Análisis crítico del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma

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1 Análisis crítico del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS. 3. ANÁLISIS CRÍTICO DEL ARTÍCULO 16 DE LA LIS. 4. APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS CUAN- DO CONCURRE ALGÚN CONVENIO INTERNACIONAL PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN. 5. LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS EN RELACIÓN A ENTIDADES RESIDENTES EN OTROS PAÍSES DE LA UNIÓN EUROPEA. 6. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS EN EL CASO DE EXENCIÓN DE LA ENTIDAD NO RESIDENTE PARTICIPADA. 7. A MODO DE CONCLUSIONES: ALGUNAS PROPUESTAS PARA REFORMA DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS Modificaciones de carácter técnico Modificaciones que afectan al alcance de la exención. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, medidas unilaterales para evitar la doble imposición internacional, método de exención. 1. INTRODUCCIÓN La exención establecida en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas de fuente extrajera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, se introdujo en la Ley 43/1995, por el artículo decimoquinto del Real Decreto-Ley 3/2000 de 23 de junio 1, para los períodos impositivos iniciados a partir de su entrada en vigor, el 25 de junio de Posteriormente, se produjeron algunas correcciones de carácter técnico en el mismo, a través del artículo 26 de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes de Estímulo al Ahorro Familiar y a la Pequeña y Mediana Empresa. Estas correcciones tuvieron la misma fecha de entrada en vigor que la redacción originaria. Además, pero ya con vigencia para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2004, se modificó la letra c) del apartado 1 del artículo 21, 1 Con la numeración 20 bis en dicho texto. a través del artículo 2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduciendo la presunción, sin prueba en contrario, de entender cumplido el requisito exigido en dicho apartado, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información La aprobación, dentro del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, del mecanismo de exención para la corrección de la doble imposición económica internacional, supuso la derogación del sistema establecido en el artículo 30 bis de la Ley 43/1995, que consistía en una deducción del 100 por 100 en la cuota íntegra correspondiente a los dividendos procedentes de entidades no residentes, generalizando a la totalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades el sistema de exención, que, con anterioridad, estaba exclusivamente previsto para las entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs). Este último régimen, a su vez, también recibió algunas modificaciones, simultáneamente a la generalización del sistema de exención, que puede resumirse en los siguientes puntos: 37

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/ Actual artículo 21 del TRLIS. 3 No obstante, en virtud de la redacción dada al artículo 130 de la Ley 43/1995, por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, se aclara que esta excepción no se aplica a las entidades no residentes sucesivamente participadas, que deberán respetar el porcentaje mínimo de participación indirecta del 5 por 100. El objeto social deja de ser exigido que consista, primordialmente, en la tenencia y control de las participaciones en entidades no residentes, pasando a ser necesario solamente que lo comprenda, pudiendo realizar otras actividades. La autorización previa para el acceso al régimen se sustituye por la comunicación previa. Desaparece la incompatibilidad con el régimen de grupos de sociedades. Los valores representativos de su capital deben pasar de ser nominativos, debiéndose haber producido la conversión, en caso que ser necesaria, en el primer período impositivo en que fuera de aplicación el nuevo régimen. La regulación de los requisitos para la exención sobre dividendos y rentas de fuente extrajera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, se concretan por referencia al artículo 20 bis de la Ley 43/1995 2, con una excepción a los efectos de entender cumplido el requisito correspondiente al grado de participación, cuando su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros 3. Además, por referencia al régimen general para la aplicación de la exención de dividendos y rentas de fuente extranjera, en el régimen especial de las ETVEs resulta aplicable, en los períodos impositivos iniciados a partir de 25 de junio de 2000, por un lado, la reducción del 90 al 85 por 100 de los ingresos de origen empresarial sobre el total de los obtenidos por la entidad no residente y, por otro, la aplicación de reglas especiales para el cómputo de la depreciación de la participación, en el caso de adquisición de participaciones a entidades integradas en el mismo grupo mercantil y en el caso de utilización previa del régimen de fusiones, escisiones y canje de valores. Por otra parte, también para los períodos impositivos iniciados a partir de 25 de junio de 2000, se introdujo en el Impuesto sobre Sociedades el método de exención para evitar la doble imposición internacional sobre las rentas procedentes de establecimientos permanentes, cuyos requisitos aparecen regulados actualmente en el artículo 22 del TRLIS. 2. ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS En la regulación los requisitos de la exención contenida en el artículo 21 del TRLIS, para evitar la doble imposición internacional, se diferencia entre dividendos y participaciones en beneficios, por un lado, y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en el territorio español, por otro. Comenzando por su apartado 1, se señala que están exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100. La participación, a estos efectos, se debe poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para su cómputo se tiene también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades. b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, se tienen en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Además, se presume cumplido este requisito 4, cuando la entidad participada sea residente en un 4 Sin posibilidad de prueba en contrario para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2004, según modificación introducida por el artículo 2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (BOE de ). 38

3 Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada resida en un país en el que no concurra esta circunstancia, esta presunción no opera y, por tanto, la acreditación del cumplimiento de este requisito queda sometido a la carga de la prueba. En cualquier caso, no se aplica la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal 5. La delimitación del alcance de esta exclusión es, sin duda, uno de los aspectos polémicos de la norma. La razón se debe a que, en una lectura literal, parece que el requisito se encuentra establecido en relación al momento en que se obtiene, por parte de la entidad residente en España, el ingreso correspondiente al dividendo de fuente extranjera. Sin embargo, en base a lo señalado en el último párrafo del apartado 1 del artículo 21, podría deducirse una interpretación más dinámica, acercando la aplicación de la exención, a las circunstancias que hubiesen concurrido en el momento de generarse las reservas cuya distribución haya sido acordada. En términos estrictamente técnicos, una restricción entendida en este último sentido sería, a nuestro juicio, más que suficiente 6. Sin embargo, es precisamente esta interpretación la que requiere una lectura más forzada del texto de la Ley 7. Cuando concurre la residencia en país o territorio calificado de paraíso fiscal, en el caso de participaciones indirectas (sociedades participadas de segundo o ulterior nivel) 8, para llegar a la solución correcta, entendemos que el problema debe ser analizado en un doble plano: Desde el punto de vista del requisito de residencia: donde pensamos que la no residencia en un país o territorio calificado 5 El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, contiene una lista de países o territorios calificados como paraísos fiscales. 6 La tributación soportada por las reservas constituidas, procedentes de beneficios no distribuidos, viene determinada por el impuesto personal aplicado al contribuyente en el ejercicio en que se haya generado la renta. 7 Aunque este supuesto, dado los matices que presenta, ya sería merecedor de plantearlo de forma numérica con un caso práctico, las observaciones a realizar son aún mayores en el caso de que se combine la distribución de dividendo y la transmisión de participaciones con la residencia en paraísos fiscales de sociedades indirectamente participadas. Más adelante, en este trabajo, planteamos un supuesto práctico que abarca este último supuesto y que puede ayudar a entender el caso abordado en este momento, que consideramos más sencillo. 8 Participaciones indirectas a que se refiere el número 2.º de la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS. como paraíso fiscal, debe exigirse tanto respecto de la entidad que reparte el dividendo a la entidad residente en España, como respecto de las entidades indirectamente participadas de las que proceden estos dividendos. Ello debe a que, en este supuesto, tal y como se establece en la norma, las sociedades indirectamente participadas de las que proceden los dividendos deben cumplir, a su vez, los requisitos de la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS 9. Desde el punto de vista de la composición de los ingresos obtenidos por la entidad directamente participada que reparte el dividendo. El establecimiento de un porcentaje mínimo del 85 por 100 de los ingresos respecto del que se pretende asegurar su origen, requisito al que nos referiremos a continuación, implica lógicamente la inexistencia de restricciones respecto del 15 por 100 restante y, por tanto, en esa parte, los ingresos pueden tener cualquier origen, incluido, el reparto de dividendos de entidades residentes en territorios o países calificados como paraísos fiscales. c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Sólo se considera cumplido este requisito cuando, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a la realización de actividades económicas en el extranjero, de manera que no se provoque la transparencia fiscal internacional, o correspondan, a su vez, a dividendos o plusvalías procedentes de participaciones en otras entidades no residentes, en las que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio provengan de la realización de actividades económicas en el extranjero, siempre que respecto de las mismas, el sujeto pasivo residente tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad analizados con anterioridad en el punto a) anterior, o si sus rentas derivan de la transmisión de participaciones en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS. Un primer problema, en este punto, se plantea cuando la entidad no residente tiene constituidas reservas de libre disposición en el momento de la toma de la participación, sólo en parte, procedentes de beneficios que cumplen los requisitos de la letra c) del apartado 1 del artículo 21, cumpliendo, 9 Al igual que también deben cumplirse los requisitos de grado de participación, período de tenencia y procedencia de los beneficios que se distribuyen. 39

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006 para los beneficios obtenidos a partir de la toma de la participación la totalidad de los requisitos exigidos para la exención. En tal supuesto, no toda distribución de resultado procedente de dicha participación es susceptible de acogerse a la exención del artículo 21 10, sino que dependerá de la designación contenida en el acuerdo social de distribución o, en su defecto, del período al que se entienda imputable la generación de las reservas que se repartan 11. Esto, cuando el origen de las reservas sea muy lejano en el tiempo y, especialmente, en los casos de porcentajes de participación de al menos el 5 por 100, pero inferiores de los que permiten el control de la entidad no residente, puede conducir a situaciones en las que resulte francamente difícil para los contribuyente justificar el cumplimiento efectivo de este requisito. En segundo lugar, la referencia contenida en el artículo 21 del TRLIS al apartado 2 del artículo 107 del mismo texto legal, conlleva la necesidad de plantearse la coordinación entre ambos preceptos. En principio, parece posible que, respecto de una misma entidad, se pueda estar aplicando la exención sobre la distribución del beneficio y la transparencia fiscal internacional, ya que para la exención, el requisito de la actividad económica se exige como un porcentaje de, al menos, el 85 por 100 sobre los ingresos totales, mientras que para la aplicación de la transparencia fiscal internacional, el porcentaje exigido en relación a los ingresos 12 totales es del 4 por 100. Ello provoca que, en una eventual distribución de resultados, deba tenerse en cuenta la parte del mismo que procede de rentas transparentadas con anterioridad, de la parte restante del dividendo. A la porción de los dividendos repartidos que corresponda a tales rentas ya imputadas, debemos entender que su no integración en la base imponible se deriva de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional y no del sistema de exención para evitar la doble imposición, ya que se trata de un régimen especial no renunciable frente a una regla concreta del régimen general. En el apartado 2 del artículo 21, se establecen las especialidades para la aplicación de la exención en el caso de rentas procedentes de la transmisión de tales participaciones, o en los supuestos de separación de socios o disolución de la entidad no residente. De acuerdo con este apartado 2, el 10 La exención no se podría aplicar a las rentas correspondientes a las reservas generadas en períodos anteriores en cuya generación no se cumplieron los requisitos del artículo 21 1 c). 11 En defecto de acuerdo social, se consideran aplicadas las últimas cantidades abonadas a reservas. 12 En la transparencia fiscal internacional el porcentaje del 15 por 100 se calcula a nivel de rentas. requisito relativo al porcentaje de la participación debe cumplirse en el momento de transmitirse la participación, mientras que los relativos a la sujeción a un impuesto de naturaleza análoga y a la procedencia empresarial de los beneficios obtenidos por la entidad participada no residente, deben cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Además, en el caso de rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios en entidades no residentes, la exención requiere que el adquirente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Una cuestión que se suele plantear en este punto es si, adicionalmente, es exigible el requisito de no residencia en tales países o territorios en los términos del apartado 1 del artículo 21, es decir, respecto de la entidad no residente cuya participación se transmite. A nuestro juicio, a pesar de que la redacción y la sistemática empleada por el legislador puede resultar confusa, la respuesta debe ser afirmativa, en la medida que de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 21, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 debe cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En consecuencia, nos encontramos ante un requisito adicional establecido en función de la residencia del adquirente de la participación. Por otra parte, cuando se trata de rentas procedentes de la transmisión de participaciones indirectas en entidades no residentes, que llegan a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, mediante la distribución del dividendo de otra entidad no residente directamente participada, o mediante la transmisión de la dicha participación directa, la exención de estas rentas requiere el cumplimiento de los requisitos del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS, respecto de la participación indirecta 13. Este caso se puede representar a través del siguiente ejemplo: La sociedad X, residente en España, participa, desde hace más de un año, en el 50 por 100 del capital de la sociedad Y, que es no residente en territorio español ni en territorio o país calificado de paraíso fiscal, y se encuentra sometida a un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, la sociedad Y participa en 50 por 100 del capital de las sociedades no residentes en España A y B. La participación indirecta de la 13 Aquí, en el caso de participaciones indirectas en entidades no residentes, también hay que tener en cuenta lo ya señalado anteriormente respecto del porcentaje de los ingresos de las filiales directamente participadas, a los que se imponen restricciones respecto de su origen. 40

5 Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ sociedad X en la sociedad A cumple los requisitos del artículo 21 del TRLIS, en cuanto grado de participación (25 por 100 de participación indirecta), mantenimiento de la misma, origen de los ingresos obtenidos por la sociedad A, sometimiento a un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades y no residencia en paraíso fiscal. La sociedad B sí es residente en un paraíso fiscal. El tipo del Impuesto sobre Sociedades al que se encuentra sujeta la sociedad Y el del 30 por 100 y el impuesto sobre el dividendo en el país de residencia de la sociedad Y asciende al 10 por En el ejercicio n, la sociedad Y transmite ambas participaciones y reparte un dividendo por la totalidad de los beneficios después de impuestos 15. El resultado computado como ingreso por la sociedad Y ha sido por la transmisión de su participación en la sociedad A y de por su participación en B. Los gastos totales del ejercicio de la sociedad Y son de En esquema, antes de la transmisión de las participaciones, la situación sería: España Sociedad X 50% País Y Sociedad Y 50% 50% País A Sociedad A País B = paraíso fiscal Sociedad B 14 Más adelante analizaremos la problemática específica derivada de la concurrencia de la exención con un convenio para evitar la doble imposición. 15 Por simplicidad, asumimos que el beneficio de la sociedad Y así como la distribución del resultado se produce en el mismo período impositivo de la sociedad X, residente en España. La base imponible de la sociedad Y en el ejercicio n asciende a (ingresos totales: y gastos totales: ). El dividendo distribuido asciende a , de los cuales, van a la sociedad X, residente en España y el importe líquido del mismo asciende a Podrían quedar este dividendo amparado por la exención del artículo 21 del TRLIS? La respuesta a esta pregunta puede parecer sencilla en base a lo siguiente: la participación de la sociedad X en la sociedad Y cumple los requisitos del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, ya que, además de las restantes circunstancias, como se señala en el párrafo anterior, en lo que concierne a la composición de los ingresos de la sociedad Y, el 86 por 100 de los mismos proceden de la transmisión de participaciones que, en principio, cumplen el requisito relativo a la procedencia de los ingresos, y por tanto, el dividendo podría acogerse a la exención. Sin embargo, quedaría el siguiente aspecto pendiente por tratar: cuál sería la respuesta si el adquirente de la participación en la sociedad A hubiese sido una persona o entidad residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal? El problema que aquí está planteado es, en definitiva, cómo se trasladan los requisitos del apartado 1 y 2 del artículo 21 a las rentas procedentes de entidades indirectamente participadas, a los efectos de considerar estos ingresos aptos para integrar el 85 por 100 cuyo origen debe ser el tasado por la Norma. A nuestro juicio, la única pauta que garantiza el cumplimiento de esta restricción es trasladar, en todo lo que tenga sentido, las exigencias del precepto a estas participaciones de segundo y ulterior nivel. En nuestro ejemplo, ello supondría que para que la renta procedente de la transmisión por parte de la sociedad Y de su participación en la sociedad A, pueda integrar el 85 por 100 de los ingresos, en los términos del número 2.º de la letra c del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, es preciso que el adquirente de dicha participaciones no sea residente en territorio o país calificado como paraíso fiscal, de acuerdo con la legislación española. Por tanto, si el adquirente de la participación en la sociedad A fuese un residente en dichos territorios, entendemos que al dividendo que distribuya la sociedad Y a la sociedad X residente en España, procedente de los beneficios obtenidos en el ejercicio n, no le podría ser de aplicación la exención. Otra cuestión que se debe ser remarcada de la exención que estamos examinando, ya desde una perspectiva más general, son sus amplios efectos con que se configura, en el caso de rentas procedentes de la transmisión de participaciones, pues afecta, además de al incremento de los beneficios netos no distribuidos de la entidad no residente generados durante el plazo de tenencia de la participación, a las plusvalías tácitas que se hayan podido generar durante ese mismo período, operando con anterioridad a que suceda de forma efectiva la imposición en el exterior (caso de las plusvalías tácitas), con absoluta incertidumbre de que la misma llegue a producirse y dejando amparada la exención de rentas de muy difícil control. Pues, cumpliendo los restantes requisitos, sólo en el caso de que la entidad no residente posea, directa o indirectamente participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por 100 del valor de mercado de sus activos totales, la exención se limita al importe del incremento de los beneficios netos no distribuidos generados durante el período de tenencia de la participación. Como veremos en el apartado siguiente de este trabajo, en el momento de la transmisión de la participación, así como en el caso de obtención de 41

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006 dividendos, se deberá tener en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 del artículo 21, no se aplicará la exención prevista en este artículo a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación a las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de la Ley. Por tanto, debemos entender que la aplicación de la exención es voluntaria, pudiéndose integrar en la base imponible de la entidad residente las rentas de fuente extranjera en función de su resultado. En este sentido, volviendo a la problemática de la posible concurrencia del régimen especial de transparencia fiscal internacional con la exención sobre rentas de fuente extranjera, hemos de considerar, además, el hecho ya señalado de que si resulta aplicable el régimen especial de la transparencia fiscal internacional, en el cálculo de la ganancia o pérdida derivada de la transmisión, se deberá tener en cuenta, como mayor precio de adquisición, el importe de las rentas positivas procedentes de rentas pasivas, que hayan sido imputadas, sin efectiva distribución. Lo que incrementa la posibilidad de obtener pérdidas y la consiguiente no aplicación de la exención por parte del contribuyente (entidad residente), con la finalidad de integrarlas en su base imponible. 3. REGLAS ESPECIALES PARA LA APLICACIÓN DE ESTA EXENCIÓN Y SUPUESTO DE NO APLICACIÓN La exención sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, de acuerdo con el artículo 21 del TRLIS, no se aplica en los siguientes casos: A los sujetos pasivos que tributen en el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de las uniones temporales de empresa 16. A las rentas procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad de disfrutar del régimen de exención. Se presume que tal circunstancia concurre cuando la misma actividad que desarrolla la entidad residente en el extranjero, en relación con el mismo mercado, si hubiese desarrollado con anterioridad en España por otra entidad que haya cesado en la misma actividad y guarde con aquella entidad alguna de las relaciones contenidas en el artículo 42 del Código de Comercio. A las rentas integradas en la base imponible de la entidad residente. La aplicación de la exención no es el único mecanismo previsto en la Norma para la corrección de la doble imposición internacional. Conjuntamente con ésta, se mantienen las deducciones de los artículos 31 y 32 del TRLIS, destinados respectivamente, a la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica (correspondiente al impuesto soportado por el sujeto pasivo en el extranjero) y a la deducción para evitar doble imposición internacional por dividendos y participaciones en beneficios. La aplicación del artículo 21 del TRLIS, por un lado, o de los artículos 31 y 32, por el otro, es optativa para el contribuyente. A los dividendos y rentas de fuente extranjera procedentes de entidades residentes en territorios o países calificados como paraísos fiscales. La integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se produce en todos los casos en que los que la participación en la entidad residente en paraíso fiscal es de carácter directo. En el caso de participación indirecta, vimos en el apartado II de este trabajo que para determinar la aplicación de la exención, se debe calcular el porcentaje que supone dentro de los ingresos de la entidad no residente directamente participada, los dividendos y plusvalías correspondientes a participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, junto con el resto de las de carácter no empresarial. Si el porcentaje de tales ingresos supera el 15 por 100 del total, se incumple uno de los requisitos de la exención y por tanto, a los dividendos y a las plusvalías obtenidas por la transmisión de las participaciones de las entidades no residentes de primer nivel no le será de aplicación la exención del artículo 21 del TRLIS. Si por el contrario este porcentaje es igual o inferior al 15 por 100, sería la aplicación el método de exención para corregir la doble imposición respecto de los dividendos y rentas procedentes de la entidad no residente directamente participada 17. Además, tampoco resulta aplicable la exención de dividendos y rentas de fuente extranjera, en el caso de los sujetos pasi- 16 Así como tampoco fue de aplicación a las sociedades que tributaron en el régimen de transparencia fiscal, durante la vigencia del mismo, de acuerdo con la redacción original del artículo 20 bis de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades. 17 La exposición sistemática de las restricciones obliga a mencionar, nuevamente, esta cuestión que se encuentra más ampliamente tratada en el apartado II de este trabajo, siendo trasladable a este punto lo señalado en el. 42

7 Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ vos que tributen en el régimen especial de sociedades patrimoniales. Ello se debe a que de acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, la base imponible en este régimen se determina según las normas del Impuesto Sobre la Renta las Personas Físicas en cuanto a la imputación, calificación y cuantificación de las rentas que la integran. Por otro lado, la aplicación de la exención en el caso de transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cumpliendo los restantes requisitos del apartado dos del artículo 21 del TRLIS, tiene las siguientes especialidades: Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por 100 del valor de mercado de sus activos totales, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. Mediante esta restricción, parece que se trata de evitar que la exención alcance a la parte de la renta obtenida en la transmisión de la participación que corresponda a bienes o derechos situados en territorio español, así como a participaciones en otras entidades residentes. Sin embargo, lo que establece el precepto es que, cumplido el requisito del 15 por 100 señalado, que opera como umbral para la restricción, la exención no se aplica a la parte de la ganancia que corresponda a plusvalías tácitas producidas durante el período de tenencia de la participación, sin diferenciar la localización de los bienes o derechos de que procedan. Permitiendo la exención respecto del resto de la plusvalía (la que corresponde al incremento en el valor teórico de la participación), sin diferenciar tampoco su origen (elemento situados en España o el exterior). Pudiéndose llegar a la situación paradójica de que la totalidad de la parte de la ganancia obtenida que corresponda a esta última parte proceda de bienes y derechos en España y que la porción de ganancias derivadas de las plusvalías tácitas se justifiquen por bienes o derechos situados fuera de España. Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible, la exención se limita al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección. Mediante esta restricción se trata de evitar la consolidación de la deducción de una provisión por depreciación de la participación en la entidad no residente, cuando el precio obtenido en la transmisión haya permitido recuperar el valor. Curiosamente, esta salvedad no se encuentra complementada con el supuesto en el que la pérdida obtenida en la transmisión de una participación sea como consecuencia de la distribución anterior de un dividendo, que hubiese quedado amparado por la exención, a lo que más adelante nos referiremos. Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna los requisitos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo y se hubiese obtenido una renta negativa previamente integrada en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo mercantil. La Ley del Impuesto sobre Sociedades trata de evitar en este punto que la renta exenta a nivel de grupo, entendido éste de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, sea superior a la efectivamente obtenida como consecuencia de la tenencia de la participación por el conjunto de entidades que lo integran. Un problema similar aunque no expresamente tratado en el artículo 21 del TRLIS, se presenta en el caso de que, no habiéndose obtenido perdida en la transmisión anterior dentro del grupo mercantil, la empresa transmitente tuviese computada una provisión por depreciación, fiscalmente deducible, de la participación en la entidad no residente. En efecto, este caso es el mismo que el que se produce en el supuesto previsto en la Norma y por tanto, entendemos que también le resulta de aplicación la restricción a la exención tratada en este punto. Veámoslo con el siguiente ejemplo: La sociedad X, en el ejercicio n, adquirió una participación en la sociedad no residente en Y por 43

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/ En el año n+1 computó una depreciación de la participación por importe de que resultó ser fiscalmente deducible. En el año n+2, la sociedad X trasmitió la totalidad de su participación en Y, a la sociedad Z perteneciente a su mismo grupo mercantil, por importe de En el año n+4 3, la sociedad Z trasmitió a la sociedad A, no perteneciente al grupo mercantil, la totalidad de su participación en Y, por importe de En este caso, la sociedad X no ha obtenido beneficio ni perdida como consecuencia de la transmisión de la participación (sí ha integrado, en el ejercicio anterior a la transmisión de la participación, una partida negativa de euros correspondiente a su depreciación). La sociedad Z ha obtenido un beneficio de euros, que, cumpliendo con los requisitos apartado 2 del artículo 21, al no estar, en apariencia, incluido en el supuesto de restricción de la letra c) de dicho apartado, estaría exento. Sin embargo, observamos que el resultado es prácticamente idéntico (salvo en lo que pueda concernir al período de imputación temporal de la pérdida) al que se hubiese obtenido de no haber computado la provisión por depreciación de la cartera y sí la pérdida correspondiente a la primera transmisión. A nivel de grupo, el beneficio global de la operación asciende a 5000 y éste es precisamente el importe que debe quedar amparado por la exención del artículo 21 del TRLIS. El exceso de , hasta alcanzar la cifra de de beneficio total obtenido por la sociedad Z no debe quedar amparado por la exención, en la medida que corresponde a una partida negativa previamente integrada en una sociedad del grupo, habiéndose recuperado de forma completa el valor de dicha depreciación como consecuencia de la transmisión de la participación a un tercero ajeno al grupo. Admitir la exención por los conduciría al absurdo de que, a pesar de haberse obtenido un beneficio global de 5000 a nivel de grupo mercantil, su reflejo en base imponible sería, exclusivamente, una partida negativa por importe de (computadas a través de depreciación de la participación). Cuando la participación en la entidad no residente hubiese sido valorada conforme a las reglas del régimen especial se Capitulo VIII del Título VII 18 del TRLIS, y la aplicación de dichas reglas hubiese determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, 18 Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores. del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo se aplica a la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquélla en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, integrándose el resto de la renta obtenida en la transmisión en la base imponible del período en el que este hecho se produzca. Esta restricción conlleva que la exención solamente se aplique a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación y el valor normal de mercado de dicha participación en el momento de su adquisición a través de alguna de las operaciones del régimen especial antes señalado. La renta obtenida correspondiente a la diferencia positiva entre dicho valor normal de mercado de la participación y su valor contable en la sociedad que transmitió originalmente, a través de estas operaciones de concentración empresarial, no quedaría amparada por la exención. Simétricamente, complementando estas restricciones, la aplicación de la exención de dividendos de fuente extranjera provoca que no se pueda integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos. Y, por otro lado, que si se hubiese obtenido una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiese sido previamente objeto de transmisión por un entidad con la que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, dichas rentas negativas se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que hubiera sido de aplicación la exención. Es curioso que se haya tenido en cuenta el efecto derivado de la distribución del dividendo a los efectos de restringir la posibilidad de computar la depreciación de la participación y no se haya considerado este efecto en un eventual pérdida obtenida en la transmisión de la participación, en el caso de que el contribuyente no hubiese dotado la provisión por la depreciación. El supuesto que estamos señalando se produce cuando, en un ejercicio, se percibe un dividendo correspondiente a la participación, con cargo a reservas generadas con anterioridad a la toma de la participación, la entidad tenedora no corrige la valoración de la partici- 44

9 Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ pación contablemente y, posteriormente, se transmite la totalidad o una parte de participación, computando una pérdida que, sin embargo ha tenido su origen en la distribución de un dividendo exento. A nuestro juicio, la situación final a la que conduce este supuesto coincide con la que se derivaría en el caso de haberse dotado la provisión por depreciación y, por tanto, consideramos que la admisibilidad conjunta de la exención por el dividendo y de la pérdida por la transmisión contraviene los principios que informan este artículo 21 del TRLIS. Entendemos que una operación que consiste, en definitiva, en recuperar parte del coste de adquisición de una participación mediante la obtención de un dividendo, no puede desembocar en el reconocimiento de una pérdida a efectos fiscales. No obstante, y a pesar de que el origen de esta omisión puede encontrase en el que el Legislador haya considerado innecesario o poco oportuno, establecer una restricción respecto de lo que, en muchos casos, deriva de una incorrecta valoración de las participaciones en los fondos propios de entidades no residentes, es preciso reconocer que sería deseable una redacción clara del precepto, en el sentido de evitar que se pueda entender posible un resultado como el señalado. La ampliación de esta restricción en el texto de la Ley, que consideramos necesaria, debe responder a la variedad de situaciones en que se pueden producir efectos indeseados, entre las que destacamos, además de la señalada en el párrafo anterior, aquélla en la que pudiera quedar sin imposición una ganancia real, a la que no le hubiese sido de aplicación la exención del artículo 21 del TRLIS. Lo que tratamos de ilustrar en el siguiente ejemplo: La sociedad X, en el año n, ha adquirido una participación del 5 por en la sociedad Y 20, residente en los Estados Unidos de América, por su valor teórico que asciende a ( $, tipo de cambio 1 = 1,2 $). La participación en la sociedad estadounidense cumple con los requisitos del artículo 21 del TRLIS 21. La sociedad Y durante el año n+1 no ha obtenido beneficio 19 De acuerdo con el convenio para evitar la doble imposición vigente en España y los Estados Unidos de América (BOE de 22 de noviembre de 1990), las rentas procedentes de la transmisión de participaciones, en determinadas condiciones de dominio (participación de la menos el 25 por 100) y permanencia, señaladas en el artículo 13, pueden ser sometidas a tributación del Estado contratante de residencia de la entidad participada. 20 Cuyo activo entendemos que no se encuentra pricipalmente constituido por bienes inmuebles. 21 Más adelante, en este trabajo, analizaremos las peculiaridades que presenta la exención del artículo 21 del TRLIS en concurrencia con un convenio para evitar la doble imposición. ni pérdida en sus actividades, pero distribuye un dividendo a la sociedad X, con cargo a resultados de ejercicios anteriores de $. El tipo de cambio al final del año n+1 es de 1 = 1,15 $. En el año n+2, la sociedad X vende su participación en la sociedad Y de la siguiente manera: en primer lugar, en el mes de marzo, un 1 por 100 por $ y, posteriormente, en el mes de julio, un 4 por 100 por $. Tipo de cambio durante todo el año n+2: 1 = 1,15 $. En este caso, a la sociedad X, desde el punto de vista económico, su inversión en la sociedad Y le ha reportado un beneficio de $, ya que, aunque la sociedad Y no ha obtenido ni beneficios ni pérdidas durante el período de tenencia de la participación, ha obtenido un dividendo de $ y, posteriormente, la apreciación del dólar frente al euro ha originado que en el momento de la transmisión de las participaciones, la sociedad X obtenga en esta última moneda el mismo importe que le costó adquirir la participación. Desde la perspectiva del artículo 21, se encontraría exenta la obtención del dividendo, así como la renta obtenida en la primera transmisión. No estaría exenta la renta correspondiente a la segunda transmisión en la medida que, en el momento de producirse, su participación en la sociedad Y es inferior al 5 por 100 (concretamente es del 4 por 100). La sociedad X en el año n+1 no ha dotado, ni ha debido dotar ninguna provisión por depreciación se su cartera y, sin embargo, llegamos a una situación en la que no cabe hacer tributar una plusvalía real, no amparada por la exención: la correspondiente a la venta final del 4 por 100 de la participación. Expresando numéricamente los cálculos a realizar en la sociedad X: En el año n+1: Resultado contable = ,26 ( $/1,15) Ajustes extracontables = ,26 (exención dividendos) Base imponible de la sociedad X= 0 Valor teórico participación al comienzo del ejercicio = ( $ /1,2) Valor teórico de la participación al final del ejercicio = ( $/1,15) En el año n+2: Resultado contable = 0 Ajustes extracontables = 0 Base imponible de la sociedad X= 0 45

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006 a) Resultado de la transmisión del 1 por 100: = 0 (susceptible de acogerse a la exención del apartado 2 del art. 21 del TRLIS). b) Resultado de la transmisión del 4 por 100: = 0 (no susceptible de acogerse a la exención del apartado 2 del art. 21 del TRLIS). Supongamos, ahora que en el ejercicio n+1 no se hubiese producido la distribución de reservas por importe de $. En este caso, la base imponible en le año n+1 de la sociedad X, al igual que en el caso anterior, asciende a 0. Sin embargo, en el año n+2, si la venta de la participación se produce por su valor teórico. Resultado contable = ,26 [( /1, )] Ajustes extracontables = ,65 (renta exenta transmisión 1 por 100) Base imponible = ,61 Cuota = ,91 Sobre esta cuota no cabe aplicar deducción por doble imposición internacional, al corresponder su tributación, en exclusiva, a España, de acuerdo con los datos del enunciado y el Convenio para evitar la doble imposición vigente con los Estados Unidos de América. 4. APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS CUANDO CONCURRE ALGÚN CONVENIO INTERNACIONAL PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN 22 Que se encuentra expresamente citado en el artículo 3 TRLIS. En España, los Convenios para evitar doble imposición (en adelante: CDI) gozan de fuerza imperativa y prevalecen sobre la normativa interna, porque así se expresa en el artículo 96 de la Constitución Española 22. Este reconocimiento, lejos de constituir una de fuente de conflictos, es una regla básica que facilita la aplicación de la normativa correcta al caso concreto. Con carácter general, lo que se trata a través de los Convenios es de delimitar el reparto de las soberanías fiscales entre los Estados contratantes, respecto de los hechos imponibles sometidos a tributación de acuerdo con la legislación interna de cada uno de los países. En estos casos, la integración del CDI con la normativa interna no debe generar dudas: la determinación de a qué Estado/s corresponde someter a tributación las rentas se resuelve de acuerdo con el Convenio y la cuantificación de la deuda tributaria correspondiente a la renta así repartida se determina de acuerdo con la legislación interna de cada Estado. Sin embargo, es precisamente en el ámbito de las normas para corregir o evitar la doble imposición de dividendos donde se puede presentar alguna matización a lo dicho anteriormente. Ello se debe, en principio, a que, en este caso, podemos estar ante dos normas que regulan el mecanismo para corregir el mismo fenómeno: la doble imposición. Si la solución que resulta de la aplicación del CDI es más favorable al contribuyente, en la práctica, no existirá problema. La Administración y los Tribunales deben de aplicar de oficio los Convenios y el contribuyente no opondrá objeción a ello. Cuestión distinta sucederá cuando, en la aplicación de la normativa interna resulte una situación más favorable para el contribuyente. Un gran número de los convenios suscritos por España, contiene un sistema de imputación ordinaria para corregir la doble imposición de dividendos distribuidos a los residentes en España 23, por sociedades residentes en el otro Estado contratante. En estos casos, siempre que la deducción de la cuota, de acuerdo con el CDI, sea inferior a la cuota íntegra que resulta de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades en España, al contribuyente sometido a dicha impuesto 24 le podrá resultar más favorable la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS que la aplicación del artículo del CDI correspondiente, destinado a regular los métodos para la corrección de la doble imposición, ya que, la tributación efectiva quedaría limitada a la imposición inferior soportada en el Estado de la fuente. La cuestión que debemos responder en este punto es si el contribuyente puede, en un supuesto como éste, optar por la aplicación de la normativa interna, al ser más favorable que la que resulta de la convenida con otro Estado. 23 En el Modelo de Convenio de la OCDE, se proponen dos redacciones posibles al artículo 23, para recoger las dos variantes más frecuentes que aparecen en los Convenios para evitar doble imposición. El artículo 23 A recoge el método de exención, por el que Estado de residencia del preceptor de las rentas o el titular del patrimonio, dejará exentas las rentas que de acuerdo al Convenio puede someterse a tributación en el Estado de la fuente o de situación de dichas rentas o patrimonio. 23 En el artículo 23 B se recoge el método de importación o crédito fiscal, por el que el Estado de residencia del preceptor de las rentas o el titular del patrimonio, tiene en cuenta las rentas sostenidas en el otro Estado o el patrimonio situado en dicho Estado, deduciendo de la cuota los impuestos satisfechos en el Estado de la fuente. 24 En este trabajo abordamos únicamente la problemática desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, dejando a un lado los aspectos relativos a los contribuyentes sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debido a que contienen una problemática específica. 46

11 Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ Antes de responder a esta pregunta, es conveniente plantearse previamente los escenarios posibles en los que esta controversia puede presentarse. En principio, podemos distinguir dos situaciones diferentes: a) El caso en el que la opción se plantee de forma continuada, con independencia de los resultados obtenidos año a año, en base a que la norma interna objetivamente considerada se considere más favorable. b) El caso en el que la opción se plantee, año a año, en función de los resultados obtenidos como consecuencia de la tenencia o transmisión de la participación en la entidad no residente. En el primer caso, el problema se resuelve en base al que, algún sector doctrinal, ha denominado el principio de no agravación 25, complementándolo con algunos razonamientos adicionales. Según el principio citado, un convenio de doble imposición no puede hacer más gravosa la situación de un contribuyente que la que resulta de la legislación interna de un país concreto. Admitir esto no es incompatible con reconocer que los convenios internacionales de doble imposición constituyen auténticas fuentes de derecho fiscal material 26, porque, realmente, donde se sitúa el principio de no agravación es en el ámbito de las garantías que deben informar la tributación de los negocios económicos y de las transacciones en el ámbito internacional. Dicho en otras palabras, la situación de un contribuyente no puede empeorar como consecuencia de la aplicación de un convenio y, por ello, no se pueden establecer a través de los mismos, tipos impositivos específicos no previstos en la legislación interna, ni crear nuevas clases o subclases de rentas sujetas a tributación. Todo ello, como puede entenderse, tiene fácil extrapolación a la cuestión que estamos examinando e induce a dar una respuesta afirmativa a la posibilidad de aplicar la exención interna en caso de que, concurriendo la existencia de un CDI, el mecanismo previsto en el mismo para evitar la doble imposición, conduzca a una solución menos ventajosa. Adicionalmente, junto a este principio y para reforzar esta postura, se podrían añadir dos argumentos. El primero lo encontramos en el texto del 25 Este principio tiene su origen en el Derecho internacional tributario, tratando de dar respuesta, hace ya algunas décadas, a los casos de posible colisión entre las normativas internas de cada país, con las disposiciones de los convenios internacionales suscritos con otros países. 26 Baste pensar en el caso de dividendos de fuente extranjera obtenidos por una persona física residente en España, procedentes de un país con el que exista suscrito convenio para evitar doble imposición con cláusula de exención. propio artículo 21 del TRLIS, cuando señala, respecto del gravamen de la entidad participada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, que este requisito se entiende cumplido cuando dicha entidad sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Esta mención, sin duda, refuerza la idea de que el Legislador, en la configuración de la exención de estas rentas, ha tenido en cuenta la concurrencia con los CDIs, hasta el punto relevar al contribuyente de la carga de la prueba respecto de uno de los requisitos, cuando éste contenga una cláusula de intercambio de información. El segundo de los argumentos también se encuentra en la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero esta vez dentro de los regímenes especiales. Como señalamos en la introducción de este trabajo, la aprobación en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades del mecanismo de exención para la corrección de la doble imposición internacional, supuso la generalización a la totalidad de los sujetos pasivos de dicho impuesto del sistema de exención, que, con anterioridad, estaba exclusivamente previsto para las entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs). Afirmar la imposibilidad de aplicar la exención en caso de concurrencia de convenio que no la prevea, supondría dejar carente de contenido el mencionado régimen especial, de gran importancia para el objetivo de la internacionalización de la economía española. Entrando ya en el segundo de los supuestos contemplados: que la opción se plantee, año a año, en función de los resultados obtenidos, la respuesta requiere ciertos matices. De acuerdo con el apartado 3 del artículo 21 del TRLIS, la exención no se aplica a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y, en relación a las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 y 32 de dicha norma. Por tanto, de acuerdo con la legislación interna, la elección realizada por el sujeto pasivo en un ejercicio no condiciona la aplicación o no de la exención en otro distinto y, del mismo modo, cuando la norma interna resulta más favorable que la convenida, la opción debería poderse realizar año a año según las circunstancias. Ello, no obstante, debe ser matizado en el supuesto de que mediante la combinación de la legislación interna y el convenio, pudiera resultar algún supuesto de desimposición, lo que rechazaríamos de plano. Algo así ha sucedido en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de septiembre de 2004 (Núm. Resolución: 00/7456/2001), 47