Los tributos municipales sobre los ingresos brutos la luz de la Ley de Coparticipación Federal

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1 Los tributos municipales sobre los ingresos brutos la luz de la Ley de Coparticipación Federal Por Federico J. Colombres (h) 1 - Con especial referencia al Tributo de Emergencia Municipal de la Ciudad de San Miguel de Tucumán. I. Introito. Hace unos pocos meses, en estreno de las nuevas facultades de crear impuestos otorgadas por el art. 135 de la Constitución Provincial 2, el municipio de San Miguel de Tucumán sancionó el denominado Tributo de Emergencia Municipal, respecto del cual pretendemos esbozar unas breves reflexiones sobre su legalidad, o constitucionalidad, si se quiere, a la luz de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (23.548), entendida como el marco legal ordenador de las competencias tributarias nacionales, provinciales y municipales. II. El Espíritu de La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y sus prescripciones fundamentales en materia de coordinación tributaria. Sin ánimo de hacer historiografía, cuestión que excedería el objeto del presente, creemos sin embargo insoslayable recordar como hecho disparador de los intentos de una armonización fiscal, la creación a nivel nacional de los impuestos internos en el año 1891, que fueron a gravar 1 Abogado. Docente colaborador en la Cátedra de Derecho Administrativo de la Universidad Nacional de Tucumán y de Derecho Fiscal de la Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino. Egresado de los programas de Tasas Municipales y Procedimiento Tributario Nacional de la Universidad Austral. 2 Art Los recursos municipales se formarán con: 1º) Los tributos que se fijen según criterios de equidad, proporcionalidad y progresividad aplicada en armonía con el régimen impositivo provincial y federal. ( )

2 la misma actividad que ya se gravaba a nivel provincial mediante los mismos impuestos internos. Más, lejos de atemperarse el desorden fiscal existente por confluencia de gravámenes, el mismo se fue agravando con la sanción de nuevos impuestos, lo que dio lugar a la presentación en el Congreso de diversos proyectos tendientes a evitar las consecuencias desfavorables para la economía nacional originadas en la múltiple imposición, y así advino la primera ley de coparticipación Nº del año A posteriori, se sucedieron diversas normas 3 hasta llegar a la actual que desde el año 1994, con la reforma de la Constitución, tiene jerarquía constitucional en virtud del art. 75. inc. 2 CN 4 La mecánica de la Coparticipación funciona sobre la base de la figura de la Ley Convenio, formula creada por la ley , que requiere la adhesión a la ley nacional por parte de las provincias a través de una ley local, adquiriendo así el derecho a participar en la distribución de los tributos nacionales, por un lado, mientras que por otro las provincias asumen por sí y por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- la obligación de no sancionar impuestos locales análogos a los coparticipados; por lo que no deberán gravar con impuesto alguno, cualquiera que fuera su característica o denominación salvo las excepciones expresas que consagra-, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados 5, lo cual está consagrado especialmente en el art. 9, inc. b) de la ley: ARTICULO 9º La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: 3 Un análisis más profundo sobre las sucesivas leyes de Coparticipación y la consolidación del Régimen, pueden encontrarse en el libro del Profesor SPISSO, en Derecho Tributario Constitucional, Ed. Depalma, Capítulo VIII. 4 La Corte Suprema de la Nación admitió el rango constitucional del Régimen de Coparticipación en los casos El Cóndor Empresa de transportes S.A vs. Provincia de Buenos Aires S.A de fecha 07/12/2001 y mas recientemente en Unilever de Argentina vs. Municipalidad de Río Cuarto del 06/09/ SPISSO, ob. cit., págs

3 a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas. b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente. ( ) De la obligación a que se refieren los dos primeros párrafos de este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes De la norma puede deducirse entonces sin mayor hesitación cual es la distribución de competencias tributarias entre Nación, Provincia y Municipio, señalando a tales efectos, y siguiendo a Luna Requena 6, que el esquema distributivo puede reseñarse de la siguiente manera: a) Regla general: las provincias y los municipios están impedidos de aplicar gravámenes análogos a los nacionales coparticipados. Las provincias y los Municipios no pueden aplicar impuestos, tasas, contribuciones ni ningún otro tributo (cualquiera sea la denominación que arbitrariamente quiera asignarle) sobre las mismas materias imponibles sujetas a impuestos nacionales distribuidos, 6 LUNA REQUENA, Alvaro. Tasas o Impuestos sobre los Ingresos Brutos Municipales? A propósito del fallo Fleischmann Argentina Incorporated del Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba Publicado en Derecho Tributario Municipal y Provincial, Obra Colectiva dirigida por Enrique Bulit Goñi, Editorial Ad Hoc, Buenos Aires, Pág. 307.

4 b) Excepción para municipalidades: la única excepción esta concedida respecto a las tasas municipales retributivas de servicios. c) Excepción para provincias: las provincias pueden recaudar, entre otros, el impuesto sobre los Ingresos Brutos, como vía excepcional de imposición de las mismas materias imponibles que los impuestos nacionales coparticipados. III. El Tributo de Emergencia Municipal. Sentado lo anterior, es decir, el régimen de distribución de competencias estatuido por la Ley de Coparticipación Federal, cabe referirnos ahora a la regulación del T.E.M. a efectos de analizar su compatibilidad con la Ley Convenio teniendo en cuenta especialmente que la habilitación constitucional para crear impuestos le impone a la Municipalidad de San Miguel de Tucumán el deber de respetar el régimen impositivo federal (Art. 135, Constitución. de Tucumán) dentro del cual se encuentra la Ley de Coparticipación Federal En ese orden, señalamos que la nueva ordenanza municipal que reforma a la ordenanza tributaria 229/77, incorpora como TITULO I al TRIBUTO DE EMERGENCIA MUNICIPAL, el que en su CAPITULO I, art. 2: define el hecho imponible: Para el cumplimiento de los fines propios del Municipio, consagrados en la Constitución de la Provincia, destinados a la salubridad, higiene, desarrollo de la economía, moralidad pública, asistencia social, condiciones ambientales y cualquier otro no retribuído por un tributo especial, que tiendan al bien común y bienestar general de la población estarán sujetos al pago del tributo de emergencia establecido en el presente título, conforme a las alícuotas, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza tarifaria, el ejercicio de

5 actividad comercial, industrial, de servicios, y cualquier otra a título oneroso, siempre que posean local/es establecido/s o fuente de renta en esta jurisdicción. IV. El T.E.M. más allá de su nomen iuris... Existe habilitación legal para cobrar este impuesto por el Municipio? Conforme lo tiene dicho pacíficamente la jurisprudencia de la Corte, lo relevante a efectos de determinar la naturaleza de un impuesto no es el nomen iuris o calificación legislativa, sino su verdadera esencia jurídica 7, y de allí es que, y dejando de lado sus deficiencias terminológicas 8, consideremos que el TEM refiere a un impuesto similar, o, mas aún, replicado del impuesto a los Ingresos Brutos Provinciales, aserto ése que graficamos exponiendo los elementos fundamentales de ambos tributos a los fines de visualizar la aludida similitud. Hecho Imponible Sujeto pasivo Tributo de Emergencia Municipal El ejercicio de actividad comercial, industrial, de servicios, y cualquier otra a título oneroso. Personas físicas, sucesiones indivisas, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica, y demás entes que realicen las Impuesto sobre los Ingresos Brutos Art. 194 C.T. El ejercicio habitual y a titulo oneroso del comercio, industria o profesión, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a titulo oneroso. Art CT. Personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que realicen las 7 Fallos, 85:230; Fallos 289:67 8 A saber: (1) Los fines propios del municipio no están destinados a la salubridad, higiene, etc, etc, sino que son propiamente tales, esto es, fines propios; (ii) tratándose el TEM de un impuesto, la aserción de y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, es impropia, más aún cuando el impuesto, a diferencia de la tasa, no retribuye ningún quehacer especifico del Estado.

6 Base Imponible actividades gravadas. Monto total de los ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en el periodo fiscal. Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada periodo fiscal por la venta habitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de servicios o cualesquiera otros pagos en retribución de la actividad gravada actividades gravadas. Art CT. Ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considerará ingreso bruto el valor o monto total en valores monetarios, en especies o en servicios, devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida (..) Conforme se adelantó, de la comparación entre el T.E.M. e Ingresos Brutos surge que nos encontramos más bien ante un caso de similitud y no de analogía, lo cual nos plantea el siguiente interrogante: resulta posible esta doble imposición de Ingresos Brutos a la luz de la Ley de Coparticipación? Respondiendo a este interrogante, creemos que en rigor de verdad, más que un problema de doble imposición, se trata sencillamente de imposibilidad del Municipio de gravar con el TEM, en tanto ello configuraría un nuevo Impuesto a los Ingresos Brutos o una duplicación ilegal del mismo. Repasando el punto 2), precedente, tenemos que las Provincias y los Municipios no pueden crear tributos análogos a los nacionales coparticipados, o sobre las materias imponibles gravadas por los impuestos nacionales, con las únicas excepciones de, a) las tasas por servicios efectivamente prestados; b) los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes

7 Así las cosas, y haciendo una interpretación lógica-literal del art. 9. b) de la ley , surge que el impuesto a los ingresos brutos resulta una excepción a la prohibición de imponer tributos locales análogos a los nacionales coparticipados, como así también que esa excepción esta conferida a las provincias exclusivamente, de lo cual se deriva que los municipios no están legitimados para recaudar un Impuesto sobre los Ingresos Brutos ni cualquier otro tributo análogo, bajo cualquier denominación que el legislador municipal pueda idear 9. No obsta a lo precedentemente expuesto, el rango de autónomo del Municipio, pues tal autonomía ha sido debidamente acotada por el art. 123 de la C.N., sin perjuicio que esta sujeta a la normativa supramunicipal, entre ella la mencionada ley Analogía del T.E.M con el Impuesto al Valor Agregado. Si bien dijimos a partir del análisis de los elementos constitutivos del T.E.M., que se trataría de una réplica del Impuesto a los Ingresos Brutos, ello no obsta a que pueda ser considerado también como análogo con 9 En igual sentido, si bien en sentencia cautelar, se ha manifestado el Juzgado Federal de 1era Instancia de Río Cuarto en Unilever de Argentina vs. Municipalidad de Río Cuarto, de fecha 22/02/2006, al señalar que: Cabe hacer lugar a la medida cautelar solicitada a fin de que se ordene a la Municipalidad de Río Cuarto que se abstenga de adoptar cualquier medida administrativa o judicial tendiente a perseguir el cobro de la ʺContribución sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Serviciosʺ prevista en el art. 173 del Código Tributario Municipal, hasta tanto recaiga sentencia definitiva en la acción declarativa de certeza impetrada pues, el daño invocado por el peticionante se materializaría en afrontar el pago de un tributo municipal cuya naturaleza jurídica se asimilaría, en principio, al Impuesto Provincial a los Ingresos Brutos establecido en el art. 9 inc. b de la ley de Coparticipación Federal. 10 SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional tributario, 2º ed, Depalma, Buenos Aires, 2000, ps , quien afirma: ( ) en la medida en que la mencionada provincia se halle vinculada con el régimen de coparticipación federal tributaria, sus municipios quedan abarcados por las obligaciones asumidas por aquélla ( ) Por lo demás, cabe tener presente que los municipios, al participar en la distribución del producto de los impuestos provinciales y nacionales, están aceptando, aunque mas no sea tácita pero inequívocamente, el ordenamiento normativo vigente sobre la materia. No podrían, pues, los Municipios aceptar la coparticipación y simultáneamente pretender desligarse de las obligaciones emergentes de dichos regímenes Citado por LUNA REQUENA, Alvaro, ob.cit., Pág. 319

8 el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), con la trascendencia de que si así resultase, el T.E.M. se constituiría en violatorio de la Ley de Coparticipación por resultar un impuesto análogo a un impuesto nacional coparticipado, como lo es el I.V.A. Nuevamente, la comparación: Hecho imponible Sujeto Pasivo Base Imponible Tributo de Emergencia Municipal El ejercicio de actividad comercial, industrial, de servicios, y cualquier otra a título oneroso Personas físicas, sucesiones indivisas, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica, y demás entes que realicen las actividades gravadas Monto total de los ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en el periodo fiscal. Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada periodo fiscal por la venta habitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de servicios o cualesquiera otros pagos en retribución de la actividad gravada Impuesto al Valor Agregado a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país. b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º Extracto art. 1, Ley de I.V.A a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio -accidentales ( ) e) Presten servicios gravados. El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza, sobre los cuales se aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica. (Art. 10 y 11 Ley de I.V.A.)

9 Cabe aclarar que cuando objetamos el T.E.M. por doble imposición por analogía con el I.V.A. no estamos frente a una cuestión de puro derecho, como lo seria en el supuesto de Ingresos Brutos, sino de hecho y prueba, toda vez que habría que demostrar que en el caso concreto se ha violado el art. 9 b) de la Ley de Coparticipación, en especial la prohibición de las Provincias y Municipios de establecer impuestos locales análogos a los nacionales coparticipados. En consecuencia, a efectos de invocar la inconstitucionalidad del T.E.M. por analogía con el I.V.A., habrá que demostrar en cada caso concreto que ambos impuestos gravan la misma materia imponible. Así, un sujeto exento de I.V.A. pero gravado por el T.E.M. no podrá plantear la inconstitucionalidad por analogía por la inexistencia de interés tutelable. Por lo demás, un problema interpretativo que se presenta es el de determinar el concepto de analogía, en tanto no fue explicitado en la ley, ni desarrollado de manera profusa por la doctrina, motivo por el cual traemos en nuestra ayuda al trabajo elaborado por el profesor Dino Jarach para el Consejo Federal de Inversiones en el año : Se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes en los hechos imponibles o definiciones mas amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o mas restringidas que estén comprendidas en estos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición. 11 CASAS, Jose Osvaldo. Restricciones al poder tributario de los municipios de provincia a partir de la Ley de Coparticipación Tributaria, en Derecho Tributario Municipal, Obra colectiva dirigida por José Osvaldo Casás, Editorial Ad Hoc, Bs. As., pág. 56. y 57.

10 ( ) No se requiere una perfecta identidad de hechos o bases imponibles sino una sustancial coincidencia 12 VI. Analogía del TEM con ganancias. Un supuesto poco común. Al igual que resulta inconstitucional gravar con el T.E.M la misma materia imponible gravada por el IVA, lo mismo podría predicarse del Impuesto a las Ganancias, por ser un impuesto nacional coparticipado, más aquí nos encontramos con una situación en la que cabe detenernos. El T.E.M. grava los ingresos brutos del contribuyente sin afectar su capital o ganancias, dado que lo pagado en concepto de impuesto se traslada al precio final del producto o servicio, derivándose de esta manera la carga impositiva hacia el consumidor. Un comerciante no se empobrece al pagar el T.E.M. porque lo pagado por este concepto lo adiciona al valor de su producto, descargando los efectos económicos negativos sobre el comprador, mecanismo éste que funciona así en la mayoría de los casos por ser el T.E.M. un impuesto de los llamados trasladables. 12 El criterio de la sustancial coincidencia es receptado por el Ante proyecto de Ley Convenio para cumplir con la directiva constitucional (Art. 75, inc. 2, y disposición transitoria Sexta). Asimismo, cabe traer a colación lo expresado por la Comisión Federal de Impuestos en su decisión Plenaria Nº 60: (...) la analogía debe buscarse en torno a los elementos sustanciales, sin que sea indispensable que esa analogía sea identidad estricta ( ) no empece a la analogía la circunstancia de que puedan marcarse diferencias en materia de base imponible ( ) Que tampoco es óbice las supuestas diferencias en cuanto al carácter directo o indirecto, real o personal de los tributos en cotejo, no sólo porque se trata de meras categorías clasificatorias susceptibles de diferentes apreciaciones ( ) Que los elementos en torno de los cuales sí se configura la analogía son esenciales en el caso, ya que se trata del mismo sujeto que tiene que tributar dos veces por el mismo hecho

11 Sin embargo, se han presentado en nuestros tribunales planteos sobre la ilegalidad del gravamen sobre los Ingresos Brutos por constituir una doble imposición con el Impuesto a las Ganancias, versando los mismos respecto a contribuyentes que tienen las tarifas de su servicios reguladas por la Autoridad Nacional, sin que las mismas contemplen los mayores costos originados por el pago de Ingresos Brutos Provinciales. Esto es, tarifas que el Estado regula muchas veces sin posibilidad de inclusión de los Ingresos Brutos dentro de las mismas. El efecto económico que provoca esta situación es que el impuesto a los Ingresos Brutos, trasladable por naturaleza al precio final, deba ser absorbido por el contribuyente sin poder descargarlo en el usuario o consumidor, lo cual trae aparejado que ante la imposibilidad de trasladar a precio el impuesto, es mismo deba ser asumido por el contribuyente, gravándose de esta manera su patrimonio o capital. Dada esta circunstancia, el Impuesto a los Ingresos Brutos pasa a gravar conjuntamente con el Impuesto a las Ganancias el patrimonio del contribuyente, resultando una forma de doble imposición por analogía, supuesto vedado por el art. 9 b) de la Ley de Coparticipación Por supuesto, que los casos de analogía de Ingresos Brutos con Ganancias son muy limitados, y se refieren a aquellos supuestos donde a) existe una tarifa oficial regulada; b) esa tarifa no previó la incidencia de los ingresos Brutos. A efectos de una mayor comprensión del supuesto en análisis, sugerimos seguir la evolución jurisprudencial de la doctrina de la Corte en esta materia 13, que si bien se refieren a la colisión Ingresos Brutos Provinciales 13 CSJN, Aerolíneas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires, 13/11/1986, LL D 465; Yacimientos Petrolíferos Fiscales s. Municipalidad de Banda del Río Salí, del 29/11/1994; Cooperativa de Trabajo Transportes de Cuyo T.A.C. Limitada c. Provincia de Mendoza, del 8/9/1998 Fisco de la Provincia c. Compañía Argentinas de Teléfonos, 22/06/1999; Austral

12 con el Impuesto a las Ganancias Nacional, pueden aplicarse al supuesto de Ingresos Brutos Municipales, si así considerásemos al TEM conforme a lo expuesto en el punto 4) VIII. A modo de conclusión. 1. La coparticipación federal, estructurada sobre el modelo de una ley convenio, sienta los parámetros básicos de la armonía fiscal federal: las provincias y los municipios no pueden crear impuestos análogos a los nacionales coparticipados, salvo: a) tasas sobre servicios efectivamente prestados; b) impuestos provinciales sobre propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes 2. La imposición municipal de un impuesto sobre los Ingresos Brutos, como creemos es el T.E.M., constituye una violación al art. 9 b) de la Ley de Coparticipación Federal en cuanto supone la asunción por parte del Municipio de facultades impositivas excepcionales otorgadas a las provincias. 3. El T.E.M. puede constituir eventualmente una forma de doble imposición por analogía con el I.V.A. en aquellos casos donde se demuestre que ambos impuestos recaen sobre la misma materia gravable. Esto viola lo preceptuado por la Ley de Coparticipación en la medida que el municipio capitalino esta gravando la misma materia imponible que el Impuesto al Valor Agregado de carácter nacional y coparticipable. Líneas Aéreas Cielos del Sur c. Provincia de Río Negro, 08/08/2002. En todos estos fallos, con algunas variantes y cambios de criterios, se ha mantenido la doctrina sentada originalmente en Aerolíneas.

13 4. En aquellos casos donde exista una tarifa fijada por la autoridad (vgr. Billetes de avión, transporte interurbano, etc) puede presentarse también un caso de analogía con el Impuesto a las Ganancias en los casos que se demuestre por el contribuyente la imposibilidad de trasladar el tributo, o que la tarifa en su precio final no ha contemplado la incidencia del Impuesto a los Ingresos Brutos.

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