NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes(1)

Transcripción

1 normas internacionales de contabilidad NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes(1) El lector conocerá de forma detallada las bases apropiadas para el reconocimiento y la valoración de las provisiones, los activos y pasivos de carácter contingente, así como la información a difundir para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes de las partidas anteriores

2 Manuela García Tabuyo y José Haro Pérez Universidad de Almería FICHA RESUMEN Autores: Manuela García Tabuyo y José Haro Pérez Título: NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes Fuente: Partida Doble, núm. 184, inas 76 a 90, enero 2007 Localización: PD Resumen: Análisis detallado de la NIC 37, denominada Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, que regula la contabilización y la información de las provisiones en los estados financieros, exceptuando aquellas que se encuentren reglamentadas en otras NIC. Para ello, los autores han comenzado por el análisis del objetivo y alcance de esta norma, las definiciones de los términos específicos, así como los criterios para el reconocimiento y su valoración, los reembolsos, los cambios en el valor de las provisiones, su aplicación y la información a revelar. Asimismo, se destacan las diferencias entre la NIC 37 y la normativa española. Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Provisiones. Activos contingentes. Contingencias. Pasivos contingentes. La NIC 37, denominada Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, fue aprobada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en julio de 1998, siendo adoptada por la Comisión Europea mediante el reglamento nº 1725/2003 y modificado posteriormente por el reglamento 2238/2004. El último borrador de modificación de la NIC 37 propuesto por el IASB a la Comisión Europea en 2005, donde se recogía un proyecto de convergencia con US GAAPS, no ha sido aprobado. Esta NIC forma parte de las normas aplicables desde el 1 de enero de 2005 para las empresas obligadas a presentar sus estados financieros consolidados bajo la normativa internacional. La NIC 37 regula la contabilización y la información de las provisiones en los estados financieros, exceptuando aquellas que se encuentren reguladas en otras NIC. Las provisiones representan obligaciones presentes, que han surgido de acontecimientos pasados, que en el futuro requerirán una salida de recursos para su cancelación y sobre los que existe una incertidumbre acerca de su vencimiento o de su cuantía. Para su valoración, se actualizará el flujo de pagos estimados para cancelar la obligación, siempre y cuando el efecto financiero sea significativo. Entre la NIC 37 y la normativa española existen diferencias fundamentalmente en lo concerniente a las condiciones para poder registrar la provisión, así como la no contemplación del valor actual de los desembolsos necesarios para cancelar la obligación por parte del Plan General de Contabilidad. En el presente trabajo se elaborará un análisis detallado de la NIC 37, comenzando por el objetivo y alcance, las definiciones de los términos específicos de la norma, se analizarán los criterios para el reconocimiento y su valoración, los reembolsos, los cambios en el valor de las provisiones, su aplicación y la información a revelar y se destacarán las diferencias con la normativa española. OBJETIVOS DE LA NIC 37 La NIC 37 se centra, por una parte, en asegurar que se utilicen las bases apropiadas en el reconocimiento y la valoración de las provisiones, los activos y pasivos de carácter contingente; y por otra parte, en que se disponga de la información complementaria suficiente, por medio de notas a los estados financieros, para permitir a los usuarios comprender su naturaleza, calendario de vencimiento e importes de las partidas anteriores. (1) Este artículo se enmarca dentro del Convenio específico de cooperación entre el Grupo de Investigación Comparabilidad y análisis de la información económico-contable (GICAIEC) de la Universidad de Almería y la Revista Partida Doble. 77

3 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 TIPOS DE OBLIGACIONES Implícita Legal CUADRO 1 ALCANCE DE LA NORMA Debe ser aplicada por todas las empresas en la contabilización de sus provisiones y en la información a difundir sobre la existencia de activos y pasivos de carácter contingente. Se exceptuarán los casos siguientes: Aquellos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, salvo que el contrato sea de carácter oneroso para la empresa. Aquellos de los que se ocupe alguna otra Norma Internacional de Contabilidad. Por otro lado, la presente norma no se aplicará a los instrumentos financieros (incluyendo las garantías) que estén dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración. Esta Norma no contempla el reconocimiento de las provisiones vinculadas a ingresos Se derivan de las actuaciones de la propia empresa, cuando: a) Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a las políticas empresariales de dominio público o a una declaración concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que acepta cierto tipo de responsabilidades, y b) Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. a) Obligación derivada de un contrato, ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas. b) Surgen como consecuencia de la aplicación de la legislación. c) Derivadas de otras causas de tipo legal. CUADRO 2 CAUSAS QUE DAN LUGAR A PASIVOS CONTINGENTES Una obligación presente Una obligación posible 78 Estas obligaciones surgen A raíz de sucesos pasados, que no se han reconocido contablemente debido a que: a) No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos, o porque b) El importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. A raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. ordinarios, puesto que ya está recogido en la NIC 18. El término provisión no es homogéneo en los países europeos. Esta NIC hace referencia a las provisiones como pasivos de cuantía y vencimiento incierto, por lo tanto no deben confundirse con las correcciones de valor de los activos que representan depreciaciones de carácter reversible, ni con la depreciación sistemática del valor de determinados activos que se refleja a través de la amortización. La NIC 37 no especifica reglas para tratar los desembolsos como activos o bien como gastos, a diferencia de otras NIC, puesto que no exige, ni prohíbe, la capitalización de los costes reconocidos al constituir una determinada provisión. También la presente NIC se aplica a las provisiones por reestructuración (que se definirán más adelante), incluyendo las actividades interrumpidas. En este último caso, podría ser obligatorio revelar información adicional según la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. En la NIC 37 se señala que cuando existiera una NIC que se ocupe de un tipo concreto de provisión, pasivo o activo contingente, no se aplicará esta Norma. Como ejemplos tenemos las siguientes NIC en las que se abordan algunos tipos de provisiones o de pasivos contingentes: a) La NIC 11, Contratos de construcción. b) La NIC 12, Impuesto sobre las ganancias. c) La NIC 17, Arrendamientos. Esta NIC no contiene ninguna especificación sobre cómo tratar los arrendamientos operativos que resulten onerosos para la empresa, por lo que habrá que aplicar la NIC 37 para tratarlos. d) La NIC 19, Retribuciones a los empleados. e) La NIIF 4,Contratos de seguros. f) La NIIF 3, combinaciones de negocios.

4 TÉRMINOS UTILIZADOS La NIC 37 utiliza una serie de conceptos que por su importancia recogemos a continuación: Provisión: Es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. No obstante, su estimación se puede realizar de forma fiable. Pasivo: Es una obligación presente que tiene la empresa, que se ha producido como consecuencia de sucesos pasados, y que para cancelarla a su vencimiento, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Un suceso da origen a una obligación, cuando nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la empresa, de tal forma que a la entidad no le quede otra alternativa que satisfacer el importe de la misma. Como se ha indicado anteriormente, la obligación de pago puede ser legal o implícita. En el cuadro nº 1 se especifican los casos que pueden dar lugar a dichas obligaciones. Pasivo contingente: Como se especificó anteriormente, un pasivo da lugar a obligaciones para la empresa. El pasivo es de carácter contingente, en las situaciones que se especifican en el cuadro nº 2. Activo contingente: Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Contrato de carácter oneroso: Es un contrato en el cual, los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Reestructuración: Es un programa de actuación, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa y en la manera de llevar la gestión de su actividad. Por su parte, la diferencia entre provisiones y otros pasivos radica en la existencia de incertidumbre sobre el momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos que serán necesarios realizar en el futuro, para cancelar dicha obligación. Las obligaciones representadas en las provisiones llevan asociadas esta incertidumbre, mientras que el resto de pasivos no la tiene, o en su caso es un grado de incertidumbre menor que en las provisiones. En el cuadro nº 3 se especifican las diferencias entre los conceptos de provisión, pasivos contingentes y correcciones del valor de activos, debido a que son las definiciones que pueden presentar mayores confusiones. NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes «El término provisión no es homogéneo en los países europeos, esta NIC hace referencia a pasivos de cuantía y vencimiento incierto «CUADRO 3 DIFERENCIAS ENTRE EL CONCEPTO DE PROVISIÓN, PASIVOS CONTINGENTES Y CORRECCIONES DEL VALOR DE ACTIVOS Provisiones Representan obligaciones presentes Son reconocidos como pasivos Para satisfacer estas obligaciones, la empresa se tendrá que desprender de recursos que incorporan beneficios futuros Su cuantía se puede estimar de forma fiable Pasivos de carácter contingente No se pueden reconocer como pasivos por las siguientes circunstancias: a) Son obligaciones posibles b) Son obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta norma, bien porque para su cancelación no es posible que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o porque no puede hacerse una estimación fiable de la cuantía de la obligación. Correcciones del valor de activos Depreciación reversible de diferentes elementos de activo Depreciación irreversible y sistemática de ciertos activos (amortización) 79

5 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 FIGURA 1 RECONOCIMIENTO CONTABLE Reconocimiento de las provisiones En la figura nº 1 se representan las circunstancias que dan lugar a la contabilización de una provisión o de un pasivo contingente. Para poder reconocer una provisión de deben de cumplir cada una de las condiciones siguientes: La empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita), como consecuencia de un suceso pasado. Es probable que para cancelar dicha obligación, la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos. CIRCUNSTANCIAS QUE DAN LUGAR A LA CONTABILIZACIÓN DE UNA PROVISIÓN O DE UN PASIVO CONTINGENTE Hay un suceso pasado que origina una obligación? SI Se produce una obligación presente? NO Se genera una obligación posible? Se puede hacer una estimación fiable del importe de la obligación. Si no se cumplen todas las condiciones anteriores, la provisión no debe reconocerse. Entre los requisitos anteriores aparecen una serie de términos que a continuación se definen: Obligación presente: En la mayoría de los casos, quedará clara la existencia de una obligación presente o no, como consecuencia de sucesos pasados. Sólo en ciertos casos no estará claro si existe o no una obligación presente como consecuencia de sucesos pasados. En este último caso, se considerará que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, a la fecha del balance de situación, existe una mayor probabilidad de que se haya incurrido en la obligación, que de lo contrario. Un ejemplo de estos casos se produce cuando la empresa tiene en curso procesos judiciales. La empresa deberá tener en cuenta toda la evidencia posible, la cual incluye cualquier tipo de información adicional, derivada de sucesos ocurridos con posterioridad a la fecha del balance y la opinión de expertos. SI Existe evidencia de la posibilidad de salida de recursos? SI Se puede hacer una estimación fiable de los recursos que saldrán? SI NO NO SI Existe remota posibilidad de salida de recursos? SI NO NO Con esta información, se determinará si existe mayor probabilidad o no de que exista una obligación presente. En el primer caso, se reconocerá la provisión y en el supuesto de que la probabilidad sea menor, se informará en las notas de los estados financieros, como un pasivo contingente, y en el caso de que la probabilidad de que exista una obligación presente sea remota, no se tiene que informar. Véase la figura nº 2. Contabilizar una provisión Informar del pasivo contingente en la memoria No hacer nada Suceso pasado: Aquel suceso que se ha producido en el pasado, del cual se deriva una obligación, se denomina suceso que da origen a una obligación. Se derivan obli- 80

6 gaciones cuando la empresa no tiene otra alternativa más realista que atender el pago de la obligación creada por tal suceso. Esto sucede cuando se produce alguna de las dos circunstancias siguientes: el pago de la obligación viene exigido por ley, y/o se trata de una obligación implícita, que se ha derivado a raíz de un suceso o una actuación de la empresa, que ha creado una expectativa legítima ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. En los estados financieros se informa de la situación financiera de la empresa al final del ejercicio que se cierra, y no de su posible situación en el futuro. Esto implica que no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para el funcionamiento de la empresa en un futuro. Por lo tanto, las únicas obligaciones reconocidas en el balance serán las que ya existen hasta la fecha de elaboración de dicho balance. Algunos ejemplos de tales obligaciones a registrar como provisiones en el balance son: las multas medioambientales o los costes para reparar los daños medioambientales causados en contra de la ley; los costes ocasionados por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que la empresa esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados durante su funcionamiento. municado a los afectados, de manera suficientemente explícita, como para crear expectativas válidas ante aquellos terceros con los que la empresa deberá cumplir sus compromisos o responsabilidades. Un suceso pasado que no haya dado lugar al reconocimiento inmediato de una obligación, puede hacerlo en el futuro. Los motivos que pueden producir esta situación son los siguientes: por cambios legales y por actuaciones de la empresa que dan lugar a obligaciones o compromisos asumidos, como puede ser una declaración pública suficientemente concreta. NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes «Para poder reconocer una provisión, es necesario poder hacer una estimación fiable del importe de la obligación FIGURA 2 PROBABILIDAD DE LA EXISTENCIA DE LA OBLIGACIÓN PRESENTE La probabilidad de la existencia de la obligación presente «La obligación a la que tiene que hacer frente la empresa implica la existencia de un tercero, con el que se ha contraído la misma y al que se debe satisfacer el importe correspondiente. En determinadas ocasiones no se conoce la identidad de los afectados o terceros, porque puede ser el público en general. Los compromisos contraídos con terceros no darán lugar al reconocimiento de una obligación implícita, hasta que dicho compromiso sea co- Es mayor que la probabilidad de que no exista una obligación Se reconocerá una provisión Es menor que la probabilidad de que no exista una obligación Se informará en las notas de la existencia de un pasivo contingente Es remota No se informa de nada 81

7 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 CUADRO 4 SOLUCIÓN AL EJEMPLO 1 Interrogantes a plantearse Hay un suceso pasado que origina una obligación? Se produce una obligación presente en el momento de elaborar el balance? Se genera una obligación a partir de la fecha de elaboración del balance? Existe evidencia de la posibilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos? Se puede hacer una estimación fiable de los recursos que saldrán? Se debe reconocer contablemente? CUADRO 5 SOLUCIÓN AL EJEMPLO 2 Interrogantes a plantearse Hay un suceso pasado que origina una obligación? Se produce una obligación presente en el momento de elaborar el balance? Existe evidencia de la posibilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos? Se puede hacer una estimación fiable de los recursos que saldrán? Se debe reconocer contablemente? 82 En el supuesto de que la ley esté en proceso de discusión, en muchas situaciones será imposible tener una completa seguridad sobre el redactado final de la misma. Teniendo en cuenta tales circunstancias, la obligación para la empresa sólo aparecerá cuando sea seguro que la redacción final de la ley tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Respuestas Sí. El daño medioambiental causado en la zona. No. Puesto que aún no está en vigor la ley. Sí. Es muy probable que se apruebe la ley. Es muy probable. Sí. La empresa conoce los daños ocasionados y no se especifica que existan impedimentos para estimar los costes de reparación de los mismos. Sí. Debemos reconocer una provisión por el importe correspondiente a la mejor estimación de los costes que tendremos en la reparación del daño medioambiental. Respuestas Sí. El daño medioambiental causado. Sí. Hay una obligación implícita, ya que de todos es conocido que esta empresa se responsabiliza de dichos daños. Es muy probable. Sí. La empresa conoce los daños ocasionados y no se especifica que existan impedimentos para estimar los costes de reparación de los mismos. Sí. Debemos reconocer una provisión por el importe correspondiente a la mejor estimación de los costes que tendremos en la reparación del daño medioambiental. A continuación, se analizan tres ejemplos respecto a sucesos pasados que pueden originar obligaciones en el futuro: Ejemplo 1: Una empresa ocasiona un daño medioambiental en la zona en que está ubicada, debido a la realización de su actividad. Como en la fecha de elaboración del balance no existe ninguna ley que obligue a la empresa a sanear dichos daños, éstos no son reparados. No obstante, se sabe que hay una ley en proceso de redacción que es muy probable su aprobación, la cual obligará a la empresa a sanear los daños ocasionados. En el cuadro nº 4 se siguen las pautas para saber si se debe o no reconocer esta obligación. Ejemplo 2: En este supuesto, se trata de una empresa que realiza su actividad en un país donde no existe legislación medioambiental. Como consecuencia de la realización de su actividad ocasiona daños medioambientales, responsabilizándose de la reparación de los mismos. Se trata de una empresa que habitualmente cumple con los compromisos asumidos. En el cuadro nº 5 se siguen las pautas para saber si se debe o no reconocer una obligación. Ejemplo 3: Se trata de una empresa que tiene una fábrica en un país que carece de legislación medioambiental, ni la tiene prevista. Dicha fábrica ocasiona la contaminación de unos terrenos, como consecuencia de los vertidos realizados. No es habitual que esta empresa repare los daños causados por este motivo, salvo que se lo exija la legislación. Sin embargo, en esta ocasión, la dirección de la empresa acuerda reparar los daños ocasionados, no obstante esta decisión aún no se ha podido comunicar de forma explícita a los interesados en el momento de elaborar el balance de cierre del ejercicio. En el cuadro nº 6 analizamos si esta empresa debe reconocer la provisión.

8 NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos: Para reconocer una provisión debe existir una obligación presente, como se ha especificado anteriormente, y además la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, para cancelar dicha obligación. En el supuesto de que no sea probable que exista una obligación, se informará en las notas de la memoria, considerándola un pasivo contingente, salvo que la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos sea remota, en cuyo caso no es preciso dar información. Se entenderá que hay probabilidad de salida de recursos o de existencia de obligación, cuando es mayor la probabilidad de que tales circunstancias ocurran, que la probabilidad de que no ocurran en el futuro. Cuando existe un gran número de obligaciones similares (garantías sobre los productos, etc.), la empresa realizará agrupaciones de obligaciones similares. En este caso, la probabilidad de que se produzca una salida de recursos se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto y se reconocerá la provisión si es probable que se produzca una salida de recursos de dicho conjunto, aunque la probabilidad de una salida de recursos sea pequeña para una partida o tipo de producto en particular. Estimación fiable del importe de la obligación: Excepto en algunos casos inusuales, la empresa será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta y realizar una estimación del importe de la obligación, lo suficientemente fiable para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión. En el supuesto de que no se pueda realizar ninguna estimación fiable, no se puede reconocer como provisión, sino que se considerará un pasivo contingente y se informará en las notas de la memoria. Pasivos contingentes Los pasivos contingentes no se pueden reconocer ni en el balance ni en la cuenta de resultados. La información sobre los mismos se reflejará en las notas de la memoria, a menos que la posibilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos sea remota, en cuyo caso no se tiene que informar. Cuando la empresa tenga una responsabilidad compartida con otras empresas de forma conjunta y solidaria, sobre una determinada obligación, contablemente tendrá que: a) Tratar como un pasivo contingente la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables. b) Reconocer una provisión por la parte que es responsable la empresa, si se considera que habrá una probable salida de recursos y se puede estimar de forma fiable. Los pasivos contingentes deben evaluarse de forma continua, ya que pueden evolucionar de manera diferente a la prevista. Cuando una partida tratada anteriormente como un pasivo contingente pasa a cumplir las condiciones para ser reconocida como una provisión, se recogerá como tal en el balance correspondiente al año en que se ha producido esta nueva situación. CUADRO 6 SOLUCIÓN AL EJEMPLO 3 Interrogantes a plantearse Hay un suceso pasado que origina una obligación? Se produce una obligación presente en el momento de elaborar el balance? Se debe reconocer en el balance de este año una provisión? Se debe reconocer en balance del año siguiente una provisión? Respuestas Si, El daño medioambiental causado. No. Puesto que aún no ha creado expectativas de reparación a los terrenos afectados. No Sí. En el supuesto de que los terceros conozcan de forma suficientemente explícita, el compromiso que ha asumido la empresa. 83

9 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 «Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo deja de tener carácter contingente y deberá reconocerse el ingreso y el activo 84 «Activos contingentes Los activos contingentes surgen como consecuencia de sucesos inesperados o no planificados por la empresa, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos. Estos activos no se pueden reconocer en los estados financieros, debido a que estaríamos reconociendo un ingreso que quizá nunca se llegue a realizar. No obstante, existen dos situaciones que analizamos a continuación: a) Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente deja de tener carácter contingente y, por lo tanto, es apropiado su reconocimiento en los estados financieros, tanto el activo como el ingreso. b) Cuando existen activos contingentes que probablemente puedan generar entradas de beneficios económicos en la empresa. En este caso se informará de los mismos en la memoria. Los activos contingentes han de ser evaluados de forma continua, puesto que dicho activo puede evolucionar en el tiempo y es necesario reflejar esta evolución en los estados financieros. Como consecuencia de estas variaciones, el activo contingente puede presentar: a) Una entrada de beneficios prácticamente cierta. En este caso se reconocerá el ingreso y el activo en los estados financieros del periodo en que dicho cambio haya tenido lugar. b) Una entrada de beneficios probable. En estas circunstancias se informará en la memoria de ese periodo, sobre el correspondiente activo contingente. LA VALORACIÓN DE LAS PROVISIONES EN LA NIC 37 En el proceso de valoración se ha de tener en cuenta aspectos que a continuación analizaremos: La mejor estimación El importe por el que se debe reconocer la provisión ha de ser la mejor estimación posible, a la fecha del balance, del desembolso que en el futuro será necesario realizar, para cancelar la obligación presente. Se entiende por mejor estimación, el importe evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación o transferirla a un tercero, a la fecha del balance. Para realizar estas estimaciones se tendrá en cuenta: a) El juicio de la gerencia de la empresa. b) La experiencia que se tenga de otras operaciones similares. c) Informes de expertos independientes. d) Los sucesos ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre de los estados financieros. e) La valoración de la provisión se hará antes de impuestos. Las incertidumbres que rodean a la estimación del importe a reconocer como provisión se tratan de forma diferente, según las circunstancias de cada caso: Cuando la provisión se refiere a una población importante de casos individuales. En este caso, se utilizará el método estadístico del valor esperado, que consiste en calcular el promedio de todos los desenlaces posibles, ponderados por su probabilidad asociada. Cuando la provisión se refiere a una obligación aislada. En este caso, la mejor estimación de la deuda puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable. No obstante, la empresa debe considerar otros desenlaces posibles, y en el supuesto de que estos desenlaces sean más caros o baratos, la mejor estimación se realizará por un importe mayor o menor que el desenlace más probable.

10 NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes A continuación se analizan dos casos: Caso 1: Una empresa que vende un determinado producto con garantía de reparación hasta un año, por los defectos de fabricación que pudieran presentar. Según las estimaciones realizadas por la empresa, se producirán gastos de reparación si se producen defectos de fabricación en todos los productos, por valor de: a) si los defectos son poco importantes. b) si los defectos son importantes. Según la experiencia de la empresa en otros años, junto con las expectativas futuras, se estima que: a) No aparecerán defectos de fabricación en un 80% de los productos vendidos. b) Se producirán defectos de poca importancia en un 15%. c) Se producirán defectos importantes en un 5%. Solución: La mejor estimación de la provisión se realizará aplicando el valor esperado : (80% * 0) + (15% * ) + (5% * ) = = Caso 2: Una empresa ha de reparar un defecto importante en un planta industrial, que ha realizado a uno de sus clientes. La empresa estima que lo más probable es que la reparación se consiga en el primer intento, y ésta supondrá un coste de No obstante, se considera que hay probabilidades significativas de que la reparación se consiga realizar en un segundo o tercer intento. La provisión se dotará por un importe superior a , teniendo en cuenta la probabilidad de que se produzca en un segundo o tercer intento y los costes que conlleven esos intentos. Riesgos e incertidumbres Para realizar la mejor estimación de la provisión, se deberán tener en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y circunstancias concurrentes a la valoración de la misma. Consideraciones a tener en cuenta: a) Con el término riesgo se describe la variabilidad en los desenlaces posibles. b) Un ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el importe estimado de la obligación. c) Al realizar juicios valorativos en condiciones de incertidumbre, se deberá tener precaución, con la finalidad de no sobrevalorar los activos o los ingresos corrientes y no infravalorar los pasivos o los gastos. d) La incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas, o para la sobrevaloración deliberada de los pasivos. e) Es preciso tener cuidado, para evitar la duplicación de los ajustes por riesgos e incertidumbres, que conllevaría a la sobrevaloración del importe de la provisión. f) En la memoria se proporcionará información acerca de las incertidumbres relacionadas con el importe final del desembolso de la obligación. Valor actual Debido al valor temporal del dinero, una provisión que conlleva salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre del balance resulta más onerosa para la empresa, que otra provisión con las mismas salidas monetarias, pero en fechas más lejanas. Cuando el efecto financiero producido por el descuento sea significativo, el importe de la provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera que sean necesarios realizar, para cancelar la obligación. 85

11 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 (2) Como es lógico dicho activo se reconocerá solamente cuando es prácticamente segura su recepción. 86 En relación al tipo o tipos de descuento que se utilice en el cálculo del valor actual, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Debe ser considerado antes de impuestos. b) Debe reflejar las evaluaciones correspondientes del valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo a la fecha de cierre del balance. c) Debe reflejar el riesgo específico del pasivo correspondiente. d) No debe reflejar los riesgos que ya hayan sido objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. Sucesos futuros Los sucesos futuros que puedan afectar al importe que será necesario para cancelar la obligación, deben reflejarse en la evaluación del importe de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que estos sucesos puedan producirse realmente. Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en la valoración de las provisiones. Como ejemplo de estos sucesos tenemos los efectos de una nueva legislación, futuros cambios tecnológicos, la experiencia adquirida, etc. No obstante, estos sucesos no se tendrán en cuenta, a menos que los mismos estén apoyados por una evidencia suficientemente objetiva. Enajenaciones o abandonos esperados de activos Las ganancias esperadas por la enajenación o abandono de activos no deben tenerse en cuenta al evaluar el importe de la provisión, incluso cuando se de la circunstancia de que la enajenación o el abandono esté estrechamente ligado al suceso que ha provocado la provisión. Por el contrario, la empresa reconocerá las ganancias esperadas por la enajenación o abandono de activos en el momento que lo especifique la NIC que se refiera al tipo de activo en cuestión. REEMBOLSOS, REVISIÓN Y APLICACIÓN DE LAS PROVISIONES Una vez registradas las provisiones, pueden producirse cambios que afecten al valor por el que aparecen contabilizadas. En ciertas ocasiones, la empresa puede considerar el hecho de que un tercero se hará cargo de la totalidad o bien de parte del desembolso preciso para liquidar una provisión, es decir, por medio de contratos de seguros, cláusulas de indemnización, etc., bien ya sea reembolsando los importes satisfechos por la empresa o bien pagando los citados importes de forma directa. Se pueden dar distintos casos, dependiendo de si la empresa ha de responder o no de los pagos en cuestión. Para el caso en que la empresa responda de la totalidad del importe de la obligación, cuando el tercero no lo satisface en dicho momento: a) La empresa responde del total importe pagándolo por entero, de forma que la provisión se reconocerá por el importe total, y al mismo tiempo deberá reconocer separadamente un activo (2) por el reembolso que se espera recibir. b) Caso en que la empresa no ha de responder de los pagos en cuestión, aunque el tercero obligado a efectuarlos no realiza dicho desembolso. La empresa para este caso no tendrá responsabilidad para efectuar los citados pagos y, por tanto, no se incluirán en la determinación numérica de la provisión. Las provisiones deben revisarse y, en su caso, ajustarse de forma que se refleje la mejor estimación a la fecha de cierre del balance. En el caso de que la salida de recursos para llevar a cabo la cancelación de la obligación deje de ser probable, se deberá revertir la provisión. Si se ha usado el método del valor actual para calcular el importe de la provisión, dicho importe en libros se incrementará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo, reconociéndose dicho incremento como un coste financiero.

12 NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes Si al hacer la revisión de la provisión, se estima la probabilidad alta de la no salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se deberá cancelar la provisión. Las provisiones deberán ser utilizadas sólo para afrontar los desembolsos para los que fueron reconocidos al principio. SITUACIONES ESPECIALES La NIC 37 recoge varios casos especiales en cuanto a la valoración y reconocimiento de las provisiones, como las pérdidas de explotación futuras, los contratos de carácter oneroso y la reestructuración de actividades, seguidamente analizaremos el tratamiento para cada uno de ellos. Pérdidas de explotación futuras No deberían reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las operaciones de explotación de la empresa. Las citadas pérdidas futuras no cumplen las condiciones de la definición de pasivo dada en esta norma, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las provisiones. Las expectativas de pérdidas futuras derivadas de las actividades ordinarias de la empresa, podrían ser indicio de que algunos activos vinculados con la explotación han experimentado un deterioro de valor. Para este caso, la empresa deberá comprobar la existencia de dicho deterioro de valor, de acuerdo con lo establecido por la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Contratos de carácter oneroso Existen contratos que pueden ser revocados sin satisfacer ninguna compensación a la otra parte y, en consecuencia, no producirán ninguna obligación. Sin embargo, otros contratos establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes. Para el caso en el que la empresa tenga un contrato de carácter oneroso, el coste neto de las obligaciones presentes que se deriven del mismo deberá reconocerse como una provisión, siempre que sean consecuencia de un suceso pasado, sea probable la salida de recursos y su importe pueda estimarse con fiabilidad. Antes de dotar una provisión derivada de un contrato de carácter oneroso, la empresa reconocerá cualquier pérdida de valor por deterioro del valor que corresponda a los activos dedicados a cumplir las obligaciones derivadas de dicho contrato, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Reestructuración En el cuadro nº 7 recogemos una serie de ejemplos de reestructuración y, además, expresamos las condiciones generales para reconocer una provisión por costes de reestructuración en el balance. CUADRO 7 EJEMPLOS DE REESTRUCTURACIÓN Y REQUISITOS PARA PROCEDER A SU RECONOCIMIENTO Ejemplos La venta o liquidación de una línea de actividad. La clausura de un emplazamiento de la empresa, como la reubicación de las actividades que se ejercía en un país o región a otros distintos. Cambios en la estructura de la gerencia, como puede ser la eliminación de un nivel de dirección. Las reorganizaciones relevantes, que puedan tener un efecto significativo sobre la naturaleza y el enfoque de las actividades de la empresa. Requisitos Sólo surge una obligación para la empresa de carácter no legal con motivo de una reestructuración, cuando se cumplan las condiciones siguientes: a. Exista un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración en el que se identifiquen, como mínimo: actividades empresariales implicadas, principales ubicaciones afectadas, ubicación, función y número aproximado de empleados que se indemnizarían por despido, los gastos que se asumirán y las fechas de implantación de dicho plan. b. Como consecuencia del anuncio de las principales características del plan o del comienzo del mismo, existan expectativas válidas entre los afectados por el plan, sobre el hecho de que la empresa va a efectuar la reestructuración. En el caso concreto de una venta de una línea de actividad, no surgirá ningún tipo de obligación para la empresa a menos que exista un compromiso firme de venta, aunque se haya tomado la decisión y se haya anunciado públicamente la misma. La provisión por reestructuración sólo debe incluir los desembolsos que se deriven directamente de la misma, esto es, que cumplan las condiciones siguientes: vienen impuestos de forma necesaria por la reestructuración y no están asociados con las actividades de la empresa que permanecen. 87

13 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 CUADRO 8 INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PROVISIONES Por último, los desembolsos que la empresa efectúe con motivo de: formación del personal que permanezca en la empresa, comercialización o publicidad, e inversión en sistemas informáticos, están vinculados a la gestión futura de la actividad y, por tanto, no deben ser incluidos como costes de reestructuración. El importe al principio y al final del ejercicio. No se exige información comparativa. Las dotaciones efectuadas en el periodo, incluyendo también los incrementos en las provisiones existentes previamente. No se exige información comparativa. Los importes utilizados en el transcurso del ejercicio, es decir, aplicados o cargados contra la provisión. No se exige información comparativa. Los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o reversión en el ejercicio. No se exige información comparativa. El aumento, durante el ejercicio, en los saldos objeto de descuento, a causa de los intereses acumulados, así como el efecto que haya podido tener cualquier eventual cambio en el tipo de descuento. No se exige información comparativa. Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de los egresos de beneficios económicos producidos por la misma. Una indicación relativa a las incertidumbres concernientes al importe o al calendario de las salidas de recursos que originará la provisión. Cuando sea necesario para proporcionar la información adecuada, la empresa debe revelar las principales hipótesis realizadas sobre los correspondientes sucesos futuros. El importe de cualquier eventual reembolso, incluyendo la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos para reflejar los eventuales reembolsos esperados. CUADRO 9 INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PASIVOS CONTINGENTES Una breve descripción de la naturaleza del pasivo contingente. Cuando sea posible, se informará de: - Una estimación de sus efectos financieros. - Una indicación de las incertidumbres vinculadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos. - La posibilidad de obtener eventuales reembolsos. CUADRO 10 INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE ACTIVOS CONTINGENTES Una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes, existentes a la fecha de cierre del balance, y Cuando sea posible, informar de una estimación de sus efectos financieros, valorados de acuerdo con lo expuesto en el epígrafe sobre el Valor Actual de los desembolsos de la valoración de provisiones. 88 INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS SEGÚN LA NIC 37 Junto con todas las informaciones que se exijan en los diferentes párrafos de la NIC 37, se deberá revelar en los estados financieros la información que se detalla en el cuadro nº 8. Es posible la agregación de información por tipos o clases de provisiones. Para ello, es necesario que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar como para admitir una información común que abarque todas las provisiones de una misma clase (3). Para cada tipo de pasivo contingente, a excepción del caso en el que una eventual salida de recursos sea remota, la información que la empresa deberá presentar es la que se detalla en el cuadro nº 9. Cuando no sea posible revelar dicha información, este hecho debe ser indicado en la Memoria. Es posible la agregación de información por tipos o clases de pasivos contingentes. Para poder llevarlo a cabo es preciso que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar, como para admitir una información común que abarque todos los pasivos contingentes de un mismo tipo. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, la empresa debe incluir en la Memoria la información que presentamos en el cuadro nº 10. Cuando no sea posible revelar esta información, este hecho debe ser indicado en las notas correspondientes en la Memoria. Consideramos importante analizar las diferencias más relevantes entre la NIC 37 y la Normativa contable española, que reflejamos en el cuadro nº 11. (3) Véase los ejemplos aclaratorios del trabajo monográfico de Amat y Crespo (2004: 265), donde se resalta que puede ser adecuado agrupar en una sola partida la información concerniente a las garantías comunes de los diferentes productos y, por otra parte, no resultaría adecuado agrupar en un solo tipo de provisión los importes relativos a las garantías comunes y los referidos a las reclamaciones judiciales.

14 NIC 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes CUADRO 11 DIFERENCIAS ENTRE LA NIC 37 Y LA NORMATIVA ESPAÑOLA Normativa española De acuerdo con el principio de prudencia las obligaciones futuras algunas veces se provisionan. Pueden ser de pasivo (similar a la normativa del IASB) o de activo, que en las NIC son correcciones de valor. No se contempla de forma explícita la posibilidad de registrar las provisiones descontando los intereses implícitos. Provisiones para riesgos y tráfico y provisiones para otras operaciones de tráfico Las contempla en forma separada del resto de provisiones. No se diferencian estas provisiones de las genéricas. Provisiones por reestructuración Aunque no están reguladas expresamente, se suele constituir provisión, en virtud del principio de prudencia, cuando se toma la decisión por parte de la dirección de la entidad y se acepta un cálculo estimado. No se contempla la posibilidad de dotar provisiones con cargo a reservas. Si se considera que se van a recuperar gastos, dicho importe no se provisiona. En el PGC, en los apartados 12, 13 y 16 de la Memoria se exige Muy exhaustiva en calidad y cantidad de la información bastante menos información que en la normativa del IASB. Activos contingentes No están regulados. Su tratamiento contable está poco desarrollado, es decir, no se definen en nuestra normativa. Ahora bien, la existencia de pasivos contingentes se resuelve contablemente dando información en la Memoria. Respecto a las provisiones NIC 37 Una provisión debe reconocerse cuando existe una obligación presente, probable y cuantificable, como resultado de un hecho pasado. Son cuentas de pasivo. La definición de provisión es diferente en las NIC. Cuando se deteriora el valor de los activos se recoge en la normativa de la NIC 36 Intereses implícitos Cuando el efecto de los intereses implícitos es relevante o significativo, las provisiones deben registrarse al valor actual de los pagos futuros. No se acepta la creación de una provisión por reestructuración si no se cumplen los siguientes requisitos: a) Existencia de un plan formal y detallado de la reestructuración (muy específico en las divisiones, personal, etc.). b) Existencia de una expectativa válida entre los afectados por el plan. Es decir, reflejar lo que se va a llevar a cabo; inicio de su ejecución o anuncio a los afectados de los detalles principales. Provisiones por revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado Se realizan provisiones por este concepto. No existe este concepto. Se recoge en la valoración del propio inmovilizado material afecto, registrándose el coste de la gran reparación como mayor valor del activo y amortizándose hasta la siguiente gran reparación. Provisiones con cargo a reservas Sí se permite en ciertos casos, es decir, como los ajustes derivados de cambios en las prácticas contables, que se lleven contra reservas. Reembolso de los gastos cubiertos por la provisión En este caso, se registra un activo para llevar a cabo el reflejo contable del reembolso de los gastos cubiertos por la provisión. Respecto a contratos onerosos que producen pérdidas Se constituye una provisión por la pérdida estimada. Enfatiza el reconocimiento de pérdidas en los activos, es decir, en su deterioro, antes de registrar una provisión. Información a suministrar en la Memoria sobre provisiones Cuando se dé el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos en la empresa derivada de activos surgidos a raíz de acontecimientos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no de uno o más acontecimientos futuros fuera del control de la empresa, se informará de ello en forma de notas en la Memoria. Pasivos contingentes Son: a) Obligaciones posibles, pero no actuales, surgidas a raíz de acontecimientos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no, de uno o más acontecimientos futuros que no están totalmente controlados por la empresa. b) Obligaciones actuales, derivadas de acontecimientos pasados, que no se han reconocido contablemente debido a la escasa probabilidad de dar lugar a una salida de recursos económicos o debido a que el importe de la obligación no puede calcularse con suficiente fiabilidad. Se ha de informar de ellos en la Memoria. 89

15 normas internacionales de contabilidad nº 184 enero 2007 CUADRO 12 RECOMENDACIONES DEL LIBRO BLANCO PARA LAS PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES Provisiones- Aplicaciones específicas Prácticamente, el registro de las provisiones contemplado por el IASB es similar al establecido con carácter general en la normativa contable española. Sin embargo, la NIC 37 establece en caso de duda de la existencia de un riesgo no considerar la provisión, siendo coincidente con el derecho contable español, que exige objetividad a la hora de dotar una provisión. Reconocimiento: valor presente La Subcomisión está completamente de acuerdo con la NIC 37 sobre la problemática de aplicar el valor actual de los desembolsos que se esperan que sean necesarios para cancelar la obligación. Aplicación de las reglas de reconocimiento y valoración a) Contrato de carácter oneroso. La Subcomisión está de acuerdo con el planteamiento que efectúa la norma IASB en relación a las pérdidas de los contratos onerosos, dicho enfoque se encuentra en nuestro derecho contable español de forma explícita en la adaptación del PGC a las empresas constructoras. De forma similar, la Subcomisión está de acuerdo con la NIC 37 en relación al reconocimiento como provisiones de aquellos contratos onerosos que impliquen para la empresa costes inevitables superiores a los beneficios que pudieran evitarse de dichos contratos. b) Reestructuración. Se observa una diferencia fundamental en relación al PGC español; dicha diferencia se fundamenta en que la NIC exige un plan formal y la generación de expectativas, para dotar una provisión por indemnizaciones del personal, por reestructuración de una empresa, mientras que la normativa española no exige tal aspecto. Si bien la Subcomisión está más próxima al enfoque de la NIC. Fondo de reversión La Subcomisión advierte del problema sobre la contrapartida a emplear en el activo, ya que dicho fondo de reversión constituye una provisión de pasivo. El problema surge cuando el activo pueda ser objeto de renovación durante el plazo de concesión. Existe una opinión mayoritaria sobre la necesidad de incorporar un activo con denominación propia para registrar la provisión, y en particular dicho activo podría ser concesiones administrativas amortizado durante la vida útil. Asimismo, recogemos en el cuadro nº 12 los aspectos principales que la comisión de expertos que ha elaborado el Libro Blanco ha tenido en cuenta en relación a las provisiones, su reconocimiento y valoración y, por último, al fondo de reversión. CONCLUSIONES La NIC 37 delimita las provisiones respecto a los activos y pasivos contingentes, en el caso de las provisiones tendrán reflejo contable en los estados financieros de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, mientras que los pasivos contingentes, y en algunas circunstancias los activos contingentes, tendrán reflejo en las notas de la memoria. Se profundiza en las normas de reconocimiento y valoración de las provisiones, aplicándolas también a casos concretos, entre los que se destacan los contratos onerosos y la reconversión o reestructuración. La información a suministrar en la memoria es más amplia. Teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, los usuarios dispondrán de mayor información homogeneizada. BIBLIOGRAFÍA Amat, O., et al. (2003): Comprender las normas internacionales de contabilidad, Ed. Gestión 2000, Barcelona. Amat, O. y Crespo, P. (2004): Provisiones y retribuciones a los empleados. Monografía sobre las Normas Internacionales de Información Financiera, Ed. AECA-Expansión, pp Gonzalo Angulo, J.A., Presidente (2002): Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro blanco para la reforma de la contabilidad en España), elaborado por la Comisión de Expertos nombrada el efecto por el Ministro de Economía, ICAC, Madrid. Gonzalo Angulo, J.A. (2004): Principales cambios que suponen las NIIF respecto del PGC, Universidad de Alcalá, Madrid. Giner, B., Mora, A. y Arce, M. (2002): Análisis comparado de la normativa contable de AECA y el IASC, AECA, Madrid. PricewaterhouseCoopers (2002): Normas internacionales de contabilidad Desarrollo y comentario, Dossier práctico, Ed. Francis Lefebvre, Madrid. R. D /1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, BOE de 27/12/1989. R. D /1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, BOE de 27/12/1990. Reglamento (Ce) Nº 1725/2003, de la Comisión de 29 de septiembre de 2003, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo. Reglamento (Ce) Nº 2238/2004, de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, que modifica el Reglamento (Ce) nº 1725/2003. Zugaza Salazar, M.E. (2004): Normas internacionales de contabilidad. Análisis de las novedades y ejemplos prácticos, Grupo editorial Quantor. 90