ANTONIO LONGAS LAFUENTE Tribunal Económico-Administrativo Central 1. INTRODUCCIÓN SUMARIO

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1 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en los impuestos indirectos * ANTONIO LONGAS LAFUENTE Tribunal Económico-Administrativo Central SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA CONEXIÓN DE UNA OPERACIÓN SUJETA AL IVA A UN EP DISTINTO DE LA SEDE Delimitación del hecho imponible al que resulta de aplicación el punto de conexión Concepto unitario de EP en la Directiva 2006/112/CE Primacía de la sede de la actividad económica respecto del EP en la jurisprudencia del TJCE. 3. POSIBLE TRASLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL MODELO DE CONVENIO MARCO AL ÁMBITO DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS EN LA UNIÓN EUROPEA Regulación conforme al Modelo de Convenio de la OCDE de nuestra Ley 37/1992, frente al silencio de la normativa comunitaria en la imposición indirecta Criterios aplicados por nuestra doctrina y jurisprudencia internas Criterio jurisprudencial del TJCE. 4. DELIMITACIÓN GENERAL DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A EFECTOS DEL IVA POR EL TJCE Introducción Consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional Configuración general Concreción de la configuración general: exigencia de una reunión de medios humanos y técnicos necesarios para realizar las operaciones Los intermediarios independientes. La necesaria dependencia orgánica, funcional o en la dirección del sujeto pasivo Permanencia o continuidad en el tiempo de la sede o lugar de negocios del empresario o profesional Concurrencia de unos medios humanos y técnicos necesarios para efectuar las operaciones desde el EP La autonomía o independencia en la prestación de los servicios o realización de las operaciones Examen de las transacciones entre un empresario establecido en un Estado miembro y sus EP en otros Estados miembros. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre el Valor Añadido, Derecho Comunitario, Establecimiento Permanente, Jurisprudencia comunitaria. 1. INTRODUCCIÓN La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Unión Europea no define el concepto de establecimiento permanente (EP). Tanto la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, como la actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se limitan a recoger el mismo a lo largo de su articulado, fundamentalmente al tratar del lugar de realización del hecho imponible 1, sin delimitarlo, lo que ha exigido de una elaboración jurisprudencial por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) que precise los criterios delimitadores del concepto 2. * Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de El artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE establece que los servicios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica del sujeto pasivo que los presta o en el lugar donde posea un establecimiento permanente desde el que suministra el servicio. En defecto de ambos, el lugar de realización es el domicilio o residencia habitual del sujeto pasivo. 2 Así lo pone de manifiesto el Abogado General Sr. PHILIPPE LÉGER en las Conclusiones de 29 de septiembre de 2005, asunto C-210/

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 La parquedad de la norma comunitaria contrasta con nuestra norma interna más extensa y prolija al definir este concepto. Así, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) dedica un apartado, el cinco, en su artículo 69, a delimitar qué debemos considerar como EP, y lo hace recogiendo una definición análoga, no sólo desde el punto de vista de la regla general sino también de la casuística que reconoce expresamente, a la prevista para la imposición directa, tanto desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno como del internacional 3. Lo anterior lleva a plantearse, de un lado cuando deberemos acudir a la conexión de una operación a un EP distinto de la sede del sujeto pasivo y cuales son los criterios delimitadores del concepto EP a efectos de la imposición indirecta para el TJCE; de otro, si es posible trasladar las normas y reglas recogidas en el Modelo de Convenio de la OCDE a la imposición indirecta en el ámbito de la UE. 2. LA CONEXIÓN DE UNA OPERACIÓN SUJETA AL IVA A UN EP DISTINTO DE LA SEDE 2.1. Delimitación del hecho imponible al que resulta de aplicación el punto de conexión Habitualmente aludimos a las prestaciones de servicios cuando tratamos del concepto de EP, y buen reflejo de ello es la jurisprudencia del TJCE que se recoge en estos comentarios. La propia Directiva 2006/112/CE, es reacia para reflejar los términos EP cuando trata del hecho imponible entrega de bienes 4 y lo recoge exclusivamente cuando trata de un supuesto específico de determinación del lugar de realización, el de las entregas de bienes a través de los sistemas de distribución (artículos 38 y 39), tratando pues el concepto no desde el punto de vista del proveedor, sino del adquirente 5. De ahí que la primera de las cuestiones que deba resolverse sea la de si resulta de aplicación habitual también a las entregas de bienes, considerando la posición del proveedor, puesto que el TJCE ha señalado reiteradamente que la norma reguladora del lugar de realización de las prestaciones de servicios (actual art. 43 de la Directiva 2006/112/CE, que se corresponde con el art. 9 de la Sexta Directiva) no pretende sino llevar a cabo un reparto racional de los ámbitos de aplicación de las normativas nacionales en materia de IVA, determinando uniformemente el punto de conexión a efectos fiscales de las prestaciones de servicios 6. No cabe duda que el concepto tiene una notabilísima importancia cuando examinamos las prestaciones de servicio y el lugar desde el que se prestan, de ahí que el tratamiento del EP tenga especial reflejo, pero también posee singular trascendencia respecto del hecho imponible entrega de bienes, al que también resulta de aplicación. La propia norma interna al regular los supuestos específicos que comprende el EP enumera algunos que indudablemente tienen una relación directa con este hecho imponible (tiendas, centros de compras de bienes, etc.), puesto que la lógica que subyace en el precepto es tan aplicable a un hecho imponible como a otro 7, y lo mismo puede señalarse respecto de la norma comunitaria, puesto que respecto de las operaciones en que consisten las entregas de bienes realizadas por un sujeto pasivo deberá determinarse el EP desde el que las realiza, fundamentalmente cuando resulta establecido en varios Estados miembros, siendo imprescindible fijar la competencia para gravar la operación, esencialmente si la carga impositiva se traslada al consumidor final o a otro sujeto pasivo del impuesto que no genera el derecho a deducir. 3 Desde el punto de vista del ordenamiento internacional el concepto es análogo al previsto en el artículo 5 de los Modelos de Convenio de la OCDE de 1977, 1995 y 2000, e incluso es más fiel al Modelo que nuestros tributos internos en alguna de las reglas específicas que recoge. Así, respecto de las obras de construcción, instalación o montaje, se ajusta la LIVA al plazo de 12 meses señalado en el Modelo de Convenio, mientras que en el artículo a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR) el plazo resulta ser de seis meses, lo que plantea una notable discrepancia entre la imposición directa e indirecta, y las dificultades lógicas en la gestión de los distintos impuestos. 4 Incluso para tratar del autoconsumo intracomunitario, transferencia intracomunitaria de bienes o afectación a las necesidades de la empresa, por parte de un empresario que traslada bienes desde un EP a otro situados en distintos Estados miembros, la Directiva no alude a estos términos (arts. 17 y 21), cuando estamos ante operaciones habituales en sujetos pasivos que cuentan con EP en varios Estados miembros, desde los que llevan a cabo el hecho imponible entrega de bienes. 5 Supuesto que llevará consigo habitualmente la aplicación de la regla especial de inversión del sujeto pasivo. 6 Entre otras, las Sentencias del TJCE de 4 de julio de 1985, asunto C-168/84, Berkholz, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS (apartado 18) y de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/01, Cookies World (apartado 46), añadiendo esta última que la regla delimitadora del lugar de realización de las prestaciones de servicios tiene la función de fijar de manera definitiva el Estado miembro que, de forma exclusiva, mantiene la competencia para gravar la operación. 7 Así lo reconoce tanto el TEAC en resolución de 24 de septiembre de 2003 (RG 239/2001), como la Audiencia Nacional (AN) en sentencia de 7 de julio de 2006 (rec. 636/2003). 236

3 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE 2.2. Concepto unitario de EP en la Directiva 2006/112/CE Se ha indicado que esta Directiva alude en diversos preceptos al EP o lo que es lo mismo a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, ya que este último supone la existencia como mínimo de un EP en el territorio comunitario 8, lo que plantea también la duda de si nos encontramos ante un concepto unitario. Baste indicar así que se alude al mismo cuando se regula el régimen especial de las agencias de viaje. La respuesta no es otra que la de encontrarnos ante un concepto único dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, no pudiendo acogerse criterios delimitadores distintos de EP en función de posibles variables, finalidades o pretensiones. Buena prueba de ello lo constituye la argumentación dada por el TJCE en el asunto C-260/95, en la que se resuelve sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios llevadas a cabo por las agencias de viaje y sus EP. Concluye el órgano jurisdiccional (apartado 17) que los conceptos de sede de la actividad económica y de EP son los mismos que los recogidos en la cláusula general delimitadora de las prestaciones de servicios (art. 43 de la Directiva 2006/112/CE). Ha de considerarse por ello, además, que estamos ante un concepto de derecho comunitario, cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario que, como ha señalado el TJCE respecto de otros conceptos, se integra dentro de la finalidad de la Directiva, que no es otra que establecer un sistema común del IVA 9. La normativa interna de desarrollo deberá respetar, por ello, los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia comunitaria, de ahí su extraordinaria importancia, pues los preceptos internos deberán ser interpretados conforme a los mismos Primacía de la sede de la actividad económica respecto del EP en la jurisprudencia del TJCE La finalidad del establecimiento de un mercado común basado en la libre competencia y con unas características análogas a las de un verdadero mercado interno 10, ha llevado a considerar a la jurisprudencia del TJCE como punto de conexión o criterio prioritario para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicio el de la sede de la actividad económica del sujeto pasivo que las lleva a cabo. Tomar en consideración otra localización u otro establecimiento, sólo tendrá interés desde el punto de vista del impuesto sobre el volumen de negocios en dos supuestos concretos y cuya finalidad no es otra que la de determinar de manera definitiva el Estado miembro exclusivamente competente para gravar la operación: a) que la conexión de la operación con la sede de la actividad económica no conduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal, o b) cuando la determinación de la localización de la operación cree un conflicto con otro Estado miembro 11. El TJCE no profundiza sobre ambos supuestos, determinando cuando se produce un conflicto entre Estados miembros o bien cuando la solución es irracional. Sin embargo da la solución a esta cuestión fijando a través de la jurisprudencia que se comenta en este trabajo, los criterios delimitadores del EP, de forma que, cuando se den nos encontraremos ante la existencia de un EP distinto de la sede de la actividad económica del sujeto pasivo, atribuyendo al Estado miembro de su residencia la competencia para gravar la operación; o lo que es lo mismo, la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento reúne los criterios o requisitos delimitadores como tal que fija el propio TJCE POSIBLE TRASLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL MODELO DE CONVENIO MARCO AL ÁMBITO DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS EN LA UNIÓN EUROPEA 3.1. Regulación conforme al Modelo de Convenio de la OCDE de nuestra Ley 37/1992, frente al silencio de la normativa comunitaria en la imposición indirecta Frente a la Sexta Directiva y a la actual 2006/112/CE que no recogen un concepto de EP, el artículo 5 del 8 Entre otros, artículos 56, 57 y Entre otras, la sentencia de 8 de febrero de 1990, asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe B, respecto del concepto de entrega de bienes. 10 Exposición de motivos de la Sexta Directiva, añadiendo a su vez la de la Directiva 2006/112/CE que ello exige la aplicación de un impuesto que no falsee las condiciones de competencia y que no obstaculice la libre circulación de bienes y servicios, eliminando, tanto en el ámbito nacional como en el comunitario, los factores susceptibles de falsear las condiciones de competencia (apartados 4 y 5). 11 Entre otras sentencias antes citadas asuntos C-260/95 y C-155/01. Además, sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, Lease Plan Luxembourg S. A. 12 Apartados 17 y 18 de la sentencia asunto C-168/84, apartado 15 sentencia C-190/95, y apartado 24 sentencia asunto C-390/

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 Modelo de Convenio de la OCDE no sólo nos da una definición abierta y dinámica del mismo, sino que recoge una enumeración concreta de supuestos que caben dentro de la misma o que quedan excluidos, añadiendo su artículo 7 las reglas de atribución de competencias entre los Estados respecto de los beneficios empresariales, esto es fija las reglas o principios de distribución de la competencia tributaria entre los Estados respecto a las actividades económicas transfronterizas, evitando la doble imposición internacional 13. Nuestra norma interna, de forma análoga, considera establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas, y tras este concepto abierto recoge un abanico más amplio de supuestos que el Modelo de Convenio respecto a los que atribuye esta naturaleza. Añade a los previstos en este último, tiendas, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías, los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. La norma interna se inspiró pues, como puede observarse, en la imposición directa para llevar a cabo un desarrollo normativo del concepto EP, con el fin de concretar la parquedad de la norma comunitaria, aportando así una mayor seguridad jurídica al sujeto pasivo del impuesto Criterios aplicados por nuestra doctrina y jurisprudencia internas Si bien la DGT, en relación con la imposición indirecta, se ha planteado en numerosas ocasiones la determinación de la existencia de EP o no, lo ha efectuado generalmente a la vista de lo dispuesto en el artículo 69 de la LIVA, no acudiendo a la interpretación de las normas reguladoras de la imposición directa, y de forma no habitual a la jurisprudencia del TJCE, dada la escasez de la misma en la materia. No obstante, en la consulta de 19 de julio de 2003, dada la ausencia de norma reguladora del concepto, acude adicionalmente a unos preceptos, de los que si bien pudiera pensarse que establece una jerarquía normativa entre ellos, más bien los dos primeros se refieren a normas generales del derecho tributario y civil relativos a la interpretación de las normas y es el tercero de los preceptos a los que acude el que fija los criterios delimitadores del concepto de EP para el supuesto que examina, que no son otros que los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE: (...) a los efectos de la consideración de la entidad consultante como entidad establecida o no en el territorio de aplicación del impuesto, habrán de tenerse en cuenta, adicionalmente, los siguientes preceptos: 1. o El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria que preceptúa los siguiente: «1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda». 2. o El artículo 3.1 del Código Civil que prescribe que las normas se interpretarán «según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». 3. o Asimismo, las consideraciones efectuadas en los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de OCDE. 14 Ha sido el TEAC quien más directamente se ha pronunciado sobre este tema, señalando que si bien nuestra norma interna sobre IVA tiene un claro apoyo en el Modelo de Convenio de la OCDE éste, al igual que los Convenios para evitar la doble imposición firmados por España, sólo tienen efectos sobre la imposición directa. Ahora bien, ello no obsta que puedan tener el valor de doctrina interpretativa, de manera que permitan coadyuvar a la determinación de los distintos supuestos de EP, considerando siempre, ha de añadirse, dentro de la 13 Conforme al artículo 5, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad, y comprende en especial las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, así como las obras o proyectos de construcción o instalación si su duración supera los doce meses. 14 La consulta examina un supuesto de obras consistentes en la instalación de una planta de montaje de vehículos, fijando unos criterios de delimitación del cómputo temporal de los doce meses análogos a los fijados en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, esto es: A) El criterio temporal se aplicará separadamente a cada obra o proyecto, que tendrá así una unidad, sin tener en cuenta el tiempo dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con ella. B) Respecto al inicio y finalización del período, la obra existe desde que el contratista comienza su actividad, incluyendo trabajos preparatorios realizados en el país donde se procede a la construcción o montaje, hasta la entrega definitiva y aceptación final de las obras por el promotor. 238

5 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE finalidad y naturaleza que tienen la imposición indirecta y su regulación en el ámbito comunitario. Así, destaca la resolución de 4 de junio de 2003 (RG 492/2001), que fija este problema que se está tratando como prioritario o previo para decidir sobre el fondo del asunto a fin de no llevar a equívocos sobre las fuentes del derecho aplicables en materia de IVA: Para iniciar el análisis debe aclararse previamente un problema normativo o de fuentes del derecho aplicables ya que, tanto la Inspección como la empresa, utilizan el Convenio Hispano- Suizo para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Modelo de la OCDE, que le sirve de base, para interpretar el concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA y, si bien no puede negarse que la Sexta Directiva CEE, y, por ende, la legislación española del IVA, se apoyan mental y doctrinalmente en dicho modelo, no es menos cierto que el Convenio entre los dos países sólo es ley en España a efectos de los Impuestos sobre la Renta (con excepción del art. 24 sobre no discriminación, de general aplicación), entre los que nos e halla el IVA. Por lo tanto el valor de los textos mencionados sólo puede ser el de doctrina interpretativa, en el caso del Convenio, o en el del articulado del Modelo que fue su pauta, y en el de los Comentarios al Modelo, que desarrollan el texto articulado, y en ningún caso el de norma aplicable directamente. 15 De forma similar, se reitera esta doctrina en la resolución de 28 de marzo de 2007 (RG 349/05), en la que tras exponer parecidos fundamentos que la anterior, vuelve a concluir en el carácter interpretativo del Modelo de Convenio y sus Comentarios: (...) debemos tener en cuenta, que la Sexta Directiva Europea (77/388/CEE) y por ende, la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido (la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y el RD 1624/1992 de 29 de diciembre) tienen en cuenta los mismos criterios interpretativos que se recogen en dicho Modelo de la OCDE, no siendo sin embargo, estos criterios los mismos que los que se recogen en el Proyecto de Convenio de la OCDE. Es decir, el Modelo de la OCDE y sus comentarios de desarrollo, aunque únicamente son aplicables a los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, sí constituyen doctrina interpretativa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento en que la Sexta Directiva se expresa en los mismos términos a como lo hace el Convenio de la OCDE, pero por este mismo motivo, no se puede utilizar como criterio interpretativo, tal y como pretende la entidad reclamante, el Convenio particular suscrito entre España y Finlandia, ya que éste sólo es ley en España a efectos de los Impuestos sobre la Renta, y sin embargo, no es ley para los impuestos indirectos como es el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, y además dicho convenio ya hemos dicho, no tiene como referencia el Modelo de la OCDE sino el Proyecto de Convenio de la OCDE, el cual utiliza criterios distintos a los recogidos en la Sexta Directiva Europea. Es decir, de todo lo anterior, podemos concluir señalando que para poder determinar la existencia de Establecimiento Permanente, podremos utilizar, como doctrina interpretativa del Impuesto sobre el Valor Añadido el Modelo de la OCDE y sus comentarios de desarrollo (como ya se ha expuesto en anteriores ocasiones, así en resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001 y también es criterio de la Dirección General de Tributos entre otras, en consulta de 19 de julio de 2003) pero no el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Finlandia, y todo ello de conformidad con las argumentaciones esgrimidas. (...) El concepto de Establecimiento Permanente, sólo puede entenderse del examen conjunto y sistemático de las distintas cláusulas recogidas en el artículo 5 antes transcrito, que como hemos dicho en el fundamento anterior, nos sirven como criterio interpretativo del artículo 69. Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido La resolución analiza un supuesto de obra de construcción, instalación o montaje, para fijar si su duración ha sido superior o no a 12 meses. Tras concretar los medios de prueba aportados tanto por el órgano administrativo como por el obligado tributario, analiza específicamente dos circunstancias que pueden influir en la determinación del EP, como son las actividades preparatorias y las obras realizadas por subcontratistas o contratistas secundarios. Pues bien, sin volver a reiterar el carácter de mera doctrina interpretativa, que da por supuesto, y no de norma directamente aplicable, concluye en términos que podrían llevar a equívocos si no fuera por la declaración anterior, que debe presidir toda la fundamentación de la resolución: ha de tenerse en cuenta que las actividades preparatorias y auxiliares deben computarse conforme al punto 18 de los Comentarios al Modelo OCDE, citado en el Informe ampliatorio de la Inspección, y que la obra no ha de darse por concluida por comunicaciones a la Administración, sino por las actuaciones entre las partes contractuales (...). En cuanto a la independencia de las relaciones de (...), conforme a los Comentarios del Modelo OCDE antes reseñados, toda la ejecución del contratista secundario se entiende realizada a través del principal, la empresa recurrente. 16 La resolución analiza, al igual que el anterior, un supuesto de construcción o instalación o montaje, para determinar si su duración excede de 12 meses. Para ello parte de los requisitos generales que presiden el concepto de EP y los examina para el supuesto concreto indicado: lugar de negocios, fijeza o permanencia de ese lugar de negocios y finalmente que en él se realicen actividades de la empresa o del sujeto pasivo. Añade que dichos requisitos presiden el concepto de EP de forma que deben concurrir también respecto de todos aquellos supuestos recogidos en el artículo 69.Cinco: (...) en principio, podemos destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de Establecimiento Permanente son: 1. Requisito del lugar de negocios. 2. Requisito de la fijeza o per- (Sigue.) 239

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 En otros supuestos, sin efectuar declaraciones previas como las indicadas, acude directamente al Modelo de Convenio de la OCDE a los efectos de interpretar supuestos concretos, como en la resolución para unificación de criterio de 27 de febrero de 1998 (RG 403/1996) a efectos de delimitar si una sucursal desde la que no se efectúan operaciones sujetas al IVA merece la consideración de EP. 17 En cuanto a la jurisprudencia, también es parca sobre pronunciamientos en esta materia, destacando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid de 22 de septiembre de 2005 (rec. número 1420/2001), en la que tratándose de la sujeción al IVA español en relación a un empresario que realiza obras en el territorio de aplicación del impuesto, acude directamente al Modelo de Convenio de la OCDE de 1997 y a los Comentarios al Convenio: (...) resulta especialmente relevante la valoración que para la calificación del establecimiento permanente tiene la duración de las obras subcontratadas (...). El Modelo de Convenio de la OCDE de 1997 para evitar la doble imposición en su artículo o equipara a establecimiento permanente una obra de construcción, instalación o montajes sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de 12 meses (...) El Convenio con el artículo o lo que hace es transformar lo que supone actividad en el tiempo, en asentamiento en el espacio cuando transcurra cierto período y aquélla continúe. Los Comentarios al Convenio resultan esenciales a la hora de determinar el alcance del concepto. Así el Comité Fiscal de la OCDE ha sostenido que una obra de construcción debe ser considerada como «unidad de obra» incluso si está basada en varios contratos a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico (...). La conclusión que puede extraerse de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia españolas no es otra que la del valor interpretativo tanto del Modelo de Convenio, como de los Comentarios al Modelo, a los que podrá acudirse para integrar las lagunas de la norma interna española sobre el IVA, si bien deberá añadirse que ello resultará viable cuando los criterios delimitadores del concepto de EP en la imposición directa no contradigan o alteren los principios inspiradores de la imposición indirecta comunitaria, que en este extremo fija como punto de conexión o criterio prioritario para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicio el de la sede de la actividad económica del sujeto pasivo que las lleva a cabo, como anteriormente se ha examinado Criterio jurisprudencial del TJCE El TJCE ha reconocido la ausencia de un concepto normativo de EP y ha venido fijando las reglas, requisitos o condiciones delimitadores del mismo, que se examinan en el siguiente apartado, realizando esta labor fundamentalmente teniendo en cuenta los principios inspiradores de las Directivas en materia de IVA, sin acudir para ello a un cuerpo normativo ajeno a la imposición indirecta en el marco europeo. Ahora bien, la reciente sentencia de 23 de marzo de 2006, asunto C-210/04, FCE Bank plc, suscita cuando menos polémica entorno al tema que ahora se trata. Sin perjuicio de un análisis más (Continuación.) manencia de dicho lugar de negocios. 3. En el lugar de negocios se debe realizar actividades de la empresa. Es decir, esos tres requisitos deben concurrir en todo concepto de Establecimiento Permanente para poder ser considerado tal, de manera que, aunque el artículo del Modelo de Convenio, como el de la Sexta Directiva y nuestro artículo 69. Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recogen una lista no exhaustiva de lo que en principio debe considerarse Establecimiento Permanente, tales supuestos deben considerarse en función de la definición general prevista en la regla general, de manera que tales lugares recogidos de manera no exhaustiva, sólo determinan la existencia de Establecimiento Permanente si cumplen los requisitos generales (lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad). 17 La resolución llega a una conclusión negativa: El concepto de oficina de información o de representación como lugar fijo de trabajo de una entidad en un país distinto al de su domicilio, constituyendo una sucursal que no efectúa por sí ventas o negocios, sino sólo actividades de información u otras preparatorias y auxiliares para la propia empresa fue definido ya en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición y la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, elaborado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) en París en 1963, el artículo 5. 3, e) de dicho Modelo dice: «El término establecimiento permanente no comprende:... e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa». Los convenios suscritos por los países miembros de dicha organización, incluidos los de España, y por los demás, en general, contienen tal precepto. No es de extrañar por lo tanto que las directivas de la CEE y la normativa patria del IVA recojan esta excepción al establecimiento permanente, como lo hace el artículo 119. uno párrafo segundo, de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, Ley del Impuesto vigente para el período a que se refiere el expediente. Por ello la entidad que tiene una oficina de tales características en España ha de considerarse como no establecida (...). También acude al Modelo de Convenio de la OCDE en resolución de 22 de enero de 2003 (RG 2714/2000), para delimitar las operaciones realizadas por la casa matriz o la sucursal en el territorio de aplicación del impuesto. 240

7 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE pormenorizado de esta sentencia en otro apartado de este trabajo, baste indicar que tiene relación con un problema que en la imposición directa posee una solución en el artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio OCDE, y en el principio del arm's length que recoge. No es otro que el tratamiento como empresa autónoma del EP de una sociedad no residente a efectos del reparto de la competencia fiscal entre los Estados de la sede de la sociedad y del EP, a fin de evitar la doble imposición de los beneficios de las empresas cuando ejercen actividades internacionales, que lleva consigo también la imputación del coste de los servicios de que se trata a los beneficios obtenidos en el Estado miembro de acogida a través del EP. Trataba, por tanto, el TJCE en la sentencia citada de la posibilidad de deducir y por ello de solicitar la devolución del impuesto soportado en el Estado miembro donde radica el EP, respecto de unos costes imputados por la casa matriz 18. Si el TJCE ha declarado reiteradamente que la imposición directa es de competencia de los Estados miembros, respetando eso sí el Derecho Comunitario 19, lo que permite acudir a normas ajenas a éste, sin embargo en la sentencia que se examina el Tribunal lleva a cabo una declaración que exige un análisis más detenido. Se plantea el órgano jurisdiccional la pertinencia o no de acudir al Modelo de Convenio de la OCDE en materia de IVA y concluye de forma que en principio parece que no deja lugar a duda alguna: 39. En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos. Con ello, el TJCE delimita ambos campos de la imposición, directa e indirecta, y la independencia de uno y otro desde el punto de vista normativo o de las fuentes e inclusive de los principios inspiradores. Una declaración tan generalista como la anterior lleva a la inaplicabilidad o impertinencia de traslación de los conceptos de la imposición directa a la indirecta o, inclusive de los criterios interpretativos de los conceptos recogidos en ambos campos, lo que ocurre con el que se examina, esto es, EP, que llevaría a la separación de la delimitación del concepto en uno y otro campo. Sin embargo si bien es indudable que los criterios delimitadores del concepto de EP en la imposición indirecta no son o no tienen que ser idénticos a los de la imposición indirecta, dada la finalidad, principios inspiradores, etc. de una y otra, tampoco puede afirmarse que existe una separación absoluta que impida fijar unos puntos de conexión o comunes en ambos campos. Por ello la afirmación del TJCE en la sentencia, que por otra parte no razona más allá de la citada declaración, debe queda enmarcada en el ámbito de la propia sentencia y del marco de las operaciones que examina, o de la situación concreta examinada que no es otra que el reparto de costes entre la sede central y el EP. En este sentido, es más acertada la tesis sustentada por el Abogado General en las Conclusiones presentadas al Tribunal 20, al no negar la posibilidad de acudir al Modelo de Convenio y sus Comentarios como fuente interpretativa, puesto que delimita específicamente que extremos o preceptos del Modelo de Convenio OCDE no son trasladables, razonando los motivos que llevan a esta conclusión. Así expresa que las condiciones de imposición de los beneficios obtenidos en el Estado de establecimiento a través de un EP, previstas en el artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE (...) no son pertinentes para la aplicación del régimen común del IVA, y concreta incluso el apartado del precepto sobre el que recae este antagonismo, que no es otro que el artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio OCDE, cuya formulación se reproduce en el artículo 4, apartado 2, del Convenio 90/436/CEE, adoptado por los Estados miembros conforme al artículo 239 CE 21. La razón de ser para no acudir a interpretar los términos de la Directiva en materia de IVA de acuerdo con los preceptos y criterios de 18 En los antecedentes de hecho se concreta que FCE IT era un establecimiento secundario, situado en Italia, de la sociedad FCE Bank, establecida en el Reino Unido, que tiene por objeto social el desarrollo de actividades financieras exentas de IVA. Tras recibir de FCE Bank servicios de consultoría, gestión, formación de personal y tratamiento de datos, así como de suministro y gestión de aplicaciones informáticas, FCE IT, solicitó la devolución del IVA soportado pro dichas prestaciones de servicios sobre la base de unas facturas que se había expedido a sí misma, denominado a esta operación como autofacturación. Estamos, por tanto, ante transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro, esto es servicios intercambiados por una sociedad con su establecimiento secundario, respecto de los que se concluye que no quedarán sujetos al IVA cuando la sociedad decide ejercer su derecho de establecimiento en otro Estado miembro mediante un EP y no a través de una entidad jurídica distinta, aun cuando esté vinculada por la primera. 19 Entre otras las recientes sentencias de 14 de diciembre de 2006, asunto C-170/05, Denkavit, y de 13 de marzo de 2007, asunto C- 524/04, Claimants. 20 Conclusiones presentadas el 29 de septiembre de 2005, asunto C-210/04, apartados 61 a Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas. 241

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 la imposición directa, la encuentra el Abogado General, básicamente, en que: (...) el principio del arm's length, establecido en el artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio OCDE, se basa en una ficción jurídica, ya que consiste en tratar al establecimiento permanente como si se tratara de una empresa independiente, pese a que no lo es. Ahora bien, en el régimen común del IVA, la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental. En virtud de este principio, en particular, la base imponible para la aplicación de dicho impuesto debe ajustarse a la contraprestación del servicio prestado realmente recibido y no a un valor determinado conforme a criterios objetivos. Por consiguiente, sería contrario a dicho régimen basarse en una ficción jurídica y tratar a una operación interna como si fuera una operación realizada entre dos entidades independientes. En definitiva, la declaración efectuada por la sentencia queda matizada así por las Conclusiones del Abogado General, y todo ello lleva a que deba insistirse en que puesto que difieren los principios inspiradores de la imposición directa e indirecta, los conceptos recogidos en una y otra no tienen que ser coincidentes o no tienen que concluir en una misma interpretación 22. Ahora bien, ante la ausencia de la definición o del concepto de una institución concreta en la imposición indirecta, en este caso la del EP, podrá acudirse a los criterios interpretativos de la imposición directa, siempre dentro del marco de los principios inspiradores de la imposición sobre el consumo, de forma tal que en la medida de lo posible pueda establecer un marco común. Dicho de otro modo, ante la ausencia de una definición, esto es el reconocimiento de una laguna, del concepto de EP en la normativa reguladora del IVA, que es unívoco y común para el ámbito comunitario sin que los Estados miembros puedan regularlo de forma independiente acudiendo a su ordenamiento interno, será la jurisprudencia comunitaria la que deberá delimitar este concepto, fijando los criterios, condiciones y requisitos que debe reunirse para poseer un EP en otro Estado miembro en el marco de los principios inspiradores de la imposición sobre el consumo, que pueden y deben ser coincidentes en la medida en que lo permitan los principios inspiradores de una y otra imposición, al encontrarnos ante una institución concéntrica. Es más, basta el examen del concepto de EP en la jurisprudencia del TJCE relativo al IVA para darse cuenta de la existencia de estas notas comunes. 4. DELIMITACIÓN GENERAL DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A EFECTOS DEL IVA POR EL TJCE 4.1. Introducción Ha quedado ya expuesto que los órganos jurisdiccionales comunitarios reconocen la ausencia de un concepto de EP en materia de IVA, que no ha sido fijado en la Directiva reguladora del impuesto, lo que lleva a concretar los requisitos o condiciones para delimitarlo, y a ello se ha aplicado el TJCE en varias de sus sentencias. Ahora bien, es preciso tener en cuenta que ni la Directiva 2006/112/CE recoge un concepto de EP ni tampoco relaciona unos supuestos específicos, a diferencia de nuestra norma interna. Ello podría llevar a plantearse la posible contradicción entre ambas normas o si el legislador español se ha excedido en la regulación de los supuestos o relación que recoge en el artículo de la LIVA. Excedería el ámbito de este trabajo el examen de todas las consideraciones que pudieran plantearse al estudiar cada uno de los casos recogidos en el precepto interno. No obstante, deben precisarse varias ideas de partida. En principio los distintos supuestos deben quedar enmarcados dentro de los principios, criterios o condiciones generales fijados por la jurisprudencia comunitaria, de ahí la importancia de su delimitación, puesto que al no recoger la Directiva un concepto ni tampoco un listado de supuestos la jurisprudencia comunitaria estudia los distintos casos que le son propuestos y de ellos se extraen las condiciones generales deli 22 La resolución del TEAC de 19 de febrero de 2003 (RG 4517/2000) alude a esta cuestión en su fundamento de derecho quinto en los siguientes términos, aludiendo también a una consulta de la DGT y advirtiendo de la rotunda separación entre ambas imposiciones a efectos de la delimitación del concepto de EP que lleva a cabo el órgano consultor: «Por otro lado y respecto de la última pregunta planteada, relativa a si la consideración de entidad establecida en España a efectos del IVA, es obstáculo a la no existencia de EP a efectos de este Impuesto (se refiere ahora al Impuesto sobre Sociedades), resulta que una normativa y otra son totalmente independientes y autónomas en este punto, de modo que ninguna influencia tendrá sobre cada una de ellas el que a efectos de otra se entienda que la misma entidad se considere o no establecida en nuestro país». Dejando señalada, a juicio de este Tribunal, la excesiva rotundidad con que se formula el criterio de separación entre las normativas de ambos Impuestos en cuanto al concepto de EP, es evidente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades entran en juego otros factores, en razón a la distinta naturaleza de ambos Impuestos; así, por ejemplo, el hecho imponible, la base y devengo de cada uno de ellos se produce de manera diferente. Por otra parte, el IS es objeto prioritario de los Convenios de Doble Imposición, que deben ser tenidos en cuenta a los efectos de fijar el volumen de negocio atribuible a cada país y, como pieza básica de su determinación, a lo que el Convenio entiende por EP. 242

9 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE mitadoras del concepto. Pero también es trascendente señalar que no estamos ante un concepto que haya sido acotado definitivamente por el TJCE, pues basta para ello una lectura de los supuestos específicos que examina, que no han sido tan variados como pudiera pensarse, y de los principios inspiradores del sistema común de IVA que tiene en cuenta. Ello lleva indudablemente a que se plantearán otros casos de EP que serán examinados por el órgano jurisdiccional comunitario en el marco del conjunto de los principios inspiradores de la imposición sobre el consumo, que no se limitan a los que hasta ahora ha tenido en cuenta. Por lo que se refiere a este concepto general de EP, el TJCE delimita cuatro condiciones delimitadoras: En primer lugar consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional. La permanencia o continuidad en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional. La concurrencia de unos medios humanos y técnicos necesarios para efectuar las operaciones desde el EP. La autonomía o independencia en la prestación de los servicios o realización de las operaciones por el EP. La cuestión que se plantearía, como se ha expuesto anteriormente, será si nuestra norma interna acoge también este planteamiento. En principio deberá llegarse a una conclusión positiva o, en todo caso, el concepto general de EP que nos da el artículo 69. Cinco se interpretará de acuerdo con estos criterios delimitadores, que pueden considerarse incluidos sin grandes esfuerzos interpretativos. Así, el citado precepto considera EP cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas, concepto análogo al previsto en el Modelo de Convenio OCDE, en su artículo 5 23, y cuyos comentarios 24 especifican las condiciones contenidas en la definición, que mantienen un alto grado de cohesión con las elaboradas por el TJCE: Existencia de un lugar de negocios, esto es de instalaciones (un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo). Debe ser fijo, establecido en un lugar concreto. Con cierto grado de permanencia. Deben realizarse actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios, esto es, que las personas que dependen de la empresa realicen las actividades de la empresa en el Estado en que si sitúa el lugar fijo. Por ello, debe insistirse en reiterar la necesaria armonización del concepto EP en el ámbito europeo para la imposición directa e indirecta al encontrarnos, como se ha indicado anteriormente, ante un concepto concéntrico que posee un nutrido conjunto de condiciones comunes Consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional Configuración general El requisito viene recogido en la generalidad de las sentencias del TJCE que estudian la delimitación del concepto de EP, desde la sentencia de , asunto C-168/84, Berkholz (apartado 18) 25. Con ello se quiere eliminar aquellos supuestos en que el empresario o profesional no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, debe tener, como señalan algunos autores, una presencia física 26, o como indica nuestra doctrina y jurisprudencia tomando el precepto interno el empresario deberá contar con un lugar fijo de negocios 27. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él. 23 A efectos del presente Convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 24 Véase COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE (2005), pág Sentencias de 20 de febrero de 1997, asunto C260/95, DFDS A/S (apartado 20); de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV (apartado 15); y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, Lease Plan Luxembourg S. A. (apartado 24). Es en esta última sentencia en la que se alude a los términos estructura apta, sustituyendo a los de consistencia mínima. 26 Véase SÁNCHEZ GALLARDO y otros (2006), págs. 200 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2003 (rec. núm. 625/2000) y resolución TEAC de 10 de marzo de 2000 (RG 2793/1998). 243

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 Así se deduce de las sentencias ARO Lease BV y Lease Plan Luxembourg S. A. ya citadas, a la que habría que añadir la sentencia de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01, Cookies World. En las tres se trataba del arrendamiento financiero de automóviles, elementos del activo para los empresarios, que se utilizaban en otro Estado miembro del de residencia 28. En todas ellas, el TJCE concluye en que no cabe considerar que se posea un EP al no disponer ni de personal propio, ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la prestación de los servicios de forma autónoma a la casa matriz. Añade que el hecho de poner los automóviles materialmente a disposición de clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, o el lugar de utilización de los vehículos, no es un criterio seguro, simple y practicable, que responda al espíritu de la normativa comunitaria sobre el IVA para fundamentar la existencia de un EP. Esto es, la existencia de unos activos, en este caso de unos bienes muebles, sin la presencia en el Estado miembro de unos medios materiales o humanos afectos a la organización empresarial, no es suficiente para determinar que estemos ante un EP Concreción de la configuración general: exigencia de una reunión de medios humanos y técnicos necesarios para realizar las operaciones La concreción al requisito que se está examinando viene reflejada en las sentencias citadas. Esta consistencia mínima o estructura apta, exige la reunión permanente de los medios humanos y técnicos necesarios para prestaciones de servicios determinadas 29. La cuestión que suscita la exigencia de esta reunión de medios es, a su vez, la concreción o amplitud con que debe medirse su existencia; esto es, si basta la mera existencia de un único medio humano o técnico para considerar que existe EP. No tiene sin embargo esta determinación gran trascendencia, puesto que de la configuración del concepto se deduce el requerir que desde esos medios afectos a la organización empresarial se presten los servicios de forma autónoma respecto de la casa matriz, elemento que se examinará a continuación. Y ello puede tener lugar siquiera con la presencia de un agente propio de la empresa con permanencia en el otro Estado miembro y una mínima estructura empresarial, que no exigiría en estos momentos ni de una localización inmobiliaria concreta 30. A ello habrá que añadir que dichos elementos deberán tener carácter principal, no accesorio en las prestaciones de servicios. La sentencia ARO Lease BV alude al hecho de que la existencia de otros elementos subsidiarios y complementarios (apartado 21) no es suficiente para determinar la presencia de un EP Los intermediarios independientes. La necesaria dependencia orgánica, funcional o en la dirección del sujeto pasivo Cabe plantearse si la existencia de agentes o intermediarios independientes supone la existencia de un EP. La cuestión es suscitada también en la sentencia ARO Lease BV, al hilo de la consideración última del punto anterior. Y así, indica que cuando estos intermediarios independientes se limitan a poner en contacto a los clientes, no pueden con 28 Es significativa la cuestión prejudicial que se somete al TJCE en la sentencia ARO Lease BV (apartado 10): (...) el órgano jurisdiccional nacional pide esencialmente que se dilucide, si el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de arrendamiento financiero, establecida en un Estado miembro, presta sus servicios desde un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando: en virtud de contratos de arrendamiento financiero alquila, en este último Estado, automóviles de turismo a clientes en él establecidos; sus clientes han entrado en contacto con ella a través de intermediarios independientes establecidos en este mismo Estado; los referidos clientes han buscado los automóviles que han preferido en concesionarios establecidos en dicho Estado; dicha sociedad ha adquirido los automóviles en este Estado en el cual están matriculados y los ha alquilado a sus clientes mediante contratos de arrendamiento financiero hechos y firmados en su domicilio social; los clientes soportan los gastos de mantenimiento y pagan también en el referido Estado el impuesto de circulación, pero dicha sociedad no posee en él ni oficina ni un lugar donde depositar los automóviles. Las prestaciones de servicios consisten principalmente en la negociación, la redacción, la firma y la gestión de contratos, así como en la puesta de los automóviles convenidos, que siguen siendo propiedad de la sociedad de arrendamiento financiero a disposición material de los clientes. 29 Apartado 18 sentencia Berkholz, apartado 20 sentencia DFDS A. S., apartado 15 sentencia ARO Lease BV, y apartado 24 sentencia Lease Plan Luxembourg S. A. 30 Es el caso, por ejemplo, del agente o intermediario que actuara en nombre y por cuenta de la casa matriz, y que no necesita disponer más que de un teléfono móvil para que los clientes contacten con él, con capacidad para concluir contratos y de gestión de las operaciones que realiza. Frente a ello, la DGT en consulta de 19 de septiembre de 1996, niega la existencia de EP a una entidad con sede en Canarias que presta servicios de asesoramiento técnico, gestión y otras actividades complementarias, por no poseer locales en el territorio de aplicación del impuesto, limitándose el personal dependiente a desarrollar en el mismo las actividades propias de la empresa y a expedir las facturas correspondientes. 244

11 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE siderarse como medios humanos permanentes (apartado 21) para considerar que estamos ante unos elementos que justifican un EP. El TJCE se limita en esta resolución a poner de manifiesto que dichos intermediarios sólo ponen en contacto a los clientes con el prestador del servicio, lo que les excluye del concepto de EP. No analiza si por el hecho de realizar por parte de estos intermediarios una mayor o más extensa actividad podríamos estar ante la existencia de un EP, o qué elemento es el determinante de la configuración de EP en estos supuestos. Sin embargo la sentencia DFDS A/S sí había tratado esta cuestión fijando el elemento o requisito primordial, al margen del cumplimiento del resto de las condiciones que debe reunir el EP y que se tratan en este trabajo 31. La sentencia parte de tomar en consideración la realidad económica, que constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, en este caso la posibilidad de provocar graves distorsiones de la competencia, en la medida en que hacer tributar sistemáticamente en el lugar donde radique la sede de la actividad económica, supondría un riesgo de animar a las empresas que desarrollan actividades en un Estado miembro a establecer su sede en el territorio de otro Estado miembro que haya optado por la posibilidad de continuar dejando exentas de IVA las prestaciones de que se trata, para eludir así el impuesto (apartado 23). Al margen de comprobar con esta argumentación que los principios que rigen la imposición directa e indirecta no son coincidentes, análisis que excede las pretensiones de este trabajo, el TJCE parte de esta realidad económica y determinando que la sociedad inglesa presenta la consistencia mínima requerida en cuanto a los medios humanos y técnicos necesarios, introduce un nuevo elemento, que también se examinará posteriormente, que es el diferenciador a la hora de delimitar la existencia o no de EP. Es la dependencia o ausencia de autonomía respecto de la sociedad matriz la que lleva al TJCE a concluir en la existencia de EP. El hecho de que la sociedad inglesa tuviese una personalidad jurídica propia no obsta para llegar a esta conclusión, como tampoco lo es para el órgano jurisdiccional que los medios físicos (los locales donde se ejercía la actividad) e incluso los medios técnicos y humanos (el número de empleados, y las condiciones materiales en que se prestaban los servicios) pertenecieran a la filial inglesa y no a la sociedad matriz. Todos estos elementos que en principio deberían llevar a la inexistencia de EP, no son óbice para establecer la conclusión contraria, porque el elemento fundamental que debe examinarse es si la filial es realmente independiente respecto de la sociedad matriz, esto es si goza de autonomía funcional o en la dirección del negocio con respecto a esta última. Estamos ante una cuestión de prueba que, en este caso, es resuelta por el TJCE en base a los siguientes medios o indicios que le llevan a concluir en la existencia de EP: el hecho de que DFDS A/S poseyera la totalidad del capital social de su filial en el Reino Unido, las diversas obligaciones contractuales impuestas a la filial por la empresa matriz 32, y las condiciones materiales en las que presta los servicios a los viajeros Se trataba de una sociedad danesa DFDS A/S, dedicada a la navegación, la organización de viajes y el transporte en general, que tenía una filial inglesa DFDS Ltd. Ambas sociedades estaban unidas por un contrato de agencia que nombraba a la segunda agente general de ventas y consignatario de la primera en el Reino Unido y central de reservas en el Reino Unido e Irlanda para todos los servicios de pasajeros de la sociedad danesa. La administración inglesa consideró que la filial debía ser considerada como EP y, por tanto, debía tributar en el Reino Unido por los viajes organizados o contratados desde la referida filial. 32 Estas obligaciones se exponen en la Conclusiones presentadas al TJCE por el Abogado General (apartado 22), teniendo en cuenta el modo en que el contrato de agencia regula las relaciones entre la empresa matriz y la filial, la Sociedad filial no dispone de una autonomía efectiva frente a la primera para desarrollar su propias actividades. (...). Apoyan esta tesis diversos datos mencionados anteriormente: en particular, la necesidad de una autorización previa de la empresa matriz para desarrollar actos de administración de la Sociedad, tales como el nombramiento de los directivos (cláusula 3. 2), la firma de contratos importantes, la designación de agentes de publicidad y de relaciones públicas (cláusula 3. 3). Todo ello lleva a concluir al Abogado General el que, en conjunto si se mira más allá de la pantalla jurídica de la forma de Sociedad, la sociedad inglesa actúa como auxiliar de la empresa matriz. Conclusiones que son recogidas también en la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2000 (RG 8235/1997). 33 Apartados 26 a 29 de la sentencia. Conforme al último, responde el TJCE que cuando un organizador de circuitos turísticos cuya sede se halla en un Estado miembro suministra a los viajeros prestaciones de servicios a través de una sociedad que actúa como agente suyo en otro Estado miembro, dichas prestaciones se encuentran sujetas al IVA en este último Estado, siempre que dicha sociedad, que actúa como un simple auxiliar del organizador, cuente con los medios humanos y técnicos que caracterizan a un establecimiento permanente. En la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2000 (RG 82335/1997), las pruebas consideradas para estimar la existencia de EP eran: Aporta como prueba determinados documentos que acreditan la propiedad de... de la mayoría del capital de algunas de las agencias a través de las que contrata en el Continente americano, así como las instrucciones que han de seguir (Sigue.) 245

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 En definitiva, la filial actúa como agente dependiente, es un simple auxiliar de la empresa matriz, y este es el elemento esencial configurador del EP en este caso 34, de forma tal que el EP podrá tener personalidad jurídica distinta pero cuando carezca de independencia y autonomía en relación con la organización de la actividad económica que se desarrolla a través del mismo, por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien determina las condiciones y dirección de la actividad será considerado como EP 35. La fundamentación del TJCE es recogida por nuestros órganos económico-administrativos, y así, el TEAC, en supuesto análogo relativo a agencias de viaje, señala que no se trata de un sometimiento a las órdenes de la agencia organizadora en el ejercicio del mandato concreto encomendado por ésta, pues este sometimiento es inherente a la ejecución de todo mandato, independientemente de que el mandatario actúe en nombre propio o ajeno; se trata, realmente, del control general que la primera ejerce sobre la persona a quien encomienda la contratación de sus servicios fuera del territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido, (...) el elemento determinante es la falta de autonomía «para desarrollar sus propias actividades», esto es, la capacidad de la entidad que actúa en nombre de la agencia de viajes para ordenar por sí misma los medios necesarios para desarrollar su propia actividad de mediador 36. Quedaría en todo caso por determinar si es precisa, puesto que se toma por el TJCE en consideración, la participación en el capital social por parte de la empresa matriz respecto del EP. Como se ha indicado estamos ante medios de prueba que permiten establecer la dependencia, la falta de autonomía o el carácter auxiliar de una empresa respecto de la matriz, y dichos elementos de prue (Continuación.) en la contratación de los productos de..., que, afirma, son exigidas a todos sus representantes en dicho territorio. Examinados estos documentos se observa que las instrucciones a las que se remite establecen unos requisitos muy concretos que han de ser respeta dos por los representantes de la entidad interesada (como es la elección de común acuerdo del director técnico al frente del departamento de operación), pero dichas instrucciones hacen referencia únicamente al desarrollo de la actividad de la agencia comercializadora en relación a la venta de los viajes organizados por..., sin que ésta limite o controle de algún modo las demás actividades que estas agencias puedan desarrollar en sus respectivos países. Tal como se ha indicado en el párrafo anterior, el control ha de referirse al conjunto de las actividades desarrolladas por las personas jurídicas distintas de... que actúan en su nombre en dichos países, sin que baste un control (por muy riguroso que éste sea y aunque implique la capacidad de nombrar a parte del personal de estas entidades) referido única y exclusivamente a la comercialización de los productos elaborados por dicha entidad, de forma que, como en el supuesto analizado por e TJCE, se pueda concluir que dichas agencias actúan como un mero órgano auxiliar de esta entidad, como parece ser el caso de... en la que no sólo... es propietaria del 100 por 100 de sus acciones sino que el cargo de gerente corresponde a un ejecutivo de esta última, sometido, por tanto, a las órdenes de esta entidad. 34 De forma análoga la DGT, en consulta de 22 de mayo de 1996, señala que de la enumeración de supuestos del artículo 69. Cinco de la LIVA se desprende que un empresario que opera desde un país donde no dispone de infraestructura alguna, no podrá considerarse establecido en dicho país, aunque disponga de agentes con una organización empresarial propia en el territorio del citado Estado. Únicamente podría considerarse establecido el referido empresario si actúa en el mencionado territorio mediante agen tes dependientes de él, de manera que la organización de éstos pertenezca en realidad a la empresa de la que dependen. Y la número de 19 de julio de 2004, que examinaba la situación entre una sociedad matriz y su filial, concluye que existe EP considerando la continuidad y consistencia de las operaciones que la matriz suiza lleva a cabo en el ámbito de aplicación del Impuesto, la cesión constante de personal por parte de su filial y la realización de entregas de bienes atribuibles en todo caso a su organización en dicho ámbito. 35 La DGT, en consulta de 10 de diciembre de 2003, de manera más clara y aludiendo a la jurisprudencia del TJCE, haciendo referencia a las sucursales, agencias o representaciones, concluye en la existencia de EP cuando sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (...), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad en el sentido señalado por el TJCE (...). En el mismo sentido se pronuncia la consulta de 29 de enero de Frente a ello, la consulta de 14 de abril de 2003 señala que no existe EP por el hecho de que una sociedad portuguesa entregue bienes a empresarios españoles en virtud de un contrato mixto estimatorio y de franquicia, de forma que dichos bienes quedan depositados en poder del empresario franquiciado antes de su entrega al consumidor final. 36 Resolución de 23 de febrero de 2000 (RG 8235/1997), que concluye: En virtud de todo lo expuesto, se ha de estimar parcialmente el recurso (...), estableciendo que la consideración de las agencias de viajes a través de las que la entidad interesada comercializa sus productos como establecimientos permanentes y, en consecuencia, la localización de los servicios prestados por... en los países en los que radican dichos establecimientos, deberá determinarse atendiendo al control efectivo que esta entidad ejerza sobre el conjunto de las actividades desarrolladas por los mismos. Este control, de acuerdo con lo establecido por el TJCE, se reflejará no sólo en la titularidad de las acciones de dichas sociedades, sino, además, en hechos que pongan de manifiesto la falta de autonomía de las mismas para desarrollar sus propias actividades, como pueden ser, a título de ejemplo, la autorización previa de (...) para desarrollar actos de administración de la sociedad o para la designación de agentes de publicidad y relaciones públicas, no sólo en relación a los productos elaborados por... sino en relación a cualquier producto que comercialice. 246

13 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE ba no son invariables 37. En este caso se consideran los expuestos por el TJCE, pero nada obsta que este carácter de mero agente auxiliar de la empresa matriz pudiera ser concretado a través de otros elementos de prueba distintos. Frente a lo pretendido en el procedimiento jurisdiccional por parte de algún Estado miembro e incluso la Comisión 38, y ahí radica la aportación fundamental de la sentencia que se comenta, el TJCE mantiene que el hecho de que el operador sea jurídicamente independiente respecto a la empresa en cuyo nombre actúa no es garantía suficiente para concluir en la inexistencia de EP, ya que lo trascendental es concluir si carece de autonomía e independencia para efectuar su propia actividad económica, por cuanto queda sometido al sujeto pasivo por cuenta de quien desarrolla dicha actividad como si fuera un agente dependiente Permanencia o continuidad en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional Como se ha indicado en el punto anterior, la reunión de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de servicios debe ser permanente, y así lo ponen de manifiesto las sentencias Berkholz, y DFFS A/S (apartados citados). Surge la cuestión de determinar el grado de permanencia, puesto que la jurisprudencia anterior alude al término permanente, queriendo aludir con ello a una continuidad temporal en el Estado miembro del conjunto de medios afectos a la actividad empresarial desarrollada en él. Ahora bien el término utilizado en estas tres sentencias parece cuando menos excesivamente imperativo, puesto que con él no se fijan términos finales de dicha permanencia que no sea más que la desaparición de la propia personalidad del empresario. Por ello, parecen más adecuados los términos utilizados tanto en la sentencia ARO Lease BV (apartado 16) como en las sentencias Lease Plan Luxembourg S. A. y Cookies World. Las dos primeras (apartado 16 de la sentencia ARO Lease BV y apartado 24 de la sentencia Lease Plan Luxembourg S. A.) requiere para calificar al EP que tenga un grado suficiente de permanencia, siempre desde el punto de vista del equipo humano y técnico que hacen posible de forma autónoma las prestaciones de servicios. La tercera (apartado 49) alude en vez del concepto de EP al de establecimiento estable con indudable intención de dar a estos términos la coherencia temporal a la que se refiere la primera resolución. Esto es, en definitiva el conjunto de medios técnicos y humanos afectos a la actividad que se realiza en otro Estado miembro debe reunir unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales 40. Recordemos que en materia de imposición directa, los Comentarios al Modelo de Convenio de Doble Imposición, nos recuerdan que, puesto que se exige que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal 41. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos (años, meses, etc.) para constreñir así el EP desde el punto de vista del período o plazo de existencia, estamos ante conceptos indeterminados que deben precisarse de forma individualizada en función de la estabilidad y suficiencia de los medios humanos y técnicos querida por el empresario y que deberá deducirse de dichos medios, o lo que es lo mismo, desde el punto de vista del órgano que debe comprobar la existencia o no de EP, de los elementos de prueba que acrediten la intención de que dichos medios permanezcan de forma estable en el Estado miembro 42, de forma que deberán quedar excluidos del concepto la reunión de medios que tenga lugar de manera pasajera u ocasional 43, y ello 37 Es el caso de la resolución del TEAC de 20 de septiembre de 2000 (RG 4352/1999), para quien la cuestión de establecer la vinculación entre ambas personas, a efectos del IVA, y fijar que una es considerada EP de la otra, es preciso analizar las relaciones entre ambas compañía y la titularidad y actividad que se desarrolla (FD 2. o ). 38 El Gobierno Italiano y la Comisión pretendían que para concluir sobre la existencia de un EP era preciso que el operador no sea jurídicamente independiente con respecto a la empresa en cuyo nombre actúa (apartado 12 de la sentencia). 39 Esta es la conclusión a la que llega la DGT en consulta , de 29 de enero de 2004, respecto de una agencia de viajes mayorista, que desarrolla su actividad enteramente a través agencias minoristas con personalidad jurídica independiente, pero propiedad de la primera. 40 En este sentido se expresa también la DGT en consultas V de 22 de diciembre de 2005 y V COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE (2005), pág Así, contratos de arrendamiento de bienes inmuebles para instalar las oficinas, etc. 43 En este sentido se pronuncia la DGT en consulta de 18 de septiembre de 1996 en relación con la actividad de una entidad no residente que organizaba una exposición de productos informáticos en España, de forma que contrataba las instalaciones y servi (Sigue.) 247

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 se predica tanto respecto de la imposición indirecta como de la directa 44. Esta exigencia de continuidad temporal llevaría consigo también, respecto de las relaciones entre empresario y agente o representante o comisionista, la necesidad de que el apoderamiento no tuviera como finalidad una única operación concreta y determinada en un breve plazo de tiempo Concurrencia de unos medios humanos y técnicos necesarios para efectuar las operaciones desde el EP Se ha aludido ya en los elementos o criterios delimitadores anteriores a la concurrencia del que ahora se examina. Así se hacía preciso la consistencia o presencia en otro Estado miembro, y que fuera permanente o estable. Ahora se añade esta tercera condición que complementa a las dos previas, ya que estas se darán por reunir la empresa medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios, esto es, dispondrá de una infraestructura 46. En definitiva, consistencia y permanencia se reunirán respecto de estos medios humanos y técnicos. Es precisa su existencia o concurrencia y de la jurisprudencia comunitaria citada, pueden extraerse las siguientes características de esta condición: Deben ser necesarios para las prestaciones de los servicios o para la realización de las operaciones efectuadas en el Estado miembro distinto del de la sede de dirección económica del empresario (apartados 18 de la sentencia Berkholz, 20 de la sentencia DFDS A. S. y 15 de la sentencia ARO Lease BV). Estos medios deben conformar una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posible las operaciones de que se traten (apartados 16 de la sentencia ARO Lease BV y 24 de la sentencia Lease Plan Luxembourg S. A.). Esta estructura debe ser apta para llevar a cabo las operaciones de que se trate de forma autónoma, y sobre esta autonomía se volverá a continuación (apartados 16 de la sentencia ARO Lease BV y 26 de la sentencia Lease Plan Luxembourg S. A.). Estos elementos o medios deben ser principales para la conclusión de las operaciones, no bastando la presencia de elementos subsidiarios y complementarios (apartado 21 de la sentencia ARO Lease BV), o la realización de operaciones accesorias o subsidiarias a las principales 47. El análisis de estas características lleva al TJCE a delimitar de manera negativa el concepto de EP en el caso de las empresas de arrendamiento financiero que no disponen ni de personal propio ni de una estructura que permita la redacción de contratos o (Continuación.) cios necesarios, cediendo luego los stands a otros empresarios, vendiendo productos publicitarios relacionados con la exposición y vendiendo las entradas necesarias para acceder a la exposición: Esta Dirección General entiende que la afirmación de la existencia de EP en el territorio de aplicación del Impuesto conlleva la necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en el mencionado ámbito espacial tenga dicho carácter de permanencia, que no parece existir en el caso presente en el que, según el escrito de consulta, se limita a una semana. En apoyo de esta interpretación, debe citarse la sentencia de 4 de julio de 1985, del TJCE (asunto 168/84) en la que se indicó a este respecto que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 9, número 1 de la Sexta Directiva (en el que se regula el lugar de realización de las prestaciones de servicios), sólo puede calificarse como EP. Aquel que «comporte una reunión permanente de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de servicios». 44 Puesto de manifiesto por la DGT en consulta de 15 de noviembre de 2004, de la Subdirección General de Tributación de no residentes, en este caso en base al Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición de 21 de octubre de Se trataba también de una sociedad constituida y domicilia en el Reino Unido que organizaba en España una feria internacional por un período de cinco días, siendo ésta la única actividad desarrolla en territorio español. 45 Así ha sido reconocido por el TEAC en resolución de 9 de junio de 2000 (RG 8837/1998 y 7645/1999): El poder conferido a (...) mediante escritura otorgada el (...), además de estar conferido en fecha muy próxima a la de enajenación de los inmuebles (adquiridos se insiste, en 1991), debe entenderse que es para una operación determinada (vender las parcelas) y concluir las operaciones accesorias y complementarias que de ella pudieran derivarse, sin que del mismo pueda desprenderse que se esté en presencia del apoderamiento que parece exigir el artículo 69.cinco de la Ley 37/1992, esto es, un poder para concluir en nombre del representado extranjero contratos relacionados con las operaciones propias del negocio del citado representado y ejercer este poder de una manera habitual. La conclusión que se obtiene de lo expuesto, (...), en que (...) es entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. 46 La DGT recoge también este requisito en consulta de 22 de mayo de 1996, al indicar que un empresario que opera desde un país donde no dispone de infraestructura alguna, no podrá considerarse establecido en dicho país. 47 Este es el caso de la consulta de 26 de diciembre de 1997, que concluyó en la inexistencia de EP por parte de una persona con apoderamiento especial de una sociedad italiana, para actuar en nombre y por cuenta de la misma a la hora de cumplir los requisitos contables y fiscales previstos en la legislación española para el ejercicio de las operaciones de compraventa que realizaba en España la entidad italiana, así como gestionar todo cuanto fuera necesario ante la Administración tributaria española. Como se desprende de la consulta, dicho apoderado no llevaba a cabo las labores de gestión de las compraventas, sino meramente actuaciones auxiliares, complementarias o accesorias de las operaciones principales. 248

15 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE la adopción de decisiones administrativas de gestión, no siendo suficiente para determinar su existencia conforme a las sentencias ARO Lease BV y Lease Plan Luxembourg S. A.: La presencia de elementos muebles en otro Estado miembro o el hecho de poner estos elementos muebles materialmente a disposición de los clientes en el marco de os contratos en el otro Estado miembro 48. El lugar de utilización de los bienes muebles. Los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con el empresario prestador del servicio. Lo anterior suscita si es precisa la existencia de un local o inmueble destinado a efectuar la gestión propia de las operaciones imputadas al EP. Si bien no se deduce esta exigencia de la jurisprudencia comunitaria analizada, como elemento concreto y en todo caso necesario, indudablemente en una buena mayoría de los supuestos concurrirá dicho elemento inmobiliario, pues la generalidad de las prestaciones de servicio, y si se trata de entregas de bienes con mayor fundamento, precisarán de la existencia del mismo 49. Ahora bien, la diversidad de supuestos o de actividades que pueden desarrollarse lleva a plantearse la necesidad en todo caso de dicho elemento, como se ha expuesto en el apartado Lo trascendente será que a través de dichos medios humanos y técnicos se lleven a cabo las operaciones de que se trate, esto es, se lleve a cabo la gestión de las mismas con autonomía, como elemento determinante que se examina a continuación. Recordemos a estos efectos que en materia de imposición directa, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, señalan que el concepto abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, añadiendo que un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio 50. La última cuestión que surge es si la mera concurrencia de existencias o mercaderías depositadas en almacenes, supone que se posea EP en dicho Estado miembro, duda que deberá ser resuelta a la vista de lo que se acaba de exponer, puesto que en todo caso es necesario que las operaciones se concluyan desde el EP, esto es, que se lleve a cabo la gestión de las mismas a través de una organización de medios que radique en el Estado miembro en donde se encuentran depositadas las mercancías, lo que no tiene lugar por el mero depósito o almacenaje 51. Las conclusiones anteriores servirán también respecto de las operaciones de compraventa de bienes inmuebles efectuadas por una entidad no residente, cuando la gestión de estas operaciones no se efectúa con medios humanos y técnicos que radiquen en el Estado miembro donde se ubican los inmuebles, los cuales son meras existencias o mercaderías para la entidad no residente, esto es, son el objeto de los negocios a realizar en dicho Estado miembro; y así se deduce de los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria sobre la existencia de EP, conclusión a la que también ha llegado tanto nuestra doctrina administrativa como la jurisprudencia interna 52, y que es extensible también respecto de los terrenos urbanizados o a la actividad 48 Es el caso también de la consulta de la DGT V , que concluye que la existencia de un conmutador de voz localizado en el territorio de aplicación del impuesto y propiedad de la entidad no residente no tendrá la consideración de EP por si mismo, sino que requiere de una estructura apta desde la que se presten los servicios, en este caso concreto la DGT señala que lo será cuando su funcionamiento requiera una presencia humana continuada. 49 En nota anterior se ha puesto de manifiesto el criterio de la DGT (consulta ) exigiendo de este elemento inmobiliario para determinar la existencia de EP. Y lo mismo parece desprenderse de la consulta de 19 de julio de 2004 que exige la presencia de un conjunto de activos, junto con la organización de medios humanos y técnicos: Del contenido del artículo 69.Cinco pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un EP la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales. Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales. 50 COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE (2005), pág. 90 y En este sentido se ha expresado en diversas consultas la DGT, como las de 30 de marzo de 1995 y de 3 de noviembre de 1998, la de 14 de julio de 2004 y la de 4 de noviembre de 2004 (que exige que las instalaciones o almacenes sean propiedad de la entidad no residente, o bien fuera titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada de los almacenes). También el TEAC ha mantenido este mismo criterio en la resolución de 20 de septiembre de 2000 (RG 4352/1999). 52 La Sentencia de la Audiencia Nacional de (rec 0625/2000) y la resolución del TEAC de (RG 2793/98), señalan que no constituye por sí mismo un lugar fijo de negocios que determine la existencia de EP, y no es calificado como residente, el empresario que se dedica a comprar un terreno, luego a segregarlo en parcelas y más tarde venderlas. El órgano jurisdiccional, compartiendo plenamente la conclusión de la Administración, señala que para tener un EP es preciso contar con un lugar fijo de negocios, lo que no se tiene por las circunstancias anteriores. 249

16 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 urbanizadora 53, en el bien entendido supuesto de que no se efectuará una explotación posterior de los terrenos La autonomía o independencia en la prestación de los servicios o realización de las operaciones Una primera precisión debe llevar a señalar que no estamos ante una autonomía o independencia jurídica de la personalidad con respecto a la empresa en cuyo nombre se actúa, cuestión que ha quedado tratada anteriormente al examinar la figura del intermediario o agente del empresario. La autonomía o independencia como elemento delimitador del EP lleva consigo atribuir las operaciones precisamente al EP y no a la casa matriz, consecuencia de la estructura apta y consistencia mínima que tiene para llevar a cabo las operaciones. Esto es, como se ha indicado anteriormente, y en términos de la sentencia ARO Lease BV, para que un EP pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, parar hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate 55. El elemento configurador de esta autonomía vendrá determinado por la atribución al EP de elementos primordiales y no subsidiarios y complementarios de las prestaciones de servicio, y por el hecho de la toma o adopción material de decisiones administrativas de gestión en las operaciones de que se trate, en el marco de una misma empresa. Estamos, por tanto, ante una forma autónoma de prestar o realizar las operaciones, y no ante una autonomía en la personalidad; esto es, en la realización material de las operaciones que son efectuadas a través del conjunto de medios humanos y técnicos atribuidos al EP que mantiene en todo caso, como expone la sentencia DFDS A/S, una relación de dependencia o sujeción a la dirección y control de la casa matriz 56, o expresado de otra forma, es una vinculación de las operaciones con la organización del empresario no residente. El conjunto de medios humanos y técnicos, como se ha indicado en el apartado anterior, debe ser suficiente, consistente y estable para llevar a cabo las operaciones de que se trate, gestionando las mismas, no realizando exclusivamente operaciones accesorias 57, o expuesto de otro modo, la organización de medios debe ser tener tal entidad que pueda atribuírsele la realización de la prestación de los servicios o las operaciones sujetas con independencia de la casa matriz o del sujeto pasivo del que el EP depende, esto es, que se realicen desde el mismo 58. Para configurar un lugar fijo de negocios como EP a efectos del IVA deberá atribuírsele la realización de operaciones sujetas al impuesto, no meramente labores accesorias, comenzando a existir desde el momento en que inician las actividades económicas sujetas al impuesto por medio del lugar fijo de negocios 59. Esta condición, deducida de la jurisprudencia comunitaria anterior, ha sido reconocida por nuestra doctrina administrativa de manera constante. Así, el TEAC había señalado en resolución dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio 60 que la mera realización de tareas auxiliares, preparatorias o de información efectuadas desde una sucursal no conllevaban el carácter de EP a la misma, acogiéndose de este modo a los criterios establecidos en el Modelo de 53 La DGT en consulta V de , ha señalado que el concepto de establecimiento permanente exige un lugar fijo de negocios, un local o espacio en el que el empresario realice, al menos, parte de sus actividades (entregas o servicios) o bien operaciones preparatorias (compras o adquisiciones) o cuando menos un inmueble que se explota por cualquier título, siendo así que en el presente caso el terreno urbanizado o en curso de urbanización no es el local o espacio en que se realizan actividades económicas y se conciertan los negocios, sino el propio objeto del negocio, de un único negocio realizado por el empresario en el ámbito espacial del impuesto. En sentido análogo se pronuncia el TEAC en resolución de 7 de noviembre de 2006 (RG 94/06). 54 Es el caso de la consulta de la DGT V de 20 de noviembre de 1997 y, por ello, se considerada que tiene EP en el territorio de aplicación del impuesto, pues iba a desarrollar la actividad hotelera en los terrenos a urbanizar. 55 Términos que son análogos a los utilizados en el resto de las sentencias del TJCE que se citan en el trabajo. 56 Como se ha señalado en nota anterior, la DGT (consulta ) exige que la organización de los medios humanos y técnicos pertenezca en realidad a la empresa de la que dependen, esto es al empresario que ostenta la sede central o de dirección de la empresa. Frente a ello, la jurisprudencia del TJCE (así en la sentencia DFDS A/S) parece exigir un tipo de dependencia funcional o en la dirección del negocio o de las operaciones de que se trate. 57 Así se ha expuesto en la consulta de la DGT , examinada en nota anterior. 58 En este sentido, la consulta de la DGT V de 22 de diciembre de En este sentido se pronuncian también los Comentarios al Modelo de convenio de la OCDE. Véase COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE (2005), pág. 95, añadiendo que ello se produce desde que la empresa prepara, en el lugar de negocios, las actividades a las que este servirá permanentemente. 60 Resolución de 27 de enero de 1998 (RG 403/1996). 250

17 Criterios delimitadores del establecimiento permanente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en... ANTONIO LONGA S LAFUENTE Convenio de la OCDE. También consideraba que no procede calificar que tenga un EP un arrendador en tanto no proceda a alquilar los inmuebles, esto es a realizar operaciones sujetas al impuesto 61, lo que no significa que no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de su actividad, pues deberá aplicarse en este sentido el régimen general previsto en los artículos 111 y siguientes de la LIVA. No obstante es este elemento o condición el que puede plantear fricciones importantes tanto respecto a la imposición directa, como a la propia regulación interna del IVA. Desde el punto de vista de la jurisprudencia comunitaria esta autonomía del EP lleva consigo que desde él puedan hacerse posibles las operaciones sujetas al impuesto, y frente a ello, el Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios parecen argumentar que el EP contribuya a la productividad del conjunto de la organización empresarial. No obstante, basta una lectura del apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio para darnos cuenta de un rasgo común que tienen los supuestos excepcionados de la definición del apartado 1, que no es otro que la realización de actividades preparatorias o auxiliares, de forma tal que no se considerará EP el lugar fijo de negocios desde el que se efectúen exclusivamente estas últimas actividades 62. Desde el punto de vista de nuestra norma interna sobre el IVA, este elemento delimitador discrepa del fijado en el artículo 119 de la Ley al determinar la posibilidad de que la devolución del impuesto soportado deducible pueda ejercitarse a través del procedimiento fijado para empresarios o profesionales no residentes, respecto de aquellos que siendo titulares de un EP situado en el territorio de aplicación del impuesto, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios, esto es, no realicen operaciones sujetas al impuesto. Sin perjuicio de la adecuación del precepto a las Directiva 79/1072/CEE del Consejo de 6 de diciembre de 1979 y 86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre de , lo expuesto en este precepto interno parece contrario al elemento que estamos examinando puesto que como se ha visto no se tendrá la condición de EP cuando no se realicen esta actividad sujeta. Los efectos sin embargo no difieren porque en cualquier caso la vía procedente para su devolución sería la prevista en el citado artículo 119 puesto que si no es considerado establecido es éste el procedimiento general de devolución Examen de las transacciones entre un empresario establecido en un Estado miembro y sus EP en otros Estados miembros Al margen de los supuestos de autoconsumo intracomunitario o transferencias intracomunitarias por la expedición de mercancías o bienes por un mismo empresario desde un EP en un Estado miembro a otro que radique en distinto Estado miembro, cuya finalidad no es otra que la de gestionar el régimen transitorio establecido primero en la Sexta Directiva y ahora en la Directiva 2066/112/CE, objeto de revisión cada cuatro años, y que tiende en última instancia a la tributación en origen de las entregas de bienes 64, queda por examinar uno de los extremos que ha suscitado controversia ante el TJCE y que lleva consigo el alejamiento, no tanto del concepto de EP en la imposición indirecta respecto de la directa, sino en el tratamiento fiscal de las operaciones realizadas entre la empresa matriz y los EP que dependen de ella por parte de los Estados miembros en una y otra imposición. Se trata de las transacciones entre la empresa matriz y sus EP y que tiene su reflejo en el Modelo de Convenio de la OCDE en su artículo 7, apartado 2, conforme al que se atribuirán al EP los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que tratase con total independencia con la empresa de la que es EP; tiene por objeto atribuir al EP la parte de los beneficios que la empresa ha obtenido a través del mismo, como si hubiera sido una empresa autónoma independencia. En definitiva el trato es de empresa 61 Resolución de 9 de julio de 1997 (RG 5476/1995): En cuanto al establecimiento permanente, éste, como indica el artículo 21 del Reglamento del Impuesto es un lugar fijo de negocios, por lo cual el ejercicio de la actividad de arrendador requiere no sólo que se proyecte o se anuncie el alquiler, sino que haya alquiler efectivo, ventas operacionales, ingresos de la actividad, tal y como dijo la Dirección General de Tributos en consulta vinculante de 22 de mayo de 1986, acerca de cuando había que considerar establecido en España al titular de un inmueble, exigiendo la cesión efectiva en arrendamiento, lo cual no se ha producido en el supuesto del expediente. Por lo tanto, no ha concurrido el primer requisito, sujeto pasivo del Impuesto que realice la operación. 62 COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE (2005), págs. 89, 90 y 98 y ss. 63 Directivas en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, y no establecidos en el territorio de la Comunidad. En ambas se alude y define a los sujetos no establecidos con derecho a obtener la devolución de los impuestos soportados en el interior de un Estado miembro. 64 Apartados 9 y siguientes de la Exposición de Motivos de la Directiva 2006/112/CE, así como los artículos 402 a 404 de la misma. 251

18 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/08. Volumen 6/2008 autónoma ficticia, lo que supone una ficción jurídica 65. Supone en la práctica que el EP al recibir servicios de la empresa matriz se imputa unos costes por ellos, que resultando una contrapartida lógica para los Estados miembros de residencia de los EP afectados por el reparto de los beneficios en el impuesto directo 66, sin embargo desde el punto de vista del IVA lleva consigo determinar si puede o no obtener la devolución de las cuotas soportadas sobre la base de unas facturas expedidas a sí mismo o autofacturas. La cuestión ha sido resuelta por el TJCE en sentencia de 23 de marzo de 2006, asunto C-210/04, FCE Bank plc, partiendo del principio de personalidad jurídica única, esto es el EP no constituye un sujeto pasivo autónomo, distinto de la empresa matriz no residente. Se trata, por tanto de un criterio alejado de la imposición directa, puesto que en ella, para el cálculo del impuesto sobre beneficios, el EP es considerado como empresa autónoma. Frente a ello, en la imposición indirecta, como se ha visto en apartados anteriores, constituye un criterio fundamental tomar en consideración la realidad económica de la que se parte y como consecuencia lógica la base imponible del impuesto se ajusta a la contraprestación del servicio realmente recibido sin tener en cuenta valores determinados con arreglo a criterios objetivos 67. La conclusión del TJCE es clara puesto que si el EP carece de autonomía, no existe relación jurídica con la empresa matriz desde el punto de vista de la imposición indirecta, con la excepción de las operaciones intracomunitarias anteriormente señaladas y, por ello, el EP no puede ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por las prestaciones de servicios recibidas de la empresa matriz, o lo que es lo mismo, los servicios que se intercambien entre el EP y la empresa matriz no estarán, en principio, sujetos al IVA. Ahora bien, estas consideraciones merecen una matización que debe deducirse de la propia resolución jurisdiccional. En ella se alude a la existencia de una sola personalidad jurídica, no se produce un desdoblamiento de la personalidad o se da la existencia de dos personas diferenciadas, pues se trataba del supuesto de una sociedad y una sucursal. Ahora bien, en el caso de encontrarnos ante un EP constituido por una persona distinta de la empresa matriz, la conclusión no podría ser la misma, dadas las razones apuntadas por el TJCE. Si bien una entidad jurídica o un empresario persona física no puede constituir sino un único sujeto pasivo, ello no puede ser trasladable con los mismos efectos a las relaciones entre dos personas con personalidad diferenciada. Véase que no estamos con ello incidiendo en la delimitación de EP, cuyo concepto o determinación se mantendrá por el hecho de cumplir con los requisitos establecidos por el propio TJCE y que han sido examinados. Nos encontramos ante la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción de cuotas soportadas efectivamente, que constituye uno de los pilares en los que se asienta la normativa del IVA comunitario, y en tanto tiene lugar debe permitirse al sujeto pasivo el ejercicio del derecho. 65 En estos términos se expresa el Abogado General en las Conclusiones presentadas el 29 de septiembre de 2005 al asunto C-210/04 (apartados 61 y siguientes). 66 Conforme al apartado 3 del artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE para determinar los beneficios del EP se permite la deducción de los gastos en los que se ha incurrido para la realización de las actividades del EP, tanto si se producen en el Estado donde se ubica el EP, como en otro Estado distinto. 67 Entre otras sentencias del TJCE de 22 de octubre de 1998, asunto C-308/96, Madgtt y Baldwin (apartado 40); y de 3 de julio de 2002, asunto C-380/99, Bertelsmann (apartado 22). BIBLIOGRAFÍA BUSTOS BUIZA, J. A., y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J. (2002): El concepto de establecimiento permanente en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y en el Impuesto sobre el Valor Añadido: una aproximación práctica, Fiscal mes a mes, Ediciones Francis Lefebvre, núm. 72. BUSTOS BUIZA, J. A.; CARMONA FERNÁNDEZ, N., y SERRANO ANTÓN, F. (2002): Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, 24/02. CALLEJA CRESPO, A. (2001): La fiscalidad de los no residentes en España: Rentas obtenidas a través de establecimiento permanente, CORDÓN EZQUERRO (director): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. CARBAJO VASCO, D. (1985): El concepto de establecimiento permanente en el modelo de la OCDE: consideraciones y crítica, Crónica Tributaria, núm

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