EL IVA EN LOS CONTRATOS DE INVESTIGACIÓN

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1 EL IVA EN LOS CONTRATOS DE INVESTIGACIÓN El objetivo de esta ponencia consiste en exponer de la forma más sencilla posible los criterios administrativos de la Dirección General de Tributos sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de investigación concluidos por las Universidades. Para ello mediante un desarrollo en tres partes en primer lugar desarrollaremos ciertos conceptos básicos de la tributación en el IVA, posteriormente aplicaremos dichos conceptos al caso de las Universidades. Finalmente se expondrá la posición administrativa sobre la tributación en el IVA de los contratos de Investigación. Al final de la ponencia se acompañan tres Resoluciones de la Dirección General de Tributos significativas de la doctrina que se recoge en esta ponencia. Como no se trata de perder al oyente en el farragoso mundo de la legislación tributaria baste, como orientación para esta ponencia, fijarse exclusivamente en la Ley 37/92 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Conceptos básicos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para un profano en materia de tributación es preciso, previamente al examen de la doctrina administrativa, hacer hincapié en algunos conceptos básicos (explicados sin tecnicismos) del Impuesto sobre el Valor Añadido. Interesa, para la exposición, retener estos cinco conceptos esenciales: Primero.- El I.V.A. es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios. Es muy importante recalcar el término impuesto pues frecuentemente se cree que el IVA constituye un beneficio o subvención o una carga eludible. Nada de ello es cierto, lo que sucede es que el mecanismo de exacción de este impuesto genera estas dudas. Cómo opera el I.V.A.?: gravando en cada fase de producción de un bien o servicio el valor añadido que se genera en esa fase, para lo que recurre a una regla elemental: calcule e ingrese al diferencia entre la cuota de IVA repercutida en los productos que vende (o servicios que presta) y las cuotas que soporta por los insumos (lo que en jerga anglosajona se llama inputs ) adquiridos para producir esos bienes y servicios. No cabe duda que, en el caso de una empresa normal que produce algo, (o que vende más caro que lo que compra como en el caso de un comerciante) será mayor el IVA repercutido que el soportado, por lo que siempre se produciría un ingreso a la Hacienda Pública. Sin embargo, en la práctica este ingreso no se produce por diversas causas queridas por la Ley entre las que se pueden destacar tres: 1

2 - porque el tipo impositivo de repercusión es inferior al de las cuotas soportadas (por ejemplo el constructor que soporta el 16% en la compra de materiales de construcción pero vende viviendas al 7%); - porque se ha adquirido un bien de inversión (y se han soportado importantes cuotas de IVA) que estará en funcionamiento muchos años colaborando al proceso productivo pero cuya cuota soportada se puede deducir completamente desde el primer momento (aquí incluyo la posibilidad de un cierto acopio de materiales en ciertas actividades productivas que generarían el mismo efecto); - o porque los bienes o servicios producidos se exportan (tanto da que sea hacia Estados de la Unión Europea, lo que técnicamente se denomina una entrega intracomunitaria, o hacia el resto de Estados, lo que verdaderamente es una exportación). Fuera de estos tres casos, la falta de ingreso o incluso la obtención de devoluciones por el IVA resulta sospechosa por cuanto todo induce a pensar que en la fase productiva correspondiente no se ha generado valor añadido (lo que en el mundo empresarial, no en el de los Entes Públicos, es inconcebible) o que no se ha repercutido correctamente el impuesto, o que se han tenido en cuenta, como cuotas soportadas deducibles, algunas que son ajenas al procedo productivo. Más adelante veremos como combate la Ley del Impuesto estas prácticas no queridas. Segundo.- Puesto que el IVA se exige en cada una de las etapas del proceso de producción de un bien o servicio ha sido necesario (pese a que, como dije, se trata de un impuesto al consumo) convertir en sujeto pasivo al empresario o profesional que produce los bienes o servicios. Se produce así una cadena en la que el empresario de cada etapa de producción se va deduciendo el IVA soportado en la fase anterior, repercute al cliente, que a su vez se lo deduce si es empresario o profesional (y va aplicar el bien o servicio a su proceso productivo), hasta que se llega al consumidor final, el cual soporta la repercusión pero no la deduce, con lo que definitivamente acaba siendo el que soporta todo el IVA del producto en cuestión. En estas circunstancias es lógico que nadie quiera ser consumidor final (y asumir la cuota de IVA como un coste más) por lo que, muchos contribuyentes tratarán de disfrazarse de empresarios o profesionales, para que, según soportan la repercusión puedan deducirse el impuesto (y en su caso obtener la devolución). 2

3 Una forma fácil de disfrazarse la tiene el que ya es empresario o profesional y simplemente compra un bien que dice que está afecto al proceso productivo aunque realmente no sea cierto (el abogado que se compra la playstation para el despacho) para lo que une la cuota soportada por esas adquisiciones al resto de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o servicios relacionados con su actividad y espera no ser descubierto. Otro disfraz, que se encuentra más cercano al objeto de esta ponencia, consiste en hacerse pasar por sujeto pasivo no siéndolo; aquí hay diversas vías: mientras los particulares simulan una actividad, los Entes Públicos (colectivo muy interesado en hacerse pasar por sujeto pasivo del Impuesto) suelen recurrir a la descripción de actividades productivas que no son más que las habituales que realizan por su carácter público y que la Ley ha querido excluirlas del Impuesto (como se verá al hablar de lo dispuesto en el artículo 7.8 de la Ley). Para saber quién es o no sujeto pasivo del impuesto hay que acudir a la Ley del Impuesto (en concreto a su artículo 5) que hace una descripción muy amplia aunque no universal de los sujetos pasivos de este impuesto. En principio, y para lo que nos interesa, sujetos pasivos son los empresarios y profesionales, es decir, los que ordenan factores (hay otros casos como los arrendadores o los que realizan ciertas adquisiciones intracomunitarias que no voy a considerar). Los Entes Públicos se mueven en la frontera y, desde luego, son los más difíciles de encuadrar. Que una Universidad tipo es sujeto pasivo de IVA es algo que desde hace tiempo es pacífico y sobre lo que no existe la menor duda: el ser sujeto pasivo del Impuesto conlleva que tiene un cierto proceso productivo y que realizará operaciones (ahora veremos cuales) sujetas al Impuesto por las que podrá deducirse las cuotas soportadas relacionadas con la actividad productiva. Tercero.- El IVA califica las entregas de bienes o prestaciones de servicios en tres grupos: no sujetas, sujetas pero exentas y sujetas y no exentas. Es importante tener en cuenta estas tres categorías así como las diferencias existentes entre ellas pues: - una operación no sujeta es aquella a la que no se aplica la Ley del IVA, - mientras que una operación sujeta y exenta es aquella a la que sí se aplica la Ley del Impuesto pero que la propia Ley quiere que no se repercuta el impuesto; 3

4 - finalmente una operación sujeta y no exenta es aquella típica del impuesto, se regula por su Ley y se repercute el impuesto. El profano sin duda confundirá no sujeción y exención porque pensará que, en ambos casos no lleva IVA. Evidentemente existen similitudes pero los efectos de unas y otras pueden ser radicalmente distintos. Veamos por qué: Una operación no sujeta al IVA la realiza quién no es sujeto pasivo del impuesto (un jubilado vende en la bolsa del oyente un colchón de segunda mano) o quién, siendo sujeto pasivo en los casos en que la Ley, (artículo 7), ha querido inhibirse, diciendo expresamente que no está sujeta. A los efectos de esta exposición es muy importante el supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la misma Ley que señala que no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Una operación sujeta y no exenta es, como ya dije, la típica del impuesto: son la inmensa mayoría de las que realizan los sujetos pasivos y no merece ningún comentario adicional respecto a lo ya dicho en cuanto al cálculo del impuesto y a la cadena de producción que se establece hasta alcanzar al consumidor final. Una operación sujeta y exenta es aquélla realizada siempre por un sujeto pasivo del impuesto pero que la Ley, (artículo 20) ha querido que no se devengue el IVA. Las exenciones en el IVA tienden a ser objetivas, determinadas por la naturaleza de los bienes o servicios (la enseñanza, los servicios médicos, los servicios financieros, seguros...) aunque existen algunas que atienden al sujeto pasivo (las que se reconocen a entes sociales) pero siempre muy marcadas por la naturaleza de lo que se entrega o presta (no todo lo que realice una entidad exenta estará exento de IVA, sino sólo un determinado tipo de operaciones). Para el caso de la Universidad la enseñanza es precisamente una de estas actividades exentas El articulo 20.uno.9º de la Ley del Impuesto, establece la exención de los servicios consistentes en la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. 4

5 Estas exenciones (en su inmensa mayoría) tienen un aspecto que escapa a los ojos del profano: suponen que no se repercute el Impuesto en la venta o prestación del servicio pero que tampoco se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios empleados en la producción del bien o servicio. Esto, que en el argot tributario se denomina exención limitada (existen otras llamadas exenciones plenas en las que, aunque no se devenga IVA se pueden deducir las cuotas soportadas pero ello sólo ocurre en las exportaciones y entregas intracomunitarias; finalmente existen las llamadas exenciones técnicas en las que no me entretendré) convierte de facto al sujeto pasivo que realiza estas operaciones en consumidor final, porque no va a poder deducir el IVA soportado y tampoco va a poder repercutir el IVA (y quedárselo claro está) cuando realice la venta. Es lógico pensar que todo sujeto pasivo no desea este tipo de exenciones y tratará de eludirlas lo que no es posible pues la descripción de la naturaleza de las operaciones lo impide, por lo que sólo pueden intentar la vía de desviar cuotas soportadas hacia otras actividades sujetas y no exentas. A continuación veremos por qué se produce esto y que hace la Ley para evitarlo. Por qué se produce esto?: porque, como se ha visto en estos tres tipos de operaciones, un sujeto pasivo puede (y en algunos casos así es) realizar operaciones no sujetas, sujetas y exentas y sujetas y no exentas y, lo que es fundamental, cada una de ellas con su propio régimen de deducciones (todo en las sujetas y no exentas, nada en las exentas y (casi siempre) nada en las no sujetas). Para poner orden (a costa de un sacrificio de precisión científica) la Ley del Impuesto introduce dos conceptos: el de sector diferenciado y el de prorrata (general y especial). El interés de la Ley es evitar que quiénes realizan operaciones exentas y no exentas puedan deducir las cuotas soportadas de todas ellas trasladándolas hacia la actividad que permite la deducción. Veamos cómo operan los mecanismos previstos en la Ley: El del sector diferenciado: el artículo 9, número 1º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. A estos efectos, son actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las 5

6 que dependan. Asimismo, los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. Es importante reseñar que se precisan los dos requisitos para poder hablar de sectores diferenciados. En la práctica nos encontraremos con actividades clasificadas en diversos grupos del C.N.A.E. pero por la segunda regla SÓLO podrá haber dos sectores diferenciados. En el caso de la Universidad, como veremos más adelante, diversas consultas de la Dirección General de Tributos han aclarado cuáles son sus sectores diferenciados. Cada sector diferenciado aplica independientemente sus propias deducciones de siguiente forma: cada una deduce (totalmente o a prorrata) o no las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o servicios de cada sector de la actividad; las adquisiciones de bienes y servicios empleadas en ambos sectores se deducen en proporción a la importancia de cada uno de los sectores diferenciados, de una forma similar a lo que luego se denominará prorrata. La prorrata: Intuitivamente el concepto de prorrata surge de la necesidad de saber en qué proporción un IVA soportado debe ser deducido: la proporción de calcula teniendo en cuenta el conjunto de operaciones sujetas y exentas o sujetas y no exentas realizadas por un sujeto pasivo con la idea lógica de que si realiza la mayoría de sus ventas (en términos monetarios) sujetas y no exentas debería poderse deducir una mayor cantidad de IVA soportado, mientras que si la mayoría de sus ventas están exentas, el IVA deducible debe ser muy poco. La descripción legal se encuentra en el en el apartado dos del artículo 104 de la Ley al indicar que el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas se determinará multiplicando por 100 una fracción en la que figuren: "1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o 6

7 profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir... (lo que sigue a continuación en el artículo se refiere a subvenciones, cuestión que, por razones metodológicas, abordaremos más tarde). Esto será por tanto lo que habrá que hacer respecto de las cuotas soportadas comunes a los sectores diferenciados. Ahora bien, dentro de cada uno de los sectores el porcentaje de deducción puede ser del 100% (deducción total) o del 0% (no hay deducción), pero también puede ser un porcentaje intermedio (lo que desgraciadamente sucederá por el efecto de las actividades accesorias sujetas y no exentas cuando la principal está exenta y viceversa, las actividades accesorias exentas cuando la principal está sujeta y no exenta). En estos casos habrá que aplicar a las cuotas soportadas propias de cada sector el mismo cálculo de prorrata: - si se hace sobre todas las cuotas soportadas del sector diferenciado estamos ante la prorrata general ; - si lo que hacemos es deducir por completo las cuotas soportadas que corresponden a las operaciones sujetas y no exentas, no deducimos nada de las cuotas soportadas que corresponden a las operaciones sujetas y exentas y aplicamos la prorrata sólo sobre las adquisiciones comunes lo que estamos haciendo es prorrata especial. La Ley permite que el contribuyente emplee la prorrata general o especial según crea conveniente pero establece por defecto la prorrata general y obliga al que quiera optar por la prorrata especial a comunicarlo a la Administración con anterioridad a la aplicación. Conviene dejar muy claro que esto de la prorrata general y especial es un mecanismo para el cálculo de cuotas deducibles dentro de un sector diferenciado y que para el reparto de cuotas comunes a sectores diferenciados no hay más que, si se me permite la barbaridad técnica, algo que podría pasar por prorrata especial conforme expliqué anteriormente. Lo dicho es una breve introducción de la prorrata, omitiendo dos puntos de relevancia: - el de regularización de bienes de inversión derivados de la prorrata (al que no puedo entrar por problemas de tiempo) - y el de la incidencia de las subvenciones en la prorrata (a partir de 1.998), punto éste sobre el que incidiré más adelante. 7

8 CUARTO.- Las operaciones sujetas y no exentas devengan el impuesto que, a tipo proporcional (del 4%, 7% o 16%) se gira sobre una base imponible determinada según los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, que no es otra que la contraprestación recibida por la venta del bien o la prestación del servicio. En el ámbito empresarial la determinación de esa base imponible (a salvo reglas especiales como las de comisionistas o las de prestaciones accesorias) no plantea problemas especiales ya que la contraprestación viene a coincidir con el precio de venta del bien o del servicio. No sucede así en el ámbito de los Entes Públicos donde es frecuente que no exista contraprestación, o que se pacte un precio político o cualquier otro medio que, en definitiva, desnaturaliza la fácil regla de que el precio pagado por lo que se recibe es la base del impuesto (lógicamente esto sólo pasa en los Entes Públicos donde un tercero (público o privado) vía subvenciones, ayudas... paga el precio del bien. La Ley también prevé dichas situaciones, fundamentalmente a través de tres mecanismos (sin olvidar que aquí el concepto de contraprestación debe ser de una amplitud tal que permita detectar cualquier prestación entre partes o con terceros y considerar tal prestación como contraprestación y por ende llevarlo a la base imponible) que son los que a continuación describo: - regulando, a la hora de determinar la base imponible, que las subvenciones vinculadas al precio deben formar parte de la base imponible. Así, por ejemplo, la base imponible del billete de autobús para el estudiante, más barato que el billete ordinario, no es lo que el estudiante paga al cobrador, sino lo que paga más la subvención que la empresa de transporte recibe para cubrir el precio especial de ese billete. Esta regla sirve para evitar muchos casos de venta a precios rebajados en el que otra persona o ente, cubre la diferencia. - estableciendo una regla especial para las entregas de bienes o prestaciones de servicio gratuitas. En estos casos se considera que existe autoconsumo y se obliga a que la base imponible esté formada por el valor de adquisición (anterior) o el coste de producción del bien o servicio. Esta regla especial es muy interesante en el caso de Entes Públicos pero debe deslindarse del supuesto de no sujeción del artículo 7.8 antes citado de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. - igualmente se establece la misma regla de cálculo (por coste de producción o valor de adquisición) en los casos en los que existe 8

9 vinculación entre el comprador y el vendedor. Se trata así de evitar precios convenidos, mas bajos que los reales, que suponen una menor tributación en el IVA. Quinto.- Finalmente hay que traer a colación la incidencia de las subvenciones en la tributación del IVA. Aunque la cuestión da de sí lo suficiente para elaborar un tratado una aproximación simple al problema parte de considerar que, a efectos del IVA, las subvenciones deben calificarse como vinculadas o no vinculadas al precio. Las primeras ya sabemos cómo se tratan en el IVA: mediante la incorporación a la base imponible sobre la que se gira la cuota correspondiente del Impuesto. Las segundas (las no vinculadas al precio, no tenían incidencia en el IVA hasta a partir de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre sí que la tienen y muy importante. por qué?. Porque en aquella fecha se pensó que cuando se otorgaba una subvención a un contribuyente para la adquisición de determinados bienes (da igual si corrientes o de inversión) resultaba que el contribuyente pagaba con dinero ajeno los mismos pero, a continuación se deducía también el IVA que él no había pagado. Dejando al margen consideraciones sobre qué es lo que se financia con las subvenciones (algunas de ellas como la de creación de empleo no guardan relación con la adquisición de bienes) y la confusión entre pago y deducibilidad del impuesto lo cierto es que si se lograba aplicar una medida por la que se imposibilitara la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto de bienes adquiridos con subvenciones se evitarían, en las devoluciones de grandes empresas públicas que estaban acometiendo un importante esfuerzo inversor lo que mejoraría la situación del déficit público cuya reducción era fundamental para alcanzar los objetivos de Maastricht. Como quiera que Francia tenía una medida similar se procedió a su copia e incorporación al cuerpo legislativo español mediante la Ley de acompañamiento antes citada. Desde entonces las subvenciones no vinculadas al precio restan deducibilidad a las cuotas soportadas, en el periodo en que se paguen, distinguiéndose entre ellas las subvenciones de explotación y las de capital: - Las subvenciones de explotación se incorporan al denominador de la prorrata de forma tal que necesariamente rebajarán el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas. Se llega así a que cualquier actividad, siempre que reciba subvenciones de explotación nunca podrá ya deducir el 100% de sus cuotas por más que todas las ventas que realicen estén sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, lo que es peor, entrará en la espiral porcentajes provisionales o definitivos y de regularización de bienes de inversión, conceptos estos sobre los que no voy a entrar, pero que son de muy compleja aplicación. 9

10 El tiempo ha ido suavizando la norma con lo que han pasado a quedar excluidas una pléyade de subvenciones, bien porque proceden de ciertos Fondos Comunitarios, bien por razones de política económica o social. - Las subvenciones de capital se distinguen en función de que financien o no un determinado bien en concreto. o o Si lo financian, entonces, afortunadamente, no afectan a la prorrata pero a cambio minoran la deducibilidad de las cuotas soportadas por el bien de inversión en cuestión en proporción a la parte de precio subvencionado. Si no lo financian, la subvención se incorpora al denominador de la prorrata. Ahora bien, esto es muy perjudicial, ya que, siendo, previsiblemente, de cuantía elevada, supondrá bajar espectacularmente el porcentaje de deducción de este año. En previsión de esto, se permite que el contribuyente la lleve al denominador de la prorrata por quintas partes, en el año en que percibe la subvención y en los cuatro siguientes. Como se ve esta medida es especialmente aplicable a los Entes Públicos y en concreto a las Universidades, que reciben subvenciones de diversas Administraciones autonómicas, Estatales y Europeas. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la Universidad. Los contratos de investigación. De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, las Universidades SON sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligadas, cuando proceda, a repercutir el impuesto por la operaciones sujetas y no exentas que realicen y, en la misma manera, a deducirse las cuotas soportadas de los bienes y servicios adquiridos para realizar las operaciones sujetas y no exentas. Igualmente deben liquidar e ingresar el Impuesto en la forma establecida para los demás sujetos pasivos. Las Universidades realizan operaciones sujetas y no exentas junto con otras sujetas y exentas. La actividad primordial de la Universidad es la enseñanza universitaria y esa actividad, en virtud del artículo 20 de la Ley está exenta. La actividad de enseñanza exenta puede llevar como actividades accesorias otras (exentas o no) siendo la más característica la de entrega de libros a los alumnos. La Dirección General de Tributos ha indicado que esa es una actividad sujeta y no exenta pero accesoria a la principal de enseñanza. En la Clasificación Nacional 10

11 de Actividades Económicas la actividad de enseñanza superior se encuentra en el grupo A efectos de deducciones la prorrata de esta actividad es muy cercana a 0% (casi no va a poder deducir cuota soportada alguna relacionada con dicha actividad) La actividad de enseñanza no es la única actividad principal de la Universidad, posiblemente se realicen otras. La más relevante quizá sea la de investigación, que se encuentra clasificada en el grupo 73.1 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Esta actividad no está exenta en ningún caso sino que constituye una actividad sujeta por la que se debe repercutir la cuota de IVA correspondiente a los servicios que se presten por lo que finalmente su prorrata será muy cercana al 100% (es decir a la deducibilidad total de las cuotas soportadas relacionadas con dicha actividad). Posiblemente existan o se puedan encontrar otro tipo de actividades principales en cuanto que se encuentran clasificadas en grupos del C.N.A.E. distintos y en cuanto que no contribuyen a la realización de ninguna otra actividad (la venta de libros y publicaciones a terceros no alumnos, las residencias universitarias, las instalaciones deportivas abiertas al público...), pero necesariamente deberán caer en alguno de los dos sectores diferenciados descritos anteriormente (el cercano al 0% o el cercano al 100%, llámense como se llamen) pues su porcentaje de deducción no puede tener más de cincuenta puntos porcentuales respecto de los dos sectores antes citados: habrá por tanto de agruparlos en uno u otro sector en función de, en primer lugar, que sean o no actividades accesorias y, en segundo lugar del porcentaje de deducción más afín (menor o igual a 50 puntos porcentuales). A la hora de determinar la base imponible de las operaciones sujetas y no exentas del impuesto nos encontraremos con casos (ventas de libros, cobro de entradas, mensualidades de residencias) donde no sea un problema. Sin embargo en otros casos en los que, por no exigirse un precio a una parte independiente sino, en su lugar financiarse su prestación mediante una ayuda o subvención o, incluso, de forma gratuita integrando su coste de producción en el conjunto de gastos de la Universidad la determinación de la base imponible va a ser mucho más complicado. En estos casos lo primero que habrá que determinar es si el bien entregado o servicio prestado está o no incluido dentro de los supuestos de no sujeción del artículo 7.8, pues en estos casos ni habrá que repercutir IVA ni será deducible cuota alguna de las soportadas por los bienes y servicios adquiridos para ello. Si la entrega de bienes o prestación de servicios está sujeta pero exenta la solución es análoga aunque teniendo en cuenta que es preciso conocer la base imponible de este tipo de operaciones a la hora de poder calcular de forma correcta el denominador de la prorrata (donde se incluyen tanto las operaciones sujetas y no exentas como también las 11

12 exentas). Finalmente si la operación está sujeta y no exenta la determinación de la base imponible habrá de servir además para girar la cuota repercutida correspondiente. Como se indicó anteriormente la base imponible debe fijarse atendiendo a la contraprestación total recibida por la entrega del bien o la prestación del servicio correspondiente. Esto incluye cualquier tipo de contraprestación estipulada no sólo en el caso de una venta sino también en el marco de Convenios establecidos con otros entes públicos o privados. A falta de contraprestación y estando la operación sujeta habrá que acudir a formar la base imponible de acuerdo con la norma especial que la Ley del Impuesto establece para las operaciones gratuitas: mediante el coste de producción o precio de adquisición, regla ya comentada anteriormente. Finalmente, a efectos de realizar de forma correcta la liquidación del Impuesto será preciso determinar las cuotas soportadas exclusivamente en cada uno de los sectores diferenciados, calcular la prorrata para establecer la deducción de las cuotas soportadas por bienes o servicios comunes y, dentro de cada sector diferenciado igualmente calcular las prorratas correspondientes, prorratas que afectarán a todas las cuotas soportadas por bienes o servicios exclusivamente empleados en la actividad en cuestión (caso de la prorrata general) como sólo para las comunes de todas las actividades de ese sector diferenciado (prorrata especial). Es fundamental atender a dos aspectos esenciales: - A la incorporación de las subvenciones recibidas que deban incluirse en el denominador de la prorrata: habrá que determinar que subvenciones se reciben, si, en función de la Ley deben o no incorporarse al denominador de la prorrata y a qué sector diferenciado corresponden (o en que parte) a los efectos de que se integren en la prorrata correspondiente. - A la regularización de los bienes de inversión cuando entre la prorrata del año en que se dedujo la cuota del bien de inversión y la de los años posteriores (nueve años en el caso de inmuebles o cuatro en el resto de los casos) haya una variación en más o en menos de más de diez puntos porcentuales. La forma de llevar a cabo tal regularización escapa del tiempo de esta ponencia pero en líneas generales trata de equiparar la deducción de las cuotas soportadas por un bien de inversión con la prorrata real de la actividad en un periodo dilatado de tiempo, de forma que, si se dedujo la cuota soportada en demasía (porque ese año la prorrata era favorable) el contribuyente deberá ingresar las cuotas deducidas de más y 12

13 viceversa (si la prorrata del año en que dedujo la cuota soportada del bien de inversión era muy baja se permiten deducciones adicionales). Con todos estos elementos en juego se deberá liquidar el Impuesto correspondiente y proceder al ingreso, a la compensación de cuotas para ejercicios fututos o simplemente a la devolución. Llegamos finalmente a la tributación de los contratos de investigación. Estas son las reglas fundamentales a seguir: La naturaleza jurídica del contrato de investigación, la Ley sectorial de la que emanan, los sujetos intervinientes, el origen de los fondos, etc. son cuestiones irrelevantes a los efectos del IVA. Lo que a estos efectos interesa es saber si estamos ante una operación sujeta al impuesto, lo que ocurrirá siempre que se considere como prestación de servicios para lo cual será preciso que exista algún tipo de resultado que se ceda a terceros o que se explote por la propia Universidad (o las dos cosas), pues faltando esta característica la operación, a mi juicio, no está sujeta y todo lo demás referido a base imponible y deducciones puede obviarse, pues las cuotas soportadas por esa actividad investigadora no serán deducibles de ninguna forma. Así lo ha manifestado la Dirección General de Tributos al decir que el desarrollo de proyectos de investigación, bien sean de carácter aplicado o básica, por una Universidad no supone por si mismo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de dicha Universidad, actividad empresarial que sí existirá cuando tales proyectos se desarrollen por la Universidad con el fin de explotar empresarialmente los resultados que se pretenden conseguir con los mismos, a través de la puesta en el mercado de dichos resultados mediante la realización por la Universidad de operaciones calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas de bienes o de prestaciones de servicios. Si la finalidad del contrato de investigación es obtener un resultado para ceder o explotar la operación está sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El conjunto de la actividad investigadora es o puede ser un sector diferenciado con un porcentaje de deducción casi total. Ello supone: - La obligación de repercutir el impuesto sobre la base constituida por la contraprestación obtenida por la Universidad por la prestación del servicio de investigación (de la cesión o explotación) de la forma dicha anteriormente. 13

14 - La posible deducción de las cuotas soportadas para la prestación de los servicios de investigación en el porcentaje que se determine de acuerdo con la reglas explicadas anteriormente (sector diferenciado y prorrata aplicable) y siempre, por supuesto en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, en estas actividades de investigación. Finalmente y en apoyo de esta ponencia se transcriben tres consultas de la Dirección General de Tributos muy esclarecedoras. La primera de ellas (muy reciente) describe de forma completa la tributación de una Universidad tipo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La segunda hace referencia a un contrato de investigación contratado con otra Administración. La tercera se refiere a los contratos de investigación financiados por la Unión Europea. 14

15 Nº. CONSULTA: ORGANO: S.G. de Impuestos sobre el Consumo FECHA SALIDA: 04/11/2003 NORMATIVA: Ley 37/1992 arts. 101, 102 DESCRIPCIÓN La Universidad consultante aplica el régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad, constituidos por un sector que incluye la enseñanza (exención) y el otro sector que engloba, entre otras actividades sujetas y no exentas, la de investigación aplicada. Además de dichas actividades va a realizar proyectos de investigación básica, financiados por dicha universidad, por el Estado o por la propia Comunidad Autónoma, los cuales puedan dar lugar a cesiones o concesiones de derechos de autor o demás derechos en la propiedad intelectual. CUESTION Régimen de deducciones.- Deducción de las cuotas soportadas en la ejecución de proyectos de investigación básica.- Tratamiento de las subvenciones para financiar actividades de investigación. CONTESTACIÓN 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación particular. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del citado artículo 5, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 15

16 El desarrollo de proyectos de investigación, bien sean de carácter aplicado o básica, por una Universidad no supone por si mismo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de dicha Universidad, actividad empresarial que sí existirá cuando tales proyectos se desarrollen por la Universidad con el fin de explotar empresarialmente los resultados que se pretenden conseguir con los mismos, a través de la puesta en el mercado de dichos resultados mediante la realización por la Universidad de operaciones calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas de bienes o de prestaciones de servicios. 2.- El artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de dicha Ley en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras operaciones que se citan en dicho precepto y que no vienen al caso, en entregas de bienes y prestaciones efectuadas en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujetas y no exentas a dicho Impuesto. De acuerdo con lo expuesto, el derecho de la Universidad consultante a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que destina al desarrollo de los proyectos de investigación a que se refiere el escrito de consulta, está condicionado a que los mencionados bienes y servicios estén destinados a ser utilizados directa y exclusivamente por la misma a la realización de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de una actividad de carácter empresarial o profesional, es decir, a que los resultados de los referidos proyectos estén destinados a ser explotados empresarialmente por la Universidad mediante la realización de operaciones calificadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes o prestaciones de servicios (por ejemplo: cesiones o concesiones de los derechos de autor o demás derechos de la propiedad intelectual que se deriven de la investigación; prestación de servicios de asesoramiento, consultoría y otros análogos con los resultados de la investigación; suministro de informaciones obtenidas en la investigación). Según se desprende del escrito de consulta, los proyectos de investigación básica a que se refiere la misma que, además de constituir por sí mismo el sustrato de posteriores proyectos de investigación aplicada, pueden generar cesiones o concesiones de derechos de autor u otros derechos de la propiedad intelectual, cuya explotación constituiría el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 16

17 3.- El artículo 101, de la Ley 37/1992, regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados. El apartado uno, del artículo 101, párrafo primero, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a ), de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes: a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado. 17

18 Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional globalmente considerada que desarrolla la Universidad consultante, deberá efectuarse pues de la siguiente forma: 1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la Universidad. A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (Boletín Oficial del Estado del 22), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos, según el informe emitido por el Instituto Nacional de Estadística a petición de este Centro Directivo. Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella. 2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones. 3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto. 4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la Universidad, constituirán otro sector diferenciado de actividad. 18

19 La actividad de enseñanza superior (clasificada en el grupo 80.3 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) será previsiblemente la actividad principal de la Universidad consultante. En el ejercicio de la actividad de enseñanza, la Universidad consultante realiza fundamentalmente servicios de enseñanza exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones exentas no originan a la Universidad el derecho a deducir por no encontrarse las mismas entre las enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento. En el ejercicio de la actividad de prestación de servicios consistentes en el desarrollo de proyectos de investigación (grupo 73.1 de la CNAE) desarrollada por la Universidad consultante, la misma realizaría única o fundamentalmente operaciones que le originarían el derecho a deducir, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente el 100% o muy próximo al 100%. Respecto de las otras actividades a que se refiere el escrito de consulta desarrolladas por la Universidad, dicho escrito no contiene la información necesaria para determinar si constituyen actividades económicas distintas de las dos anteriormente mencionadas, pese a lo cual puede concluirse que la Universidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno, el integrado por su actividad principal de enseñanza (que, previsiblemente, tendrá un porcentaje de deducción del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento) y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la misma (clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción no difiriese en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza. El otro sector diferenciado de actividad estará integrado por la actividad de investigación, cuyo porcentaje de deducción (que, como se ha señalado, será previsiblemente del 100% o muy próximo al 100%) difiere en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza, y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la enseñanza y de la investigación (es decir, clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción, al igual que ocurre en el caso de la actividad de investigación, difiera en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción que corresponde a la actividad principal de enseñanza. 19

20 De lo señalado en los apartados anteriores se deriva que la Universidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992. Además, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la Universidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata, cuando así resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dichos preceptos. El artículo 104, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base 20

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