UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE «CARRUSEL» DEL IVA EN EUROPA

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1 JOSÉ ALBERTO SANZ DÍAZ-PALACIOS Doctor en Derecho Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad Castilla La Mancha España UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE «CARRUSEL» DEL IVA EN EUROPA Año 3 / Nº 14 / 2009!" #

2 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA - José Antonio Sanz Díaz-Palacios En este número: DOCTRINA FISCAL Un apunto sobre el fraude «carrusel» del IVA en Europa José Alberto Sanz Díaz-Palacios Arbitraje y fiscalidad un compromiso ineludible: Hacia una racionalización en España del arbitraje en materia tributaria (I) Celia de Lorenzo Romero Los privilegios del crédito tributario en el ordenamiento jurídico italiano Daniel Casas Agudo El criterio de imputación temporal de rentas del artículo 14.3 LIRPF y su consideración como medida de imposición de salida Alfonso Sanz Clavijo Los intereses por incumplimiento de obligaciones pecuniarias en la Convención de Viena de 1980 Aldo Candela Carbajal TEMÀTICA: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA Insuficiente regulación en torno a la responsabilidad tributaria de los representantes legales de las sociedades anónimas Celeste Milagros Peña Olano - Jurisprudencia Extranjera - Resoluciones del Tribunal Constitucional - Legislación Tributaria - Resoluciones del Tribunal Fiscal - Posición Institucional de SUNAT - Proyectos de Legislación en Materia Tributaria DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA La Unión Europea y la defensa del consumidor: La Ley 23/2003 de transposición de la directiva N 44/99 sobre la Garantías en la Venta de Bienes de Consumo Nicola Ibba!"# $%&'(%) * # +' ',-./0 12%3* 4*!' 555+%)+& +&+% %6%)7& +&+ 2

3 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE «CARRUSEL» DEL IVA EN EUROPA JOSÉ ALBERTO SANZ DÍAZ-PALACIOS 1 SUMARIO: I. Concepto y estructura del llamado fraude «carrusel». II. Las medidas contra el fraude «carrusel» adoptadas por el legislador español en Concepto y estructura del llamado fraude «carrusel» Como es sabido, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) descansa sobre un mecanismo de repercusión y deducción en virtud del cual dicho Impuesto realmente se soporta al final de la cadena. Pero en algunos supuestos la normativa prevé especialidades en ese mecanismo de repercusión y deducción, como ocurre con las operaciones intracomunitarias. En estos caso s, se abren «amplias expectativas de fraude» para los contribuyentes (quienes, en definitiva, se servirían ilegítimamente del Derecho comunitario en provecho propio 2 ); y es en ese ámbito donde aparece el llamado fraude «carrusel». El contenido de estas páginas ofrece una visión resumida de determinados aspectos abordados en nuestro trabajo La lucha contra el fraude «carrusel» en el Impuesto sobre el Valor Añadido: Una perspectiva de derecho comparado, que forma parte de la obra colectiva La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias 3. A ese trabajo, esencialmente elaborado durante el verano de 2007, nos remitimos. Y ello con el objetivo de introducirnos en las medidas de lucha contra el fraude «carrusel» adoptadas por el legislador español en noviembre de 2006, y de aproximarnos a las primeras (y por ello las más vehementes) reacciones doctrinales frente a tales medidas. En aras de una mayor claridad expositiva, recogemos a continuación un ejemplo numérico de fraude «carrusel» 4. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 3 / Número 14 / Lima Perú. - ISSN El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Doctor en Derecho. Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad de Castilla-La Mancha 2 Recordemos en este punto que, «conforme a reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta» (Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007, Albert Collée, asunto C-146/05, 38). 3 La referencia completa de dicha obra colectiva es la siguiente: COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.); SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A. (Coord.); MORENO GONZÁLEZ, S. (Coord.), La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias, Atelier, Barcelona, Desarrollado a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd (asuntos C-354/03, C-355/03 y C- 484/03) 13, y del «Esquema del fraude carrusel» de ARIAS JUANA, T., «IVA intracomunitario. Tramas de 3

4 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA - José Antonio Sanz Díaz-Palacios Consideremos las siguientes entidades mercantiles: - Sociedad «A» (identificada en cierto Estado miembro de la Unión Europea distinto de España). - Sociedad «B» (identificada en España). - Sociedad «C» (identificada en España). - Sociedad «D» (identificada en España). «A» vende mercancía a «B» por 100. La entrega intracomunitaria está exenta de IVA, de modo que «B» adquiere dicha mercancía sin IVA. «B» vende la mercancía a «C» por 103,24. En ese importe, la base imponible es 89, y el IVA (16 por 100) es 14,24. «B» no autoliquida ni ingresa en el Erario público el Impuesto (esta sociedad desaparece). «B» ha obtenido una ganancia de 3,24 (la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta [103, = 3,24]) y ha minorado el precio del bien (fijado ahora en 89). «C» vende la mercancía a «D» por 107,30. En ese importe, la base imponible es 92,50, y el IVA (16 por 100) es 14,80. «C» autoliquida el Impuesto. IVA soportado por «C»: 14,24. IVA repercutido por «C»: 14,80. IVA que ingresa en Hacienda «C»: 14,80 14,24 = 0,56. «D» vende la mercancía a «A» por 96. La entrega intracomunitaria está exenta de IVA, de modo que «D» no repercute IVA en la operación. «D» solicita a Administración tributaria española la devolución del IVA que ha soportado en la compra de la mercancía, esto es, solicita la devolución de 14,80. La suma del beneficio obtenido en nuestro ejemplo por «A», «B», «C» y «D» coincide con el importe defraudado a la Hacienda Pública española: - «A»: Vende por 100 (entrega intracomunitaria / exención de IVA). Posteriormente compra a «D» por 96 lo que ésta («A») vendió por 100. BENEFICIO OBTENIDO por «A»: = 4. - «B»: Compra por 100 (adquisición intracomunitaria / exención de IVA). Vende por 89 más 14,24 de IVA (no autoliquida ni ingresa el IVA). BENEFICIO OBTENIDO por «B»: , = 3,24. - «C»: Compra por 89 más 14,24 de IVA. Vende por 92,50 más 14,80 de IVA. Ingresa el IVA: 14,80 14,24 = 0,56. BENEFICIO OBTENIDO POR «C»: 92,50 89 = 3,50. - «D»: Compra por 92,50 más 14,80 de IVA. Vende por 96 (entrega intracomunitaria / no repercusión de IVA / la Hacienda española devuelve a «D» 14,80). BENEFICIO OBTENIDO POR «D»: 96 92,50 = 3,50. SUMA DE LOS BENEFICIOS OBTENIDOS POR «A», «B», «C» Y «D»: 14,24. IMPORTE DEFRAUDADO A LA HACIENDA PÚBLICA ESPAÑOLA: 14,24. fraude», GARCÍA BERNALDO DE QUIRÓS, J. (Dir.), El Impuesto sobre el Valor Añadido, Estudios de Derecho Judicial, 86, 2006, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, págs. 41 y ss. Vid. también PALAO TABOADA, C., «New Income Tax Law and Anti-Fraud Legislation in Spain», Bulletin for International Taxation, abril 2007, pág

5 Hay para quien, en principio, el esquema defraudatorio de nuestro ejemplo correspondería a un mero fraude «en cadena». Sería el caso de CRUZ PADIAL, el cual, a la vista de un esquema análogo (aunque con un operador económico menos), considerando que la mercancía ha dado ya un giro, y que por tanto se encuentra nuevamente en poder de A, escribe: Si se inicia de nuevo el ciclo, A vuelve a vender a B, estaremos ante lo que se denomina «fraude carrusel» 5. Lo cierto es que el término fraude «carrusel» puede prestarse a apreciaciones conceptuales como la expuesta. Hace referencia a un movimiento giratorio de las mercancías (en nuestro ejemplo, la sociedad «A», identificada en un Estado extranjero miembro de la Unión Europea, es la vendedora inicial y la compradora final; los bienes en cuestión salen de dicho Estado y posteriormente vuelven a él). Sin embargo, no es necesario que dichas mercancías «den la vuelta» varias veces para poder hablar de este tipo de fraude 6. Como ocurre en nuestro ejemplo, bastaría con que el «carrusel» girase sólo una vez. En realidad, las técnicas utilizadas en los fraudes «carrusel» son tan diversas como el ingenio humano pueda imaginar 7 ; en ellas, los operadores económicos percibirán de sus clientes un IVA que no ingresarán en el Erario público. Una de esas técnicas, la llamada «del eslabón ausente», resulta ser el mecanismo más antiguo y más común de fraude «carrusel» 8. A ese planteamiento básico respondería el esquema defraudatorio que constituye el objeto del presente trabajo 9. Volviendo al ejemplo numérico con el que iniciamos estas páginas, el eslabón ausente sería la sociedad «B» (recordemos que desaparece sin ingresar en Hacienda el IVA que repercutiría a «C»). El proveedor inicial se sitúa en el origen del «carrusel». En nuestro ejemplo, sería la sociedad «A» (empresa canalizadora o conductora, en inglés «conduit company» 10 ). Puede tener buena fe, pero también es posible que esté al corriente de las intenciones defraudatorias del adquirente. En principio, dicho proveedor estará dispuesto a vender, en tanto que su cliente se encuentre registrado a efectos de IVA. La ventaja de dicho proveedor inicial estaría (en su caso) en la recompra de las mercancías a un precio inferior (en nuestro ejemplo, paga 96 por los bienes que anteriormente vendió a 100) 11. El «missing trader», «firme de paille», «taxi», «operador desaparecido» o «trucha», en nuestro ejemplo la sociedad «B», incumple sus obligaciones en materia de IVA. Vende la mercancía en cuestión y desaparece sin ingresar en el Erario público el Impuesto («B» «adquiere bienes procedentes de una entrega comunitaria y los transmite para luego desaparecer, sin declarar la adquisición intracomunitaria ni ingresar el IVA correspondiente a la repercusión por la entrega interna» 12 ). Tenderá a realizar compras masivas a operadores de otros Estados 5 CRUZ PADIAL, I., «Fraude en el IVA: Sentencia comunitaria y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», Fiscal Mes a Mes, núm. 122, 2006, p KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, Larcier, Bruselas, 2005, p KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., p KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., p Tal planteamiento básico admite variaciones. Así, KAECKENBEECK pone de manifiesto en 2005 que los defraudadores, en su propio interés, aplican «una variante de la técnica del eslabón perdido, al recurrir a una importación de bienes, seguida de una entrega intracomunitaria» (KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., p. 27). 10 GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal, CISS, Valencia, 2007, p KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., p GARCÍA NOVOA, C., «El Proyecto de Ley de Prevención del Fraude (II)», Quincena Fiscal, núm. 10, 2006, BIB 2006\750 (pág. 1 del documento PDF generado). 5

6 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA - José Antonio Sanz Díaz-Palacios miembros, exentas de IVA, y a revender esa mercancía posteriormente, exigiendo el IVA que proceda, cuyo importe hará suyo. Así pues, puede convenir con su cliente un precio inferior al que pagó a su proveedor (en nuestro ejemplo, la sociedad «B» vende por 89 lo que le ha costado 100); y ello es importante, pues considérese que, para optimizar su beneficio, habrá de vender el mayor volumen de mercancías posible en un período de tiempo no muy extenso (en definitiva, antes de su desaparición). Otros operadores intervinientes («pantallas» o «buffers») contribuyen a sembrar la confusión de los investigadores y, en resumidas cuentas, a distraer la atención de la Administración tributaria. Para (en la medida de lo posible) evitar sospechas, dichos operadores cumplen con sus obligaciones en materia de IVA 13. Finalmente «D», agente, distribuidor o «broker» 14 (que, como las «pantallas», también es un operador o comerciante real), vende la mercancía a «A». Por otro lado, conviene tener presente que las mercancías concernidas por los «carruseles» de IVA reúnen determinadas características. Destacaremos las siguientes: tipo elevado en dicho Impuesto; precio relativamente alto; fácil transporte; y bajos riesgos comerciales, pues se trata de mercancías llamadas a una reventa rápida. Los vehículos, los teléfonos móviles, el material informático, los productos textiles, los aparatos hi-fi y multimedia, o los electrodomésticos constituyen un buen ejemplo al respecto LAS MEDIDAS CONTRA EL FRAUDE «CARRUSEL» ADOPTADAS POR EL LEGISLADOR ESPAÑOL EN 2006 En España, la necesidad de luchar contra el fraude «carrusel» (que origina pérdidas muy elevadas para el Erario público) ha llevado a adoptar las siguientes disposiciones en el artículo 87.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (y ello en virtud de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal): «1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. 2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo. Se entenderá por precio notoriamente anómalo: 13 KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., p GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal, op. cit., p KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., pág. 45. Por lo que respecta a España, vid. GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal, op. cit., págs

7 a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos. b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación. No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto. 3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso. 4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.» FALCÓN Y TELLA ha dicho que nos encontramos ante «una medida vacía de contenido», pues «si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible» 16. También ha señalado FALCÓN Y TELLA que «el establecimiento de un supuesto de responsabilidad como el que nos ocupa supone, en la práctica, subordinar el derecho a la deducción del IVA soportado a que en las fases anteriores se haya ingresado el IVA (pues exigir a través de la responsabilidad un IVA ya abonado al proveedor equivale de hecho a denegar su deducción)». Y desde esta óptica, dicho autor afirma que la medida es «radicalmente incompatible con el ordenamiento comunitario» El texto literal transcrito es tan significativo, que forma parte del título dado al trabajo del autor: «La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo», Quincena Fiscal, núm. 21, 2006, BIB 2006\ FALCÓN Y TELLA invoca al respecto la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006, Optigen y otros. Baste considerar que, en el pfo. 54 de dicha Sentencia, se afirma claramente que «la cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado». Vid. FALCÓN Y TELLA, R., «La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo», op. cit. (cfr. pág. 1 del documento PDF generado). GARCÍA NOVOA, por su parte, se ha referido al nuevo supuesto de responsabilidad como medida que «anula el efecto de una posible deducción del IVA soportado», en definitiva como medida que «constituye una restricción al derecho a la deducción del IVA» («Modificaciones en la regulación del IVA introducidas por la Ley de Prevención del Fraude», Quincena Fiscal, núm. 13, 2007, BIB 2007\1108, pág. 6 del documento PDF generado). 7

8 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA - José Antonio Sanz Díaz-Palacios Asimismo FALCÓN Y TELLA ha equiparado la medida adoptada por el legislador español a una inversión del sujeto pasivo. Tiene escrito: la exigencia del impuesto a los adquirentes supone una «inversión del sujeto pasivo» que [ ] no puede aplicarse con carácter general a través del subterfugio de una «responsabilidad subsidiaria» como la establecida en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude 18. Lo cierto es que la introducción, en nuestro Ordenamiento, de la previsión normativa en cuestión ha venido acompañada de polémica (quizá la prueba más significativa de ello sea su total rechazo en el Senado, durante la tramitación parlamentaria de la Ley 36/ ). Nos hacemos eco de modo especial de las siguientes críticas doctrinales a la medida adoptada por el legislador español: - Sobre la base de la Sentencia Optigen y otros, «no cabe presumir que un sujeto conoce el fraude en una fase anterior, como hace la Ley española, sino que hay que demostrar que lo conoce o debía razonablemente sospecharlo, sin que en modo alguno sea indicio de tal conocimiento o sospecha la mera aplicación de un precio reducido» en realidad, el concepto de «precio anómalo» conduce a una responsabilidad objetiva 20. (A la adopción de medidas razonables para asegurarse de que no se participa en un fraude de IVA alude la más reciente Sentencia Teleos y otros, ) - No queda garantizado el principio de seguridad jurídica, pues la norma toma como referencia la noción de «precio notoriamente anómalo», el cual «exige fijar parámetros de comparación» Una fórmula tan ambigua como la de «precio notoriamente anómalo» «da lugar a que, frente a la afirmación de la Administración de que existe un precio anómalo, sea el obligado tributario el que tenga que probar que el precio es el de mercado, lo que parece 18 Vid. FALCÓN Y TELLA, R., «La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo», op. cit. (págs. 4-5 del documento PDF generado). 19 Vid. Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, VIII Legislatura, Serie A Proyectos de Ley, núm , 19 de octubre de 2006, pág FALCÓN Y TELLA, R., «Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006 (TJCE 2006\16): la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el Anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude», Quincena Fiscal, núm. 2, 2006, BIB 2006\19 (pág. 3 del documento PDF generado); «La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto pasivo», op. cit. (pág. 3 del documento PDF generado). Miguel Ángel CAAMAÑO ANIDO denuncia que la técnica presuntiva adoptada en el artículo 87.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no guarda en absoluto sintonía con las exigencias de la jurisprudencia comunitaria (CAAMAÑO ANIDO, M.A., «Reseña de actualidad fiscal», O Economista, Boletín núm. 34, enero de 2007, pág. 4). A la luz de la Sentencia Optigen y otros, LÓPEZ ESPADAFOR se manifiesta reticente ante el acomodo de la reforma a la disciplina comunitaria LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.ª, «Fraude en la cadena de operaciones sometidas al IVA (Comentario a la Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006)», Noticias de la Unión Europea, núm. 264, 2007 (vid. pág. 130). 21 En este caso, medidas razonables adoptadas por el proveedor. Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/ PUEBLA AGRAMUNT, N., «Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA», Quincena Fiscal, núms. 3-4, 2007, BIB 2007\40 (pág. 10 del documento PDF generado). Vid. también, de la misma autora, «Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», Quincena Fiscal, núm. 10, 2006, BIB 2006\749. Muy acertada en sus reflexiones, a la luz del principio de seguridad jurídica, ÁLVAREZ BARBEITO, P., «Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA», Revista de Contabilidad y Tributación (Comentarios y Casos Prácticos), Centro de Estudios Financieros, núms ,

9 inadmisible./ Esta prueba en contrario es de muy difícil práctica, ya que exige conocer, por ejemplo, la estructura productiva y la política comercial del vendedor». Se estaría vulnerando el principio de proporcionalidad La norma transcrita no garantiza que la responsabilidad subsidiaria se aplique realmente como tal. En efecto, «basta para exigir responsabilidad al adquirente que se constate la existencia de un IVA repercutido y no ingresado» 24. Lo cierto es que «se ha querido disminuir la gravedad de la introducción de la norma estableciendo una responsabilidad de tipo subsidiario y no solidaria (que es la establecida en las legislaciones de otros Estados miembros), sin embargo, sabemos que la esencia de este fraude es que quien lo realiza lo hace usurpando un número de identificación fiscal o bien desapareciendo de forma inmediata tras el cobro del IVA; de ahí que dicho cobro, en ambos casos, será prácticamente imposible. La empresa que lo realiza es la que se llama operador desaparecido, con lo que la declaración de fallido existirá en todos los casos del fraude en cadena» 25. Entendemos que la responsabilidad subsidiaria del adquirente no sólo alcanza al último sujeto pasivo destinatario de las operaciones gravadas, sino también, en su caso, a los anteriores. Derivada la responsabilidad (y sería discutible «si procede un solo acto de derivación de responsabilidad o si, por el contrario, la Administración debe girar tantos como responsables pueda identificar»), todos los sujetos identificados «como responsables subsidiarios habrán de responder de un mismo supuesto de hecho frente a la Administración de forma solidaria» y por tanto aquélla «podrá exigir el cumplimiento íntegro de la obligación a cualquiera de ellos», sin perjuicio de la acción de regreso que finalmente pueda corresponderles 26. En materia de sanciones, «debe distinguirse entre aquél que se ve inmerso, sin saber que lo está, en una cadena de fraude, y aquél que deliberadamente o a sabiendas de poder estar haciéndolo, comete el fraude. Es claro que ninguna sanción cabe imponer al que involuntariamente se ve inmerso en un caso de fraude en cadena» MARTÍN FERNÁNDEZ, J., «El fraude carrusel en el IVA», CincoDías.com, , Considérese aquí la preocupación que manifiesta Clara JIMÉNEZ JIMÉNEZ ante el supuesto de que un sujeto pasivo responda «por la falta de ingreso de cuotas devengadas en anteriores transmisiones» (vid. entrevista concedida a vlex con motivo de la publicación de la nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal, , Vid. asimismo ÁLVAREZ BARBEITO, P., «Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA», op. cit. 24 GARCÍA NOVOA, C., «El Proyecto de Ley de Prevención del Fraude (II)», op. cit. (pág. 4 del documento PDF generado). Vid. también de este autor «Modificaciones en la regulación del IVA introducidas por la Ley de Prevención del Fraude», op. cit., donde concluye con rotundidad (pág. 6 del documento PDF generado): «lo que la Ley 36/2006 introduce es, lisa y llanamente, una verdadera responsabilidad objetiva; un supuesto de responsabilidad-sanción, pero descrito de forma tan inconcreta que, en principio, y desde el punto de vista del Derecho sancionador, es difícilmente compatible con los principios de presunción de inocencia, responsabilidad y culpabilidad, taxatividad de las conductas y seguridad jurídica. Se trata de una medida claramente desproporcionada e incompatible con las directrices del Derecho Comunitario». 25 CRUZ PADIAL, I., «Fraude en el IVA: Sentencia comunitaria y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», op. cit., pág Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P., «Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA», op. cit., págs. 19 y ss. (texto literal tomado de la pág. 23). 27 PUEBLA AGRAMUNT, N. «La solución española a los fraudes carrusel: Responsabilidad subsidiaria del adquirente por el IVA no ingresado en la cadena», Crónica Tributaria, núm. 123, 2007, pág

10 UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA - José Antonio Sanz Díaz-Palacios Para terminar, queremos insistir sobre un aspecto del fraude «carrusel» que en ningún caso hay que perder de vista, cual es la posible rebaja del precio del bien en cuestión (nos remitimos nuevamente a nuestro ejemplo inicial). A la defraudación tributaria se sumaría, pues, el menoscabo de la libre competencia de mercado. Desde esta óptica, en la lucha contra el fraude «carrusel» confluyen los intereses fiscales y los de la industria. En último término, el impacto mercantil que puede tener esta modalidad de defraudación de IVA podría dar lugar a situaciones de desestabilización económica. Algunos empresarios podrían enfrentarse al siguiente dilema: arriesgarse al cierre de su negocio por falta de competitividad, o participar en el fraude 28. Resultan muy ilustrativos los siguientes alegatos de cierta empresa europea del sector informático a la que se considera implicada en un «carrusel» 29 : «el problema tiene su origen en la coyuntura del mercado de los cartuchos de impresora, llamados toners, cuyo principal proveedor es la sociedad X. Antes, estos cartuchos se vendían a precios preferentes a los distribuidores. Actualmente, la política de precios no permite a los distribuidores ser competitivos, lo que nos lleva a tratar con proveedores más baratos [ ] Diferentes proveedores en Europa proponen a nuestra sociedad accesorios con garantía de origen y procurados a precios sensiblemente inferiores a los propuestos por el proveedor oficial. Todo el mundo conoce la existencia de este mercado paralelo [ ] No le corresponde a la sociedad [a la empresa] controlar los posibles orígenes de las diferencias de precio y, ciertamente, tampoco investigar sobre la deontología comercial de los diferentes protagonistas de este mercado.» No olvidemos que la reforma introducida en nuestro país establece que los destinatarios de las operaciones deben «razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo» (artículo 87.Cinco.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido). Pues bien, como señalan DE BUNES IBARRA y SÁNCHEZ GALLARDO (Inspectores de Hacienda del Estado), «en caso de que el adquirente sea un comerciante habitual del sector, no parece que deba tener especiales problemas en la determinación de lo que sean los precios habituales en el sector para ciertos suministros». Pero añaden seguidamente dichos autores una reflexión que resulta, en verdad, inquietante: «sin embargo, la norma no se limita de este modo escriben, sino que es aplicable a cualquier empresario o profesional. Por tanto, es perfectamente posible que a un empresario dedicado, por ejemplo, al sector de la hostelería que adquiere equipos electrónicos para su establecimiento se le aplique esta medida, cumplidos todos los demás requisitos establecidos al efecto, aun cuando el conocimiento que este empresario tenga del sector en cuestión sea más bien limitado» KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., págs Alegatos tomados de KAECKENBEECK, C., Les carrousels à la TVA. Etude économique et juridique, op. cit., pág. 48. La traducción es nuestra. 30 DE BUNES IBARRA, J.M.; SÁNCHEZ GALLARDO, F.J., «Novedades en el IVA para 2007», Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 289, 2007, pág. 29. En definitiva, la dispensa de responsabilidad se hace depender de que «el empresario conozca y pruebe la realidad económica del proveedor o del sector económico», lo cual resulta una gravosa carga para los operadores (VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales», Crónica Tributaria, núm. 124, 2007, pág. 163), sobre todo en el caso de aquél que sea ajeno al sector económico en cuestión. Para PUEBLA AGRAMUNT, la reforma introducida por el legislador español trasladaría «drásticamente la esencia del problema de las autoridades tributarias al sector privado» (PUEBLA AGRAMUNT, N., «Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», op. cit., pág. 10 del documento PDF generado). 10

11 El efecto del fraude «carrusel» sobre el mercado no debe perderse de vista en ningún caso. Celebramos que la Fiscalía se haya hecho eco también de esa vertiente del problema 31. «Esta situación [la provocada por los fraudes de tipo «carrusel»] distorsiona de forma significativa la competencia comercial y genera un gravísimo perjuicio al normal funcionamiento del mercado. A medio plazo, un volumen relevante de defraudación del IVA localizado en un sector económico produce un alto riesgo de contaminación de toda la actividad realizada en él, ya que el empresario no defraudador no resulta competitivo y no puede negociar sus productos, y crea expectativas de transmisión del delito a otras ramas de la actividad económica. En última instancia, el delito provoca con carácter general la expulsión del mercado de los operadores honrados.» Ciertamente, al abordar las medidas fiscales contra los «carruseles» de IVA, no se ha de perder de vista la dimensión mercantil del fraude. El fenómeno no incide sobre un único aspecto (el tributario) y, por tanto, ha de considerarse en toda su extensión. No son admisibles soluciones de carácter parcial que ignoren uno de esos dos ámbitos (mercantil y fiscal) a los que aludimos. Y considérese que quizá la verdadera resolución del problema en ambas vertientes se sitúe dentro del campo del Derecho tributario, y más concretamente en la definitiva superación del régimen transitorio del IVA intracomunitario. * * * 31 Instrucción 3/2007 de la Fiscalía General del Estado, sobre la actuación del Ministerio Fiscal en la persecución de los delitos de defraudación tributaria cometidos por grupos organizados en relación con las operaciones intracomunitarias del Impuesto sobre el Valor Añadido Madrid, 30 de marzo de 2007 (http://www.bosch-online.net/novedades/jurisprudencia/fiscalia/in html). 11

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