GUIA PARA LA APLICACIÓN DEL IVA

Transcripción

1 GUIA PARA LA APLICACIÓN DEL IVA PARA LAS AGENCIAS DE VIAJES ( actualizado hasta 1 de Abril de 2011) FRANCESC CAMPOS i FLORES web: acpinfo@acpasesores.es Página 1

2 1.- Introducción GUIA PARA LA APLICACIÓN DEL IVA PARA LAS AAVV El propósito del presente trabajo es el de ofrecer a las AAVV una guía que les sirva para orientarse ante lo complejo que representa aplicar correctamente las normas del IVA en las operaciones que realicen. A tal fin, se ha procurado una redacción sin tecnicismos, intentando hacerlo comprensible para el lector no profesional. A continuación de cada párrafo se han añadido referencias doctrinales o jurisprudenciales, cuya consulta puede ayudar a concretar o no su aplicación al caso que interese. Adicionalmente se incluye un anexo con una selección de referencias de las consultas efectuadas a la DGT que pueden interesar al sector, en el que se hace mención al tema que se tratan y una pincelada sobre la respuesta dada. También, en el mismo anexo, se incluyen las referencias de algunas de las Sentencias del TJCE que tienen un especial interés para las AAVV. Es, sin embargo necesario advertir, respecto que algunos de los criterios contenidos en dichos documentos, que pueden ya no ser válidos en tanto que, en general, ha cambiado el lugar de realización del hecho imponible del IVA en las prestaciones de servicio. Así desde el 1 de enero de 2010 se localiza en general en sede del destinatario del servicio, en lugar de en sede del prestador como era hasta aquella fecha. En cualquier caso los criterios desarrollados en las referidas consultas de la DGT y en las Sentencias del TJCE son aplicables a las operaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2010 y a gran parte de las realizadas posteriormente. El IVA de las AAVV es un mundo casuístico, donde cada operación o tipos de operaciones, requieren ser consideradas de manera particular. A tal efecto, han sido incluidas en el texto, intercalándolas a continuación del aspecto al que se refieren, referencias legales y doctrinales cuya consulta pueda ayudar a interpretar y resolver los casos dudosos que puedan surgir. Adicionalmente, y con el fin de facilitar la labor a quienes quieran profundizar en el tema de esta guía, se incluye en la parte final de la presente guía una relación de la normativa, comunitaria y nacional, básica para realizar dicho estudio. Se ha procurado no olvidar ninguno de los aspectos más significativos que en la práctica pueden encontrarse las AAVV en sus operaciones y en las de su entorno, que directa o indirectamente puedan interesarles. Si este empeño no se ha conseguido, se agradecerá que las omisiones o imperfecciones se comuniquen a fcampos@acpasesores.es. con el fin de mejorar las futuras actualizaciones de esta guía. Se remarca especialmente, que el contenido del presente trabajo recoge el criterio del autor, que no tiene que ser necesariamente el del medio por el cual se difunda, sobre los temas que en él se desarrollan. Por consiguiente, para aclarar web: acpinfo@acpasesores.es Página 2

3 cualquier duda que pueda surgir o ampliación de información que puedan requerir deben dirigirse a la dirección electrónica antes indicada, y, en su caso, consultarlo previamente con el asesor fiscal de la Agencia. 2.- Las AAVV pueden operar a los efectos del IVA bajo dos regímenes: 2.a) POR EL REGIMEN COMÚN O GENERAL 2.a.1) Las operaciones de las AAVV se hallan sometidas a este régimen cuando la AV actúa por cuenta ajena respecto del prestador del servicio (el comitente), o del viajero (el cliente), como intermediario puro, y percibiendo una comisión debidamente explícita por su actuación; o cuando presta a éstos últimos otro tipo de servicio o asimilado al mismo, cuya contraprestación se materializa como cargo por gestiones y gastos de cancelación relativos a operaciones que hubieren estado sometidas a este régimen (DGT , nº ). Ver, no obstante, sobre este último aspecto los posibles cambios sobre este aspecto que pueden resultar de una reciente Sentencia del TSJCE (Ver apartado 2.b). 2.a.2) En los casos de mediación en nombre y por cuenta ajena, las AAVV minoristas deben emitir al comitente una factura por la comisión, más el IVA al tipo general; aunque también podría hacer las funciones de documento sustitutivo que, en su lugar, emitiera el destinatario del servicio de mediación ( p.e. auto-factura del mayorista), para lo cual se requeriría la existencia de un acuerdo escrito entre las partes (Artlo.5 del Reglamento por el que se regula las obligaciones de facturación RD 1496/2003, de ). (DGT 09/05/2008, nº CV ). Respecto a estas operaciones las AAVV minoristas no deben facturar al cliente el servicio prestado por el comitente (mayorista, hotel, transportista, etc.) a menos que tenga autorización expresa de éstos para hacerlo, o que la factura de los comitentes haya sido extendida a nombre del cliente, en cuyo caso la AV la facturaría como un suplido, que, por registrarse contablemente en cuentas de terceros o de tesorería transitoria, no tendrían reflejo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de las AAVV. Si no existe pacto escrito entre minorista y mayorista, es el comitente quien tiene que facturar a nombre del cliente (DGT 06/11/2000, Nº ; 08/03/2002, nº 0378/02; 30/07/2003, nº ; 09/05/2008, nº CV ) 2.a.3) Como ha sido indicado en la Introducción, a partir del 1º de enero de 2010 la regla general de localización de la realización del hecho imponible en el IVA es en sede del destinatario de la prestación del servicio. Con anterioridad a esta fecha era en sede del prestador del servicio. La nueva situación conlleva a la exigencia de que el destinatario del servicio, cuando este le sea prestado por un no residente en TIVA, se aplique la regla de la inversión del sujeto pasivo, según la cual tiene que auto-repercutirse y soportar el IVA correspondiente. web: acpinfo@acpasesores.es Página 3

4 En el cuadro siguiente se reflejan de manera comparativa las reglas generales de localización: PRESTADOR DESTINATARIO LOCALIZACION Hasta Empresario TIVA Empresario TIVA Empresario Empresario TIVA Empresario Consumidor CE/PT Desde Empresario TIVA (No empresario CE/PT) Consumidor TIVA TIVA TIVA TIVA 2.a.4) En general, estas operaciones siempre están sujetas y no exentas al IVA con la excepción de las siguientes que sí están exentas. (1) Transporte internacional aéreo o marítimo de pasajeros y sus equipajes ( procedentes o con destino fuera de TIVA), y los servicios de intermediación de los mismos tanto respecto del prestador del transporte, comisión, como del viajero, los denominados service fees (Artlo. 22,15 LIVA)(DGT ;8-3-00, nº ; , nº ; , nº ; , nº ; 23/12/2003, nº ; , nº ; 12/01/2006, nº CV ; 06/11/2008, nº CV ; 29/12/2008, nº CV y 26/10/2009, nº CV ). (2) Determinadas prestaciones de carácter social, educativo, deportivo o cultural. Entre los servicios de carácter social se incluyen los de protección de la infancia y juventud, custodia y atención de niños menores de 6 años, realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas a personas menores de 25 años. web: acpinfo@acpasesores.es Página 4

5 Deben ser prestados por entidades de Derecho Público o privadas de carácter social. Dentro de este grupo se comprende la educación de la infancia y la juventud; la guarda y custodia de niños; la enseñanza escolar, universitaria y de post-graduados; la enseñanza de idiomas; la formación y reciclaje profesional y, en general, la enseñanza de materias concretas comprendidas en los planes de estudio incluidos en los estudios oficiales.. Se incluye dentro de la exención el alojamiento, alimentación, transporte... Deben ser prestados por entidades de Derecho Público o privadas autorizadas para ello. No obstante, esta última restricción no está acorde con la doctrina del TJCE (Sentencia C-453/02 y 462/02 de 17/02/2005). También están exentas las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes oficiales de estudios. (DGT 08/03/2000, nº ; 23/03/2000, nº ; 7/8/2009, nº CV ; 30/01/2009, nº CV ; 08/03/2000, nº ; 12/12/2001, nº ; 28/01/2001, nº ; 05/08/2009, nº CV ) Están exentos los servicios deportivos (prestados a personas físicas o jurídicas que practiquen el deporte) y culturales prestados por entidades de Derecho Público, o asimilados, o entidades o establecimientos privados de carácter social. Los servicios culturales se extienden, entre otros a: museos; exposiciones de arte; bibliotecas; monumentos; lugares históricos; parques zoológicos y naturales; representaciones teatrales, musicales y cinematográficas; organización de exposiciones y manifestaciones similares. (DGT 23/03/2000, nº ; 21/12/2000, nº 2400; 17/01/2001, nº ; 17/01/2001, nº ; 10/01/2007, nº CV ; 09/02/2007, nº CV ; 30/10/2008, nº CV ; 7/4/2009, nº CV ;) (3) Están sujetas al régimen general, pero exentas del impuesto, las operaciones sobre divisas : compra-venta de billetes extranjeros y cheques de viajero, contra la entrega de su contravalor en euros ; así como los servicios de mediación en las anteriores operaciones (Artlo.20.Uno.18º LIVA) y (DGT , nº y , nº ; TJCE 05/06/1997, C-2/95 ). Por tratarse de una operación con deducción limitada, las efectuadas con residentes en la UE solo dan derecho a deducir la parte del IVA soportado, con derecho a deducción, que le corresponden a tales ingresos en proporción a los ingresos totales, de acuerdo con las reglas de la prorrata general (Artlo.94 y 104 LIVA). (4) Están asimismo sujetas pero exentas las operaciones de seguros realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios aunque solo tengan relación indirecta.(artlo.20.uno.16º LIVA), (TEAC ) y (DGT ; , nº ; ; , nº ; y , nº ). (TJCE 03/04/2008, C ) web: acpinfo@acpasesores.es Página 5

6 (5) No están exentas, en ningún caso, las operaciones de mediación que prestan las agencias minoristas a las mayoristas en la venta de sus paquetes, aún cuando estuviera exenta la operación respecto de la cual se media (AN Rec, nº 38/2003). 2.a.5) También se operará bajo el régimen general cuando se presten servicios: sueltos prestados al margen de un viaje; prestados en nombre propio utilizando medios propios; y aquellos que no son reglamentariamente propios de las AAVV, o que, aún guardando cierta relación con viajes, se correspondan con actividades diferenciadas de las propias de las AAVV, por lo que al prestarlos otras empresas distintas de las AAVV tributarían por el régimen común. Los servicios relativos a la organización de congresos, convenciones y manifestaciones similares serían algunas de tales actividades, a las que les sería aplicable, en parte, el régimen común o general del IVA. No obstante en ocasiones pueden concurrir la prestación de dos servicios diferenciados sometidos en parte al régimen general y en parte al régimen especial de las AAVV. (DGT , nº ; 02/07/2008, nº CV ). Sobre estos tipos de servicio cabe hacer las siguientes precisiones: (1) el de alojamiento y/o transporte prestado a los asistentes a dichos eventos, a los que, por tratarse de servicios propios de las AAVV y no tener la consideración de accesorios del servicio principal (DGT , nº 98-01; , nº ; , nº ; , nº ; , nº ), les sería aplicado el régimen general o el especial del IVA para las AAVV, según que éstas actuaran por cuenta ajena o propia respectivamente, tanto si el prestador es o no AAVV (TJCE 13/10/2005, C-200/04 y DGT 13/05/2002, 0712/02; 12/11/2002, ; 10/12/2002, ;02/07/2003, ; 18/03/2004, ; 15/06/2006, CV ; 08/05/2008, CV (2) el de la organización del congreso propiamente dicho prestado a los organizadores del congreso (promotores), estaría sometido al régimen general del IVA, al tipo general (DGT , nº ; , nº 98-01; , nº ; , nº ; , nº ; , nº 0965/02; 04/12/2002, Nº ; , nº y , nº ). Si el evento tuviera el carácter de cultural, científico e incluso de feria o manifestación comercial, los importes cobrados a los asistentes al mismo devengarían al tipo reducido, salvo que estuvieran exentos en razón de lo apuntado en el apartado 2.a.4 (2) anterior. (DGT 06/03/2001, nº ; , nº ; 27/03/2007, nº CV ; 23/03/2009, nº CV ; 07/04/2009, nº CV ; 24/06/2009, nºcv ). web: acpinfo@acpasesores.es Página 6

7 En el caso que el evento tuviera naturaleza comercial, los servicios prestados por los promotores del evento tanto a los asistentes como a los participantes al mismo, tales como alquiler o cesión de espacio, instalación o decoración de stands, cesión e mobiliario, electricidad, comunicaciones, personal auxiliar, publicidad y demás servicios que fueran necesarios para el normal desarrollo de la feria o exposición, también tributarían al tipo reducido. El carácter cultural o comercial dependerá de la finalidad u objeto principal del evento, de forma que tendrá carácter comercial cuando tenga por objeto la promoción de los bienes o servicios de los participantes ( DGT , nº ). (3) En relación con este tema se hace la precisión que las cuotas del IVA soportadas por empresas farmacéuticas u otras entidades clientes de las AAVV, por satisfacer gastos de asistencia de médicos, o en general, a terceros no dependientes, a congresos y manifestaciones similares, tanto si son pagados a la entidad organizadora como a los propios interesados, no son deducibles por tratarse de atenciones a clientes, empleados o terceros, con independencia que puedan ser o no considerados gastos deducibles a efectos del impuesto sobre sociedades (Artlo º, LIVA) y (DGT , nº y , nº ). 2.a.6) A partir de 1º de enero de 2010, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo (BOE nº 53 de 2 de marzo) se incorporan a la legislación española sustanciales cambios en lo que a las reglas de localización de la prestación de servicios, para adaptarla a las exigencias de la normativa comunitaria. La regla general vigente hasta 1/1/2010 localizaba los servicios en sede del prestador, con independencia de la condición del destinatario de los mismos, estableciendo unas reglas especiales que eran excepciones a la regla general. Desde 1/1/2010, se localizan en TIVA los servicios prestados a empresarios con sede en TIVA y a todo tipo de no empresarios cuando la sede o EP desde donde se presten radiquen en TIVA. A algunos servicios de interés para las AAVV, les afectan las reglas especiales de localización. A continuación se exponen: (1) A la prestación de servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente y similares, incluidos los de organización de los mismos y los accesorios (manifestaciones artísticas y musicales, congresos, convenciones conferencias y eventos similares), así como a los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial ( tanto prestados a expositores, como a asistentes) les son aplicables la regla especial de localización en el lugar de prestación material del mismo, vigente hasta 31/12/2010. Según la cual, sólo estarían sujetos al IVA los que se prestaran en territorio de aplicación del impuesto; es decir, territorio peninsular e islas Baleares; no estando web: acpinfo@acpasesores.es Página 7

8 sujetos al impuesto los que materialmente se prestaran en otros territorios (Artlo. 70.Uno,3º de la LIVA); (TJCE , asunto C-327/94).(DGT 03/03/2003, nº ; 20/01/2009, nº CV No obstante, la regla especial expuesta en el párrafo anterior, solo sería aplicable a partir de 01/01/2011 a los casos en que el destinatario de los servicios no es empresario. A partir de esta fecha se crea una regla especial para el servicio de acceso a estos eventos o manifestaciones y sus servicios accesorios, según la cual se entiende prestado en TIVA cuando se presten en TIVA y el destinatario es empresario. Y, en cuanto, a los servicios de organización se seguirá la regla general de localización en sede del destinatario. En el cuadro que sigue se resumen estos aspectos: PRESTADOR DESTINATARIO SERVICIO LOCALIZA CION Hasta Empresario Empresario Consumidor Culturales, artísticos, deportivos, científicos, etc., organización ferias y exposiciones, juegos de azar TIVA, si se realizan en TIVA Desde Empresario Empresario Consumidor Culturales, artísticos, deportivos, científicos, juegos de azar, exposiciones y ferias comerciales y accesorios TIVA, si se realizan en TIVA Desde Empresario Empresario Servicios de acceso a los servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, exposiciones y ferias comerciales y accesorios TIVA, si se realizan en TIVA Consumidor Culturales, deportivos, artísticos, científicos, etc. TIVA, si se realizan en TIVA (2) Los servicios de transporte de personas, también están sujetos al régimen general, y se entienden realizados en TIVA por la parte del trayecto recorrido en el mismo, con independencia de la condición del destinatario. (DGT 21/11/2000, nº ; 12/01/2006, nº CV ; 06/11/2008, nº CV ) web: acpinfo@acpasesores.es Página 8

9 (3) Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena se entendían prestados en TIVA: En general, en sede del prestador del servicio de mediación; y en especial, los relativos a inmuebles situados en TIVA; los que localizándose la operación subyacente en TIVA, el destinatario del servicio de mediación tuviera su sede o un EP en TIVA o comunicara un NIF suministrado por España. A partir del 01/01/2010, se simplifican estas reglas de localización, debiéndose entender que se localizan en TIVA los servicios de mediación, derivados de cualquier tipo de operación, cuando: - se localizan en TIVA los servicios prestados a empresarios cuya sede o EP radique en TIVA - cuando el destinatario del servicio no sea empresario y el servicio se preste desde TIVA. - Los demás servicios se entienden prestados en sede del destinatario del mismo. En el cuadro que sigue se resumen estos aspectos: PRESTADOR DESTINATARIO SERVICIO LOCALIZACION HASTA Empresario Consumidor En servicios sobre inmuebles: en TIVA si la subyacente se refiere a inmuebles radicados en TIVA Empresario CE/PT Consumidor PT En servicios del art º, 5º y 8º en TIVA si el destinatario de la mediación está establecido/domiciliado en TIVA Empresario Empresario Mediación en nombre y por cuenta ajena Los demás, incluso los intracomunitarios y accesorios a estos: en TIVA si la subyacente se localiza en TIVA, salvo que el destinatario suministre NIF de otro EM En TIVA si la subyacente se localiza en otro EM, pero el destinatario suministra NIF en TIVA Empresario PT (salvo CCM) En servicios en sede destinatario: en TIVA cuando se utilizan o explotan en TIVA web: acpinfo@acpasesores.es Página 9

10 PRESTADOR DESTINATARIO SERVICIO LOCALIZACION DESDE Consumidor TIVA, si la subyacente se localiza en TIVA Empresario Empresario PT Salvo (CCM) Consumidor PT Salvo (CCM) Mediación en nombre y por cuenta ajena TIVA, cuando se utilizan o explotan en TIVA TIVA, cuando la subyacente no se localiza en TIVA, pero se utiliza o explota en TIVA (4) El arrendamiento de medios de transporte tributa por el régimen general. Este servicio, hasta 01/01/2010, se entendía localizado en sede del prestador desde el que se realizaba el servicio, con independencia de la condición del destinatario. A partir del 01/01/2010 se distingue entre arrendamiento a corto plazo (hasta 30 días para vehículos y 90 para buques) y a largo plazo. A corto plazo se entiende localizado en TIVA, con independencia de la condición del destinatario, si la puesta en posesión del medio de transporte se produce en TIVA, o si se produce en PT (excepto CCM) pero se utiliza en TIVA. A largo plazo, con independencia de la procedencia del destinatario, se entiende localizado,de acuerdo con la regla general,en sede del destinatario. Pero, si no es empresario o no actúa como tal (consumidor), se localiza en TIVA si el medio se utiliza en TIVA. Como excepción, en el caso de arrendamiento de yates, se entiende localizado donde se pongan a disposición. En el cuadro que sigue se resumen estos aspectos: web: acpinfo@acpasesores.es Página 10

11 PRESTADOR DESTINATARIO SERVICIO LOCALIZACION Hasta Empresario TIVA Empresario CE/PT Consumidor CE/PT Arrendamiento de medios de transporte TIVA, regla general Desde Empresario Empresario Consumidor Arrendamiento de medios de transporte a corto plazo TIVA, si la puesta en posesión es en TIVA Empresario Empresario TIVA Empresario TIVA Consumidor Arrendamiento de medios de transporte a largo plazo TIVA, regla general Desde Empresario Empresario Consumidor Arrendamiento de medios de transporte a corto plazo TIVA, si la puesta en posesión es en TIVA Empresario Empresario TIVA Empresario TIVA Consumidor TIVA Consumidor Arrendamiento de medios de transporte a largo plazo Arrendamiento a largo plazo de embarcaciones de recreo TIVA, regla general TIVA TIVA, cuando se pongan en posesión del destinatario en TIVA (5) Respecto de los servicios de restaurante y catering, se localizan en TIVA los servicios prestados en el curso de un viaje realizado dentro de la UE, cuando se ha iniciado en TIVA. Si el viaje es de ida y vuelta, este último se entiende como un transporte distinto. En los demás viajes, con otros recorridos, se localizarán en TIVA solo cuando se presten en TIVA En el cuadro que sigue se resumen estos aspectos: web: acpinfo@acpasesores.es Página 11

12 PRESTADOR DESTINATARIO SERVICIO LOCALIZACION Desde Empresario CE/PT Consumidor Restaurante y catering en transporte intracomunitario En TIVA cuando el viaje se inicie en TIVA Empresario CE/PT Consumidor Restaurante, catering en otros transportes En TIVA cuando se presten en TIVA (6) Se mantiene la regla vigente hasta , según la cual los servicios relacionados con bienes inmuebles (stands, escaparates, multipropiedad, etc.) se entiende localizados donde radiquen, con independencia de la condición del destinatario. No obstante, como novedad se incluye dentro de estos servicios mención expresa de la provisión de alojamiento en el sector hotelero y similares. 2.a.10) Tipos impositivos En general el tipo impositivo es el general. Excepcionalmente, se aplica el tipo reducido a las siguientes operaciones: (1) Los servicios de acceso a manifestaciones de tipo cultural, espectáculos (excepto las corridas de toros y los deportivos de carácter no aficionado), la prestación de servicios a practicantes del deporte, salvo si están exentos como se expuso en el apartado 2.a.4 (2) (2) Los servicios de transporte de personas, salvo si están exentos como ha sido indicado en el punto 2.a.4. (1). (DGT 21/11/2000, nº ; 12/01/2006, nº CV ; 06/11/2008, nº CV ) (3) Los de hostelería incluyendo los apartamentos turísticos con servicios; acampamiento; balneario; restauración y suministro de comidas o bebidas para ser consumidas en el acto en el establecimiento del suministrador,o fuera si se sirven por su personal; catering, servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas (4) Los servicios de carácter social descritos más arriba en el apartado 2.a.4 (2). (5) Los de asistencia, así como los prestados a los expositores participantes a ferias y exposiciones de carácter comercial web: acpinfo@acpasesores.es Página 12

13 2.b) REGIMEN ESPECIAL 2. b. 1) Por el Régimen especial del IVA para las AAVV, cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje bienes o servicios ajenos suministrados por terceros ( TJCE , asuntos C-308/96 y 94/97) y (DGT , nº ). En todo caso estarían sujetas a este régimen las operaciones realizadas por organizadores de circuitos turísticos (mayoristas o tour operadores) en las condiciones indicadas. Si se utilizan, a la vez, medios propios y medios ajenos, este régimen se aplicará solo respecto de la parte de los servicios correspondientes a estos últimos. ( Artlo. 141 a 147 LIVA) y (DGT , nº y , nº378-02). También le será aplicable este régimen a los gastos de cancelación de viaje relativos a operaciones que hubieren estado sometidos al mismo (DGT , nº ). y a la venta de estancias hoteleras y de transporte aéreo realizadas por mayoristas a terceros o a otras AAVV (DGT CV , nº V ; y CV ). El TSJCE en Sentencia de , Asunto C-277/05, se pronuncia, respecto de arras entregadas en el marco de contratos relativos a prestaciones de servicios sujetas al IVA y que quedan en poder de quien efectúa la prestación en caso de desistimiento, en el sentido que se trata de reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, constituyendo una indemnización no sujeta al impuesto, por no tener relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso. 2.b.2) En estos casos las AAVV deben facturar a los viajeros por el importe total del servicio, el cual incluye el IVA; circunstancia que debe hacerse constar en la factura y que,en el caso de ser el cliente un sujeto pasivo del impuesto y se trate de un servicio prestado en su totalidad dentro del territorio de aplicación del impuesto, se podrá indicar bajo la denominación de cuotas de IVA incluidas en el precio... la cantidad resultante de calcular el 6% sobre el importe total de la factura (DGT , nº ). Este último importe, el cual debe ser calculado y reflejado en la indicación mencionada, en las condiciones señaladas, tiene la consideración de cuota soportada por repercusión con derecho a deducción (DGT ; y , nº ). 2.b.3) Este régimen es de aplicación obligatoria, no opcional, para todas las operaciones a las que le es aplicable. Asimismo es aplicable a dichas operaciones realizadas por empresarios que no sean AAVV (TJCE de 22- web: acpinfo@acpasesores.es Página 13

14 10-98, asuntos C -308/96 y 96/97, y la de , asunto C-200/04); (DGT , nº ; , nº 1108/1999; , nº ; y , nº ), sin perjuicio de la posible comisión de infracción administrativa por intrusismo que en su caso pudiera derivarse de los hechos. Ejemplos: (1) Hotel que, para sus clientes y facturándolos aparte de los servicios de hostelería, organiza excursiones, procura guías, transporte, etc. (DGT , nº ); (2) En general cualquier entidad, no AAVV, que organice, viajes, excursiones, reservas de hoteles para sus miembros, empleados o terceros, sean empresas, grupos o particulares, (DGT , nº ), viajes para estudiantes, incluso las que diseñen recorridos turísticos y vendan por internet a clientes finales o a AAVV (DGT , nº ). 2.b.4) Con el sólo propósito de ayudar a formar criterio que oriente a distinguir cuando a una operación le es o no aplicable el régimen especial, se ofrecen las precisiones casuísticas siguientes: (1) No se está actuando en nombre propio, y por lo tanto no le es aplicable el régimen especial, cuando el viajero paga directamente a los hoteles o compañías de transporte; ni cuando en los bonos emitidos por la AAVV y entregados al viajero conste expresamente que la agencia actúa como agente del hotel, del transportista o del mayorista o tour operador; y siempre que la factura que emita la agencia no se expida a su nombre, sino a nombre del prestador del servicio previa autorización por escrito de éste a la agencia (DGT CV ). (2) Se está actuando en nombre propio, y por lo tanto sujeto al régimen especial, cuando las AAVV facturen en su nombre ( DGT ); salvo alguna posible excepción cuando adquieran los servicios por un precio neto, aunque sea un servicio suelto ( TJCE , asunto 163/91), siempre que sea suministrado al margen de un viaje (venta aislada de entradas a un museo, manifestación deportiva o feria, excepto que se suministren formando parte de un viaje, como servicio accesorio al mismo) (Artlo.141.Uno.1º LIVA). (3) Se aplica igualmente el régimen especial : (a) a todas las operaciones a las que le es aplicable, con independencia del lugar de residencia del destinatario del servicio, sea particular, empresa u otras AAVV o Tours operadores extranjeros (DGT CV , nº V ; , nº ; DGT , nº y , nº ); (b) a los viajes de estudio o cursos para extranjeros (DGT , nº y , nº ) y las colonias de verano o cursos de idiomas, ambos realizados tanto en España como otro territorio comunitario, (DGT , nº ; y , nº ); (c) los servicios de transfer con utilización de medios ajenos (DGT , nº ). web: acpinfo@acpasesores.es Página 14

15 (4) Existe una posible incongruencia en el redactado del artículo 141 de LIVA, en el que en el apartado Uno se establece que el régimen especial se aplicará cuando las AAVV actúen en nombre propio y, en el apartado Dos son excluidas expresamente de este régimen, las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas, pudiéndose entender incluidas las adquiridas a precio neto, extremo éste que no figura en el redactado del artículo 26 de la VI Directiva Comunitaria que regula el régimen especial de las AAVV. Si atendiéramos literal y exclusivamente a lo dispuesto en el referido apartado Dos, las operaciones de venta por minoristas de viajes organizados por mayoristas, y realizadas por un precio neto, estarían excluidas de la aplicación del régimen especial (Artlo Dos LIVA) y (DGT , nº ) correspondiéndoles la aplicación del régimen general. De acuerdo con ello,se derivaría que la venta que el mayorista hace al minorista estaría sometida al régimen especial Artlo.141,Uno LIVA), y la venta del minorista al cliente final al régimen general (Artlo. 141 Dos LIVA), siendo la base imponible del IVA el importe de la contraprestación del servicio acordada con el cliente al tipo que le corresponda según la naturaleza del servicio, generalmente al 16%; pudiéndose deducir el minorista tan sólo el 6% del importe total de la factura que el mayorista le hizo. Este pernicioso inconveniente podría salvarse cuando, de acuerdo con el sentido de la sentencia del TJCE de , asunto C-163/91), el viaje organizado por el mayorista formara parte de un viaje mayor organizado, a su vez, por el minorista, o que éste le añadiera al mismo sus conocimientos, experiencias, asesoramiento o tecnología; en cuyo caso éste podría facturar al cliente por el régimen especial. Parece que el anterior criterio ha sido cambiado por DGT CV , nº V y la operación realizada por la minorista estaría también sometida al régimen especial. 2.b.5) Todas los servicios prestados para la realización de un viaje bajo este régimen, constituyen una prestación de servicio única, sin que el mismo se pueda fraccionar el varias prestaciones distintas. Esta prestación de servicios única se entiende realizada en el lugar donde la AAVV tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde se efectúe la operación (Artlo.144 LIVA); por lo tanto no estarán sujetas las operaciones cuando el establecimiento desde el que se presten esté situado en Canarias, Ceuta, Melilla o en un país extranjero (DGT CV y , nº ) y (TSJ de Canarias, Sta. Cruz, ). En el caso de tratarse de un establecimiento permanente, éste debe contar con los medios humanos y técnicos adecuados para el mismo (TJCE , asunto C- 260/95), (TEAC , 8235/97 JT 887) y (AN ). 2.b.6) Bajo este régimen están exentas las operaciones cuya prestación de los servicios y entregas de bienes se realice fuera de la UE (TJCE , asunto C-74/91). Si se prestan parte fuera y parte dentro de la UE, solo web: acpinfo@acpasesores.es Página 15

16 estarán exentos los primeros ( Artlo. 143 LIVA), en la parte del margen de beneficio que le corresponda en proporción al coste incurrido en ella respecto del coste total del viaje. (Artlo. 94.Uno.1º.d) LIVA) y (DGT y , nº ). 2.b.7) La Base Imponible del IVA consiste en el margen bruto de la agencia, que se define como la diferencia entre el importe cargado al cliente (IVA excluido) y la suma (IVA incluido) de las entregas de bienes y de prestación de servicios adquiridos a terceros en beneficio del viajero para la realización del viaje ( Artlo. 145 LIVA) y (DGT , nº ; , nº y , nº ). No se consideran como costes adquiridos en beneficio del viajero, los gastos de comunicaciones y de envío, promoción o publicidad, gastos generales de carácter estructural y de personal de la empresa (DGT ), ni tampoco las comisiones cargadas por los minoristas a los mayoristas por la venta de sus paquetes (TEAC , nº 6392/1996, JT 280 y , JT 1412) y los importes correspondientes a las operaciones exentas (Artlo. 141.Uno LIVA); pero sí se consideran, en algunos casos, el importe de los obsequios dados a los clientes durante o por motivo del viaje, tales como bolsas de viaje (TEAC , Resol. 534/1998,JT 1395). Los siguientes servicios no se consideran prestados para la realización del viaje, y por lo tanto no formarían parte de la base imponible del régimen especial: cambio de moneda, servicios de mediación en el alquiler de medios de transporte utilizados al margen de viajes organizados y en alquiler de apartamentos y otros inmuebles no turísticos u hoteleros. El importe retenido por cancelación del viaje es considerado como importe cargado al cliente; y como costes, los importes satisfechos a proveedores por el mismo motivo. Tributarán por el mismo régimen que hubiera tributado la operación a la que se refirieran (DGT , nº ). Ver no obstante el comentario hecho sobre este tema al comienzo de este capítulo 2.b. Si en el momento de liquidar el IVA, en función de su devengo, no se dispusiera de todas o parte de las facturas de adquisición de los bienes y/o servicios utilizados en los servicios prestados, el importe de éstos se determinará en base presupuestaria, sin perjuicio de su posterior corrección o ajuste (DGT CV ). 2.b.8) Existen dos procedimientos para determinar la base imponible del IVA en el régimen especial, Operación por operación o globalmente por cada período impositivo (Artlo. 146 LIVA) (1) Operación por operación web: acpinfo@acpasesores.es Página 16

17 Este procedimiento es de general aplicación, a menos que se opte por el otro sistema. La opción debe manifestarse, mediante el formulario modelo 036, en el momento del inicio de las actividades, o, en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La opción es por un período mínimo de cinco años, que se entienden prorrogados anualmente mientras no sea revocada. Bajo este procedimiento la base imponible del IVA se determinará individualizada para cada operación, de acuerdo con lo indicado en el punto 6) anterior; es decir, importe cobrado al cliente menos costes incurridos, ambos con el IVA incluido, y dividiendo dicha diferencia por 1,16. El importe resultante, que constituye la base imponible, no podrá ser en ningún caso negativo; es decir, los importes negativos no podrán ser compensados con los importes positivos de las otras operaciones (DGT ). (2) Globalmente por cada período impositivo Esta posibilidad opcional de procedimiento de determinación de la base imponible no está contemplada en la VIª Directiva Comunitaria, aunque está contemplada su inclusión en el Proyecto de Reforma del Artículo 26 de dicha Directiva. Consiste en efectuar el mismo cálculo expuesto al describir el otro procedimiento, pero tratando en un solo importe la totalidad de las cantidades cargadas a los clientes en el período impositivo, mes o trimestre, y proceder asimismo respecto de los costes de las adquisiciones relacionadas con los mismos. Tomando literalmente la norma que regula esta fórmula de cálculo, el margen bruto sujeto al IVA podría sea, ya que no habría necesariamente individualización por operación, el que proporcionalmente correspondiera al importe de las adquisiciones efectuadas para las operaciones sujetas, respecto del importe de la totalidad de las adquisiciones efectuadas para la realización de la totalidad de los viajes; es decir, excluyendo también de manera global el margen bruto correspondiente a las operaciones exentas. Los rappels que le sean concedidos a las AAVV por sus proveedores y que se refieran a los servicios adquiridos para ser destinados a los viajes, minoran el importe de las adquisiciones a los efectos de determinación de la base imponible del IVA. Bajo este sistema, si resultara un importe global negativo en un período impositivo, éste puede ser tenido en cuenta en el período siguiente. web: acpinfo@acpasesores.es Página 17

18 2.b.9) El IVA de las AAVV se considera devengado de acuerdo con las reglas generales aplicables a la prestación de servicios (Artlo. 75, Uno,2º LIVA); es decir, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. 2.b.10) En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos (Artlo. 75.Dos, LIVA). De acuerdo con ello, debería liquidarse el impuesto por la parte proporcional del margen bruto correspondiente a cada pago anticipado que se perciba, sin perjuicio que en el momento del cobro total se ajusten los importes al margen bruto real obtenido. No obstante el TJCE en sentencia de , asunto C-419/02, resuelve que para que el IVA pueda ser exigible, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del impuesto; esto es, que los servicios estén identificados en cuanto a su medida, cuantía y destinatario: no se puede exigir, si el pago a cuenta es un tanto alzado por unos servicios que pueden ser modificados en cualquier momento e incluso se pueda recuperar el importe de los servicios no utilizados. En otro casos se tratarían de depósitos. Por los pagos anticipados se debe emitir la correspondiente factura, (DGT CV 07/09/06). 2.b.11) Las AAVV no tienen la obligación de consignar separadamente en las facturas la cuota repercutida en las operaciones sometidas al régimen especial, debiéndose indicar en las mismas que el impuesto está incluido en el precio por tratarse de operación sujeta a dicho régimen. No obstante, a petición del interesado, cuando éste sea empresario o profesional actuando como tal y se refieran a servicios prestados totalmente dentro del territorio peninsular español y las islas Baleares, podrá proceder como se indicó en el punto b) 1) anterior. Las cuotas así repercutidas tienen la consideración de cuotas soportadas por el destinatario de las facturas y por consiguiente deducibles (Artlo. 142, LIVA). 2.b.12) Las cuotas del IVA que las AAVV soportan en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la realización de prestación de servicios en beneficio del viajero, bajo este régimen especial, no son deducibles, sino que constituyen un mayor coste a tener en cuenta para determinar la base imponible del impuesto (Artlo. 147, LIVA). Tampoco son reembolsables a otras AAVV o tours operadores no residentes (DGT , nº y , nº ) Solo se podrán deducir las cuotas soportadas: web: acpinfo@acpasesores.es Página 18

19 (1) en todas las adquisiciones de bienes y servicios no utilizados para el fin antes indicado, incluyendo la totalidad de las comisiones repercutidas por los minoristas. (2) en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la realización de operaciones exentas del impuesto, por tratarse de una exención plena. (Artlo. 94,Uno, 1º, d)). 2.b.13) A las AAVV no les es aplicable la regla de prorrata(artlo.147 LIVA) y (DGT ), excepto si realizan operaciones de cambio de divisas. (Ver Punto 1.a) 8 anterior) 3.- Obligaciones formales. Las AAVV deben cumplir todas las obligaciones formales que con carácter general establece normativa legal ( Artlo. 164, LIVA) y ( Artlo. 62 a 70, RIVA ) : Facturación; libros registros del IVA; presentar declaraciones censales( 036), declaraciones-liquidaciones del IVA (303), declaración de resumen anual del IVA ( mod. 390), declaración de volumen de operaciones con terceros (mod. 347), declaración recapitulativas de operaciones intracomunitarias (mod. 349) Las AAVV cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubieren superado los ,04 euros deberán liquidar el impuesto mensualmente; las restantes deberán hacerlo trimestralmente. A los efectos de determinar el mencionado volumen de operaciones se tomará en cuenta el total facturado, excluido el IVA, para las operaciones en régimen especial ; y para las operaciones en régimen general, se tomarán las comisiones facturas y los demás importes que, en su caso, se hayan facturado (Artlo RIVA). Respecto al cumplimento del modelo 347, de volumen de operaciones con terceros, y en particular, acerca de las operaciones de prestación de servicios de transporte aéreo realizadas como mediación por cuenta ajena a través del sistema BSP-IATA, deben incluirse de manera diferenciada en las casillas habilitadas al efecto en dicho formulario: como ventas, el total de los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea, así como los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios que las AAVV presten al destinatario de dichos servicios (service fees); como compras, las prestaciones de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea relativos a los anteriores (DGT , nº ; y CV , nº V ). Las anteriores operaciones, deben ser recogidas en el libro registro de facturas emitidas de manera que los importes correspondientes a las mismas puedan ser diferenciados de los de las restantes operaciones (DGT , nº ) y (Disposición Adicional Cuarta, RD 1493/2003, de ). web: acpinfo@acpasesores.es Página 19

20 Desde 1º de enero de 2010 también se tienen que incluir en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias ( mod. 349) las relativas a la prestación y adquisición de servicios, localizados y gravados en el Estado del destinatario. 4.- Facturación. Las AAVV están obligadas a expedir factura y copia de ésta por las prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, debiendo cumplir con todo lo legalmente dispuesto al respecto en general (Artlo. 164.Uno.3º LIVA) y en el?reglamento de facturas, en adelante RF (RD 1496/2003, de ). Aparte de lo ya indicado al respecto en los apartados 2.a)2 para las operaciones de régimen común o general; 2.b)2) y 2.b)10) para las de régimen especial; 2.b)4 (4), para ambos regímenes y 2.b)10) para los pagos anticipados y 5) g) acerca del rappel, se indican adicionalmente los siguientes aspectos de interés para las AAVV: 4.a) Existe la obligación de emitir facturas: (1) Para todas las operaciones realizadas, tanto correspondan a operaciones sujetas al impuesto, como las no sujetas y las sujetas pero exentas y para los pagos anticipados (Artlo.2.1 RF). (2) En todo caso se deberá emitir facturas cuando el destinatario de las mismas sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuando no siéndolo lo exija (Artlo. 2.2.a) RF). (3) Cuando los destinatarios sean personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia que se encuentren establecidos o no en el territorio de aplicación del impuesto, o a las Administraciones públicas (Artlo.2.2.f) RF). (4) En los casos que se origine la inversión del sujeto pasivo (Artlo.2.3 RF) y (Artlo.84.Uno.2º.a ) LIVA). 4.b) La obligación de emitir factura podrá ser cumplida por terceros si existe acuerdo escrito establecido al respecto por las partes (auto-factura de mayoristas) (Artlo.5.1 y 2. RF) y, en sentido contrario DGT , nº web: acpinfo@acpasesores.es Página 20