extinción de pasivos Las ganancias o pérdidas derivadas de la extinción de pasivos deben ser incluidas en el estado de resultados, dentro del concepto de partidas especiales. Para los efectos del párrafo anterior, no importa si la extinción ocurre por anticipado a su fecha de vencimiento o posterior a esta fecha Reglas de revelación Se debe revelar en las notas a los estados financieros cualquier elemento de importancia atribuible a los pasivos que complemente la información presentada en el balance general, para lo cual debe considerarse al menos lo siguiente: a) La existencia de pasivos de importancia en moneda extranjera, indicando de qué moneda extranjera se trata. 77 b) Restricciones o hechos de importancia relacionados con el pasivo, como es el caso de requerimientos de montos mínimos de capital contable, limitaciones en el monto de dividendos, mantenimiento de relaciones financieras, etcétera. c) Las garantías, si las hubiese, de cualquier pasivo. d) En el caso del pasivo a largo plazo, éste debe mostrarse con tanto detalle como sea necesario, describiendo la naturaleza de cada uno de los préstamos o financiamientos que lo formen, el vencimiento en su totalidad y, de cada uno de los siguientes cinco años, las tasas de interés, tasas efectivas de interés cuando sean aplicables y las garantías o gravámenes respectivos. e) La porción de financiamientos aún no dispuestos y sus obligaciones inherentes. 1 Los párrafos del 62 al 70 fueron eliminados por la NIF B-13 el 1 o de enero de 2007.

12 f) En el caso de obligaciones emitidas, deben informarse claramente las características de la emisión, como son el monto de la misma, número de las obligaciones en circulación, valor nominal de las obligaciones, descuento o prima reportada como deducción o adición al valor nominal, derechos y formas de redención, garantías, vencimiento en su totalidad, así como de cada uno de los siguientes cinco años; tasa de interés, tasa efectiva de interés cuando sea aplicable, monto amortizado de descuento o prima en resultados, monto de costos de emisión y otros, presentados dentro del activo, etcétera. En caso de obligaciones convertibles debe informarse acerca del tipo y forma de conversión. Si existiesen obligaciones autorizadas aún no emitidas debe informarse de ello, con objeto de que el lector pueda comparar el monto total autorizado con el valor de los bienes otorgados en garantía. g) Descripción general del convenio financiero y de los términos de cualquier nueva obligación incurrida o que se espere incurrir, o bien, de las acciones de capital social colocadas o que se espera colocar como resultado del refinanciamiento, el cual permite excluir una obligación a corto plazo del pasivo a corto plazo. h) Los incumplimientos a las cláusulas de contratos de crédito de largo plazo, así como los efectos de los mismos sobre los resultados de operación y la situación financiera de la entidad. i) Descripción de las transacciones de extinción de pasivo, cuyas ganancias o pérdidas han sido clasificadas en partidas especiales, identificando, cuando sea posible hacerlo, el origen de los fondos utilizados en la extinción. PROVISIONES Reglas de valuación Debe reconocerse una provisión cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Exista una obligación presente (legal o asumida) resultante de un evento pasado a cargo de la entidad. 78 b) Es probable que se presente la salida de recursos económicos como medio para liquidar dicha obligación. c) La obligación pueda ser estimada razonablemente. De no cumplirse las tres condiciones antes mencionadas, no debe reconocerse la provisión. El reconocimiento de una provisión conlleva a la admisión de una contrapartida en el estado de resultados o en el activo. Este último caso se presenta, por ejemplo, cuando existen obligaciones ineludibles para restaurar el sitio o medio ambiente por retiro de activos al término de su vida útil. Se da el caso cuando una entidad explota un yacimiento marino y la concesión que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolera al final del periodo de producción y restaurar el fondo marino. La estimación del costo de esta restauración al momento del retiro de la plataforma originará, desde la adquisición o construcción e instalación de la misma, el reconocimiento de una provisión, incrementando el costo del activo. Obligación presente En algunos casos excepcionales no queda claro si existe una obligación presente. En éstos, un evento pasado dará lugar a una obligación presente si, tomando en cuenta toda la evidencia disponible, es más probable que improbable que exista una obligación presente a la fecha del balance general. Casi siempre queda claro si el suceso ocurrido en el pasado ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. Sin embargo, por ejemplo, cuando hay litigios en proceso, puede estar en duda la ocurrencia o no ocurrencia de ciertos sucesos, o bien, si de dichos sucesos se deriva la existencia de una obligación presente. En tales circunstancias, la entidad procederá a determinar la existencia de la obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se incluirá la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos posteriores a la fecha del balance general. A partir de esa evidencia: a) Si la obligación presente es probable.- La entidad reconocerá una provisión (cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha del balance general, sea mayor que la probabilidad de inexistencia

13 b) Si la obligación presente es posible.- La entidad revelará la existencia de un pasivo contingente, siempre que la probabilidad de que exista la obligación presente sea menor que la probabilidad de que no exista (Párrafo 149). c) Si la salida de recursos es remota.- En el caso de que sea remota la probabilidad de la salida de recursos para liquidar la obligación presente, la entidad no tendría necesidad de hacer revelación alguna (Párrafo 149). Evento que da origen a la obligación Para que un evento se considere que origina una obligación, es necesario que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si: a) El pago de la obligación puede ser exigido por ley. 83 b) En el caso de una obligación asumida, cuando el evento crea expectativas válidas ante terceros de que la entidad cumplirá dicha obligación. El balance general se refiere a la situación financiera de la entidad al final del periodo sobre el cual se informa y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que será necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas por la entidad serán aquellas que existen ya en la fecha del balance general. Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad (es decir, de la gestión futura de ésta). Ejemplos de tales obligaciones son las multas por daños al medio ambiente o los costos de reparación de éstos causados en contra de la ley, puesto que tanto en uno como en otro caso, para hacer frente a los compromisos correspondientes, la entidad requerirá de salidas de recursos económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma similar, la entidad tendrá que reconocer los costos por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños ocasionados por su funcionamiento actual. En contraste con lo anterior y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede intentar o necesitar la utilización de recursos para operar de una manera determinada en el futuro, cambiando su método de operación, por lo que no existe una obligación presente de utilizar dichos recursos y, por tanto, no reconocerá provisión para los mismos (por ejemplo, la colocación de filtros de humos en una fábrica). Una obligación siempre implica la existencia de un tercero con el que se ha contraído la misma. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, puesto que la obligación puede muy bien ser incluso con el público en general. Puesto que la obligación siempre implica un compromiso contraído con un tercero, cualquier decisión de la dirección general o del consejo de administración de la entidad no dará lugar a una obligación asumida en la fecha del balance general, a menos que tal decisión haya sido comunicada antes de ese periodo a los terceros, de una manera suficientemente explícita como para crear una expectativa válida ante aquellos con los que debe cumplir sus responsabilidades. Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación presente puede hacerlo en una fecha posterior por causa de cambios en la ley o por actuaciones de la entidad (una declaración pública suficientemente explícita) que den lugar a obligaciones asumidas. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño ambiental puede no haber obligación presente de afrontar las consecuencias. Sin embargo, la aparición de una nueva ley puede ser el suceso del que se derive la obligación legal, así como también lo puede ser el que la entidad acepte públicamente su responsabilidad de reparar el daño causado, de forma que aparezca una obligación asumida de afrontar las consecuencias producidas. En el caso de proyectos de nuevas leyes, cuyos detalles todavía se estén discutiendo, una obligación surgirá sólo cuando sea prácticamente seguro que la redacción final tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propósitos de este Boletín, tal obligación se tratará como si fuera una obligación de tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que rodean la discusión de una ley, puede ser imposible señalar un único suceso que pueda hacer prácticamente segura la

14 redacción final que tome la misma. En muchos casos será imposible tener la completa seguridad sobre la redacción de una ley; sólo se logrará hasta el mismo momento en que haya sido aprobada. Salida de recursos económicos Para reconocer una provisión no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos económicos para liquidar tal obligación. Para los propósitos de este Boletín, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable, siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario; es decir, que la probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligación, la entidad procederá a informar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la eventualidad de que haya una salida de recursos se considere remota. Cuando exista un número de obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se produzca una salida de recursos económicos para su liquidación se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos económicos sea pequeña para una determinada partida, es probable una salida de recursos para liquidar el tipo de obligación en su conjunto. Si este es el caso, se procederá a reconocer la provisión (siempre que se cumplan las demás condiciones para su reconocimiento). Estimación razonable de la obligación La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados financieros y su existencia no afecta de ningún modo la confiabilidad que éstos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, las cuales son más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del balance general. La entidad será capaz de determinar un rango de desenlaces posibles de la situación incierta y podrá, por tanto, realizar una estimación para el importe de la obligación lo suficientemente confiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión, salvo en casos excepcionales. En los casos excepcionales en que no se pueda hacer ninguna estimación confiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. Ese pasivo será revelado como un pasivo contingente, a menos que la salida de recursos sea remota. Mejor estimación El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, a la fecha del balance general, del desembolso necesario para liquidar la obligación presente. La mejor estimación del desembolso necesario para liquidar la obligación presente estará constituida por el importe evaluado, en forma racional, que la entidad tendrá que utilizar: a) Para liquidar la obligación en la fecha del balance general b) Para transferirla a un tercero en esa fecha. Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán con base en el juicio de la gerencia de la entidad, complementado por la experiencia en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos independientes. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por eventos posteriores a la fecha de los estados financieros. Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. Cuando la provisión que se está cuantificando se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimará ponderando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de valor esperado. La provisión, por tanto, será diferente dependiendo de si la probabilidad de que se presente una pérdida es, por ejemplo, del 60 por ciento o del 90 por ciento. En el caso de que el 96 97

15 rango de desenlaces posibles sea un continuo y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del intervalo. Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación de la provisión puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable. No obstante, también en este caso la entidad considerará otros desenlaces posibles. En el caso de que los otros desenlaces posibles sean mucho más caros o mucho más baratos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser por una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a éste. Por ejemplo, si la entidad ha de corregir un defecto importante en una planta industrial de gran dimensión, construida para un determinado cliente y el costo de conseguir la reparación del defecto al primer intento, que es el desenlace más probable, es de 1,000, reconocerá una provisión de mayor cuantía para contemplar la posibilidad de que fueran necesarios intentos adicionales, siempre que la probabilidad de tener que realizarlos fuera significativa. La provisión se reconoce antes de impuestos, puesto que las consecuencias fiscales de la misma y de sus cambios se tratan en el Boletín D-4, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad. Para realizar la mejor estimación de la provisión deben tomarse en cuenta la variabilidad en los desenlaces posibles (riesgo) y la incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento. Un ajuste por la existencia de un riesgo puede aumentar el importe en que se cuantifica una obligación. Será preciso tener precaución al realizar juicios sobre la cuantificación, en condiciones de incertidumbre, de no sobrevaluar los activos o los ingresos y tampoco subvaluar los pasivos o los gastos. No obstante, la incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas o para la sobrevaluación deliberada de los pasivos. Por ejemplo, si el costo estimado de un desenlace particularmente adverso se evalúa en forma mesurada, entonces a tal desenlace no se le da mayor probabilidad de la que efectivamente tiene en forma deliberada. Es necesario tener cuidado de evitar la duplicación de los ajustes por riesgo e incertidumbre con la consiguiente sobrevaluación del importe de la provisión. Valor presente Debido al valor del dinero a través del tiempo, una provisión que se refiere a salidas de efectivo, cercanas a la fecha de cierre, resulta más onerosa para la entidad que otra referida a salidas por igual importe en fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo sea significativo. Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. La tasa o tasas de descuento tienen que ser consideradas antes de impuestos y deben reflejar las evaluaciones correspondientes del valor del dinero a través del tiempo, de acuerdo a las condiciones del mercado a la fecha del balance general y al riesgo específico del pasivo correspondiente. La tasa o tasas de descuento deben ser nominales y no deben reflejar los riesgos que hayan sido objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. Cuando se haya usado el descuento para determinar el importe de la provisión, el valor en libros de la misma aumentará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se debe reconocer como un gasto por intereses. Cuando el valor presente de una provisión se modifique como consecuencia de cambios en las tasas de descuento utilizadas, esta variación se debe considerar como un gasto o producto por intereses

16 Eventos futuros Los eventos futuros que puedan afectar el importe necesario para liquidar una obligación, deben ser reflejados en el monto de la provisión cuando exista suficiente evidencia objetiva de que ocurrirán. Las expectativas sobre eventos futuros pueden ser particularmente importantes en la cuantificación de las provisiones. Por ejemplo, la entidad puede considerar que el costo de limpiar completamente un determinado emplazamiento industrial, al final de su vida útil, puede quedar reducido gracias a futuros cambios en la tecnología de limpieza. El importe que se reconozca como provisión habrá de reflejar una expectativa razonable de observadores objetivos y técnicamente calificados, teniendo en cuenta toda la experiencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizar al momento de proceder a la limpieza. De esta forma, resultará apropiado incluir, entre otros, las reducciones de costo relacionadas con el aumento de experiencia asociada con la aplicación de la tecnología actual, o bien, el costo esperado de aplicar la tecnología actual en operaciones de mayor escala o más complejas de limpieza que se han llevado a cabo previamente. No obstante, la entidad no anticipará el desarrollo de una tecnología completamente nueva de limpieza al hacer las estimaciones, a menos que esté apoyado por una evidencia suficientemente objetiva. El efecto de una posible nueva legislación será tomado en cuenta al cuantificar las obligaciones ya existentes, cuando hay suficiente evidencia objetiva de que dicha legislación será la que se apruebe sin prácticamente ningún cambio. La variedad de circunstancias que surgen en la práctica, hace poco factible especificar un solo suceso que, en todos los casos, produzca la evidencia objetiva suficiente. Por otra parte, la evidencia es necesaria tanto en lo que la legislación vaya a exigir, como para asegurar que se aprobará e implementará siguiendo los procedimientos ordinarios. En muchos casos no existirá evidencia objetiva suficiente hasta el momento en que se haya promulgado la nueva legislación. En la determinación de las provisiones no se deben considerar las ganancias esperadas por la venta de activos, aun cuando éstos tengan estrecha relación con el suceso que da origen a la provisión. Reembolsos En el caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y sólo cuando, sea prácticamente segura su recepción si la entidad liquida la obligación objeto de la provisión. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo. El importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de la provisión. En ciertas ocasiones, la entidad puede considerar el hecho de que un tercero se hará cargo de la totalidad, o una parte, del desembolso requerido para liquidar una provisión (por ejemplo, a través de la existencia de contratos de seguro, de cláusulas de indemnización o de garantías de proveedores). El tercero en cuestión puede reembolsar los importes ya pagados por la entidad, o bien, pagar tales cantidades directamente. En muchos casos la entidad responderá de la totalidad del importe en cuestión, de forma que tendrá que liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier razón. En esta situación, la provisión se reconoce por el importe total y se procede a reconocer separadamente un activo por el reembolso esperado, cuando es prácticamente seguro que se va a recibir el reembolso si la entidad liquida la provisión. En algunos casos, la entidad no será responsable de los pagos en cuestión si el tercero los deja de realizar. En consecuencia, ésta no tendrá obligación presente y, por tanto, no se registrará provisión alguna. Una obligación por la que la entidad es responsable de forma conjunta así como solidaria, será un pasivo de tipo contingente por la parte y en la medida que se espere sea liquidado por los terceros en cuestión

17 Cambios en el valor de las provisiones Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance general y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. La provisión debe ser revertida si ya no es probable que se requiera la salida de recursos económicos para liquidar la obligación. Los cambios en las estimaciones de las provisiones se deben tratar de acuerdo con los párrafos 26, 27, 28 y 30 del Boletín A-7, Comparabilidad. Reglas de aplicación de las provisiones Cada provisión debe ser utilizada sólo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida. No deben crearse, incrementarse o disminuirse, con cargo o crédito a los resultados, provisiones para fines indeterminados o no cuantificables en forma razonable, pues esto traería como consecuencia que las utilidades pasaran de un periodo a otro, violando los principios de contabilidad de realización y del periodo contable. Por lo anterior, no deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las operaciones. En todo caso, cuando se presenten expectativas de pérdidas futuras, existe un indicio de que ciertos activos de la operación podrían haber sufrido un deterioro en su valor, en su caso, se aplicarán las reglas establecidas en el boletín respectivo. Contratos de carácter oneroso Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas como provisiones. En un contrato de carácter oneroso, sus costos inevitables son iguales al importe menor entre el costo de cumplir las cláusulas del contrato y el monto de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento. Antes de reconocer una provisión por causa de un contrato de carácter oneroso, la entidad debe reconocer cualesquiera pérdidas por deterioro del valor que correspondan a los activos dedicados a cumplir las obligaciones derivadas del contrato, aplicando las reglas establecidas en el boletín respectivo. Reestructuración Se debe reconocer una provisión por costos de reestructuración cuando se cumplan con las condiciones generales señaladas en el párrafo 78. Algunos ejemplos de eventos de reestructuraciones son los siguientes: a) Venta o liquidación de una línea de actividad b) La clausura de un negocio de la entidad en un país, región o reubicación de las actividades. c) Cambios en la estructura de la organización. d) Reorganizaciones importantes que afectan la naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad. Surge para la entidad una obligación asumida, por causa de una reestructuración, sólo cuando: a) Tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración, en el cual se identifican, al menos: 126 i. Las actividades empresariales o la parte de las mismas implicadas. ii. Las principales ubicaciones geográficas afectadas. iii. La ubicación, función y número aproximado de los trabajadores que serán indemnizados por la terminación de la relación laboral.

18 iv. Los desembolsos que se llevarán a cabo. v. Las fechas en las que el plan será implantado. b) Cuando ha producido una expectativa válida entre los afectados, en el sentido de que la reestructuración se llevará a cabo, ya sea por haber comenzado a implantar el plan o por anunciar sus principales características. La evidencia de que existe una obligación asumida por causa de una reestructuración surge, por ejemplo, cuando se tiene un plan de desmantelamiento de las instalaciones o de venta de los activos correspondientes, así como por el anuncio público de las principales características del plan detallado de reestructuración. Este anuncio constituirá una obligación asumida para reestructurar, sólo si se hace de tal manera y con suficiente detalle (es decir, dando a conocer las principales características del mismo) que sea capaz de producir expectativas válidas entre los terceros implicados, esto es, entre los clientes, proveedores y empleados (o sus representantes) sobre el hecho de que la entidad va a llevar efectivamente a cabo la reestructuración. Para que el plan sea suficiente como para dar lugar a una obligación asumida por la entidad, al comunicárselo a los que resulten afectados por él, es necesario que su implantación esté planeada para dar comienzo tan pronto como sea posible, y que sea terminada en un plazo que haga improbable cualquier cambio significativo a dicho plan. Si se espera que transcurra un largo periodo de tiempo antes de que la entidad inicie la reestructuración o que la reestructuración llevará un periodo de tiempo demasiado largo, es improbable que el plan produzca expectativas válidas, entre los terceros afectados, sobre el hecho de que la entidad está comprometida en una reestructuración, puesto que un plazo tan largo da oportunidad a la entidad para cambiar los planes iniciales. Una decisión de reestructuración aprobada por la gerencia o el consejo de administración de la entidad, antes de la fecha del balance general, no da lugar a la existencia de una obligación asumida a la fecha del balance general, a menos que antes de dicha fecha la entidad haya: a) Iniciado la implantación del plan de reestructuración b) Anunciado las principales características del plan de reestructuración a todos los que vayan a resultar afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para producir en ellos expectativas válidas en el sentido de que la entidad va a llevar a cabo la reestructuración. En algunos casos, la entidad comienza a implantar el plan de reestructuración o procede a anunciar sus principales características a los afectados por el mismo después de la fecha del balance general, pero antes de su emisión. En tal caso, cuando sea de tal importancia la reestructuración que la falta de información pueda afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones apropiadas se revelará, en notas a los estados financieros, la información al respecto según lo establecido por el Boletín B-13, Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros. Una obligación asumida no se genera sólo por la decisión tomada por la dirección general de la entidad, ya que puede surgir de otros sucesos anteriores asociados con tal decisión. Por ejemplo, las negociaciones con los representantes de los trabajadores para discutir las indemnizaciones por despido colectivo o con posibles compradores para la venta de las instalaciones que constituyen una operación, pueden haber producido acuerdos firmes que, para su efectividad, necesiten sólo la aprobación correspondiente del consejo de administración de la entidad. Una vez que, se ha conseguido esta aprobación y ha sido comunicada a los terceros implicados, la entidad tiene una obligación asumida por reestructuración, siempre y cuando se cumplan las condiciones del párrafo 126. No surge obligación alguna para la entidad por causa de expectativas de venta de una de sus operaciones, hasta que ésta se haya comprometido en vender, es decir, que exista un compromiso firme de venta. La provisión por reestructuración debe incluir sólo los desembolsos que surjan directamente de la misma, los cuales son aquellos que, de forma simultánea, están: a) Necesariamente ocasionados por la reestructuración

19 b) No asociados con las actividades que continúan en la entidad. Una provisión por reestructuración no incluye costos del tipo de: a) Nueva capacitación o reubicación del personal que permanezca dentro de la entidad. 134 b) Comercialización o publicidad. c) Inversión en nuevos sistemas informáticos o redes de distribución. Estos desembolsos impactan en la gestión futura de la entidad y, por tanto, no son provisiones por reestructuración a la fecha del balance general. Tales desembolsos se reconocerán, de acuerdo a sus propias bases, independientemente de la reestructuración. Las pérdidas de operación futuras, identificables a la fecha de una reestructuración, no se incluirán en el importe de la provisión, salvo que estén relacionadas con un contrato de carácter oneroso, tal y como se define en el párrafo 31. Reglas de presentación Las provisiones deben presentarse en el balance general por separado del resto de los pasivos, clasificadas a corto o largo plazo de acuerdo con los párrafos 13 y 14. En caso de que se espere recibir algún reembolso de acuerdo a lo establecido en el párrafo 111, éste se presentará como un activo y, en el estado de resultados, el gasto relacionado con la provisión podrá ser objeto de presentación como una partida neta del importe reconocido como reembolso a recibir. Las provisiones se agruparán o se segregarán dependiendo de su importancia con respecto a los demás pasivos. Reglas de revelación Para cada tipo de provisión la entidad debe informar acerca de: a) El valor en libros al principio y al final del periodo b) Las provisiones constituidas en el periodo, incluyendo los incrementos en las provisiones existentes. c) Los importes utilizados (aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso del periodo. d) Los importes no utilizados revertidos en el periodo. e) El aumento por los intereses generados en el periodo en las provisiones descontadas a valor presente, así como el efecto que haya tenido cualquier cambio en la tasa de descuento. f) El efecto en los cambios en la estimación del monto de la provisión acorde con lo establecido en el párrafo 29 del Boletín A-7, Comparabilidad. No es necesario presentar información comparativa. Adicionalmente la entidad debe revelar, por cada tipo de provisión lo siguiente: a) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de recursos económicos, producidos por la misma. 139 b) Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producirá la provisión. En los casos en que sea necesario, la entidad debe revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los eventos futuros a los que se refiere el párrafo 107. c) El importe de los reembolsos esperados, informando, además, de aquellos reembolsos que hayan sido reconocidos como activos, de acuerdo con el párrafo 111.

20 Para determinar las partidas que pueden agruparse por tipo de provisión, es necesario considerar si su naturaleza es lo suficientemente similar como para admitir una información común que las abarque todas, de manera que se cumplan los requisitos establecidos en el párrafo anterior, (a) y (b). De esta forma, puede resultar apropiado considerar sólo un tipo de provisión, las partidas relativas a las garantías de los diferentes productos, pero podría no resultar apropiado agrupar en un solo tipo de provisión los importes relativos a las garantías comunes y las referidas a reclamaciones judiciales. En ciertos casos posibles pero excepcionales en la práctica, puede esperarse que la información a revelar, requerida en los párrafos 138 y 139, perjudique seriamente la posición de la entidad, en disputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan las provisiones. En tales casos, se puede justificar que la entidad no revele esta información, pero debe describir la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido la información y las razones que han llevado a tomar tal decisión PASIVOS Y PROVISIONES EN MONEDA EXTRANJERA Para el caso de pasivos y provisiones en moneda extranjera, además de las disposiciones de este Boletín, se aplicarán los párrafos 16 a 19 del Boletín B-15, Transacciones en moneda extranjera y conversión de estados financieros de operaciones extranjeras. 142 ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES Reglas de valuación No serán sujetos de reconocimiento los activos contingentes. Los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planeados, de los cuales nace la posibilidad de la incorporación de beneficios económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad esté llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. El reconocimiento de un activo contingente podría significar reconocer un ingreso que quizá nunca se realice. Los activos contingentes han de ser objeto de constante evaluación, para que dado el caso de que la incorporación de beneficios económicos a la entidad pase a ser prácticamente cierta, se proceda al reconocimiento del ingreso y del activo, ya que éste ha dejado de tener el carácter de contingente. No serán sujetos de reconocimiento los pasivos contingentes. Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La entidad en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación confiable de tal importe. Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de evaluación continua con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos. Si se considerara probable la salida de recursos para una partida tratada como pasivo contingente, se debe reconocer la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia

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