CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2012

Transcripción

1 CIERRE CONTABLE Y FISCAL de mayo de 2013 Pablo Scherschinski Luca de Tena

2 CIERRE CONTABLE 2

3 INTRODUCCIÓN El cierre contable EL CIERRE CONTABLE Conocimiento que tenemos de la empresa Conocimiento de los saldos iniciales Comprobación: Verificar si los saldos de apertura cuadran con los de cierre del ejercicio anterior Importante conocer el origen de los saldos de apertura Registro de errores contables detectados a lo largo del ejercicio Momento para plantear posibles cambios de criterio Análisis de cada una de las masas patrimoniales 3

4 ANÁLISIS POR MASAS PATRIMONIALES ANALISIS MASAS PATRIMONIALES ACTIVO INMOVILIZADO INTANGIBLE PATRIMONIO NETO Y PASIVO PATRIMONIO NETO Fondos Propios INMOVILIZADO MATERIAL Ajustes por cambios de valor 2 Subvenciones, donaciones y legados 1 INVERSIONES FINANCIERAS PROVISIONES EXISTENCIAS PASIVO CLIENTES Y DEUDORES Pasivos Financieros Proveedores y acreedores varios CUENTAS FINANCIERAS FLUJOS ECONOMICOS 3 GASTOS INGRESOS 4 4 4

5 INMOVILIZADO INTANGIBLE Comprobaciones Inmovilizado intangible Investigación y desarrollo Concesiones administrativas Propiedad industrial Fondo de Comercio Derechos de traspaso Aplicaciones informáticas Otro activo intangible Check-list Gastos de Investigación y Desarrollo Verificar los criterios contables de registro y valoración Posible libertad de amortización fiscal Posible deducción por I+D+i fiscal Posible reclasificación como propiedad industrial Registro de Fondo de Comercio Comprobar amortizaciones: Verificar ajustes fiscales de activos no amortizados contablemente Deterioros de valor 5 5

6 INMOVILIZADO INTANGIBLE Valoración VALORACIÓN POSTERIOR Evaluación de la vida útil Definida Se amortiza de forma sistemática y racional durante la vida útil del activo. Ejemplos: Contrato de licencia, cesión de uso de marca, uso de patente, etc. Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. Hasta cuando va a generar flujos de efectivo para la empresa? Indefinida Cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. No se amortiza. Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. o Cambios de vida útil indefinida a definida, según NV 22ª (cambios en la estimación contable). 6 6

7 INMOVILIZADO INTANGIBLE Gastos de primer establecimiento GASTOS DE PRIMER ESTABLECIMIENTO Y GASTOS PLURIANUALES Con el PGC2007 contablemente son gastos del ejercicio. Fiscalmente deducibles (inexistencia de norma fiscal distinta al devengo). Consulta de la DGT V , de 23 de diciembre de Una empresa promotora, que desde su constitución no había generado reservas, procedió a cancelar la cuenta de gastos de constitución con la entrada en vigor del nuevo PGC, y pasó el saldo pendiente a partidas pendientes de aplicación en espera de poder aclarar la situación. - Contablemente: Según la DGT, para elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el PGC, debían haberse dado de baja los gastos de ampliación de capital que estuvieran activados, con cargo a una partida de reservas, con independencia de que la entidad tuviera previamente reservas o no. - Fiscalmente: En virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. 7

8 INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil definida (I) INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA Deducibilidad de las dotaciones a la amortización, con el límite anual máximo del 10%. Adquisición a título oneroso. Adquirente y transmitente no formen grupo (art. 42 del C. Com), con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. - Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas. - Estos requisitos eran exigidos de forma similar con la anterior normativa sólo en el supuesto de marcas, determinados derechos de traspaso e inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de extinción. Si no se cumplen los requisitos, la amortización será deducible si se prueba que se ha producido una pérdida irreversible (disminuciones de valor). - DGT 6/11/2002: La prueba podrá practicarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, entre los que se encuentran los informes de expertos independientes, debiendo los órganos de gestión y comprobación de la Administración Tributaria juzgar su validez y suficiencia a las circunstancias concretas del caso concreto. El artículo 1 (apartado 5) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD1793/2008) establece que cuando la vida útil del activo intangible sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración (ver Consulta DGT V ). 8

9 INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil definida (II) Dudas y comentarios: - Deducibilidad fiscal de la posible corrección por deterioro (vs. corrección de valor: amortizaciones), en ausencia de regulación específica fiscal, independientemente de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible. - Aplicación del apartado 1 del artículo 11 de la Ley del IS a los activos intangibles: Depreciación efectiva, independientemente del cumplimiento de los requisitos antes mencionados y el límite máximo del 10%. Tablas, Planes especiales de amortización y justificación por el sujeto pasivo. DGT 6/05/2008: considera que la regla general prevista en el artículo 11.4 del TRLIS encuentra una excepción en el propio artículo 11, apartado 1 letra e) y, por lo tanto, podrá depreciarse el activo a un tipo superior siempre que el sujeto pasivo justifique su importe (criterio más amplio). 9

10 INMOVILIZADO INTANGIBLE Inmovilizado intangible con vida útil indefinida INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL INDEFINIDA Tratamiento contable: - Corrección anual de la pérdida por deterioro (puede tener carácter reversible) - Posibilidad de cambiar la consideración de indefinida a definida (por motivos jusitificados) Tratamiento fiscal (art 12.7 del TRLIS): - Deducible con el límite máximo anual del 10% si: Adquisición a título oneroso Las entidades transmitente y adquirente no formen parte de un Grupo (art. 42 Cc), con independencia de su residencia y obligación de formular cuentas anuales consolidadas Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas - No necesidad de registro contable (i.e. ajuste fiscal negativo) - Las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor - Para los periodos iniciados en 2012 y 2013, el límite máximo de la deducción fiscal correspondiente al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, se reduce al 2% anual (Real Decreto-Ley 20/2012) 10

11 INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (I) FONDO DE COMERCIO Tratamiento contable - Artículo 39.4 Código de Comercio Sólo puede figurar en el Activo si se ha adquirido a título oneroso No se amortiza Corrección anual de la pérdida por deterioro (carácter irreversible) - Según PGC: Cuenta 204 Fondo de Comercio. Se cargará por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 690 Pérdidas por deterioro del Inmovilizado Intangible. - Art TRLSA: deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Tratamiento fiscal - Art TRLIS: Deducibilidad del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, con el límite anual máximo de una veintena parte de su importe (5%) si: Adquirido a título oneroso No adquirido a Grupo de sociedades (salvo adquirido a entidades no vinculadas) No condicionamiento de la deducción a su imputación contable en PyG 11

12 INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (II) - Otros aspectos fiscales: Novedad: Dotación de una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil (DGT V ) Base de amortización precio de adquisición originario (DGT V ) - Dudas y comentarios: Efecto de posibles diferencias entre la dotación a la reserva indisponible mercantil y fiscal (por ejemplo, al haberse producido una corrección por deterioro) - Novedades 2012 y 2013 Para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se reduce el porcentaje de deducción fiscal del fondo de comercio oneroso (12.6 LIS) y de fusión (89.3 LIS) del 5% al 1%, en línea con la modificación de la amortización del fondo de comercio por adquisición de entidades no residentes por el RDL 9/2011 Cuestiones/Dudas prácticas: Ampliación del plazo de compensación una vez excedido el plazo de 20 años? No limitación en caso de deterioro (V y V ) 12

13 INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio (III) Consulta V de la DGT de 17 de noviembre de 2011 (Tratamiento contable del fondo de comercio en la adquisición de oficina de farmacia) - En una transmisión de farmacia de padre a hijo, se consulta si con relación al fondo de comercio, forman un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 C.Com - En caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del TRLIS - La obligación impuesta en la normativa mercantil (artículo del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar una reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio - Respecto al requisito establecido en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, relativo a la pertenencia del adquirente y transmitente a un grupo, debe tenerse en cuenta que dicha letra se refiere literalmente a Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, debiendo concluir que el consultante y su padre, ambos personas físicas, no forman un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio 13

14 INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (I) Inmovilizado material Inmovilizaciones materiales Terrenos y bienes naturales Construcciones Instalaciones técnicas Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transportes Otro inmovilizado material Inmovilizaciones materiales en curso Check-list Adaptación de terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Instalaciones técnicas en montaje Equipos para procesos de información en montaje Anticipos para inmovilizaciones materiales Criterios contables de registro y valoración Verificar posible renovación, ampliación o mejora del inmovilizado Verificar criterios contables en operaciones especiales: Permutas (comerciales y no comerciales) Aportaciones no dinerarias Verificar la activación de los gastos financieros (>1 hasta el funcionamiento) Contrastar amortizaciones contables y fiscales Verificar la posible aplicabilidad de regímenes de amortización especial: Libertad de amortización Amortización acelerada Amortización por doble turno Bienes Usados (Art. 2.4 Reglamento IS) Verificar si han habido deterioros o reversión de deterioros Activación de inversiones realizadas por el arrendatario Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado Analizar específicamente los contratos de arrendamiento 14 14

15 INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Criterios contables de registro y valoración - Revisar documentación justificativa del registro del inmovilizado Se aconseja mantener la documentación más allá del plazo establecido por la normativa mercantil o del periodo de prescripción fiscal Prueba de acogimiento a incentivos fiscales: justificación de bases imponibles negativas - Verificar altas de inmovilizado a lo largo del ejercicio Conciliación con modelo 425 Bienes de inversión (> ) - Revisar cuenta 622: Reparaciones y conservación Comprobar si hay gastos que debieran haber sido activados, al suponer un mayor valor del inmovilizado (incremento de la vida útil) OJO INSPECCIÓN - Verificar que están activados los costes de desmantelamiento de determinados activos - Comprobar cambios de afectación del inmovilzado Posibles reclasificaciones a inversiones inmobiliarias y viceversa Reclasificación desde existencias Ojo con posibles cambios de afectación con relación a prorrata IGIC - Contabilización de los gastos incurridos en la mejora de inmuebles arrendados 15

16 INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (III) Verificar posible renovación, ampliación o mejora del inmovilizado Verificar criterios contables en operaciones especiales - Permutas comerciales y no comerciales (registro de beneficio?) Verificar la activación de los gastos financieros - Cuando el plazo de puesta en funcionamiento supera el año, existe la obligación de activar los gastos financieros Contrastar amortizaciones contables y fiscales - Elaborar cuadro con detalle de ejercicio de puesta en funcionamiento, coeficientes de amortización y valoración según PGC, así como evolución de amortización acumulada y deterioros de valor - Comprobar que las amortizaciones son uniformes con relación a ejercicios anteriores - Seguimiento de la evolución de las diferencias temporarias derivadas de los ajustes fiscales por diferencias entre la amortización contable y fiscal - Comprobar la correcta aplicación de incentivos fiscales Libertad de amortización Verificar deterioros de valor y posibles reversiones Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado - Aplicación de coeficientes de corrección monetaria Analizar específicamente los contratos de arrendamiento - Comprobar la correcta calificación de los contratos de arrendamiento, ya sean operativos o financieros - Posible aplicación del régimen fiscal especial (art 115 TRLIS) 16

17 INMOVILIZADO MATERIAL Valoración VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO: Consulta de la DGT de : Los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición, sin que dicha valoración pueda ser modificada posteriormente por aplicación del valor razonable. Consulta de la DGT de : Son mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, y los de derribo de construcciones. Consulta de la DGT de : Las obras de acondicionamiento en un local comercial arrendado tienen la consideración de inversión en inmovilizado material si las mismas no son separables del activo arrendado. Consulta de la DGT de : De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año. Consulta de la DGT de : Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien si suponen aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. 17

18 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (I) AMORTIZACIONES: En función de la vida útil de los bienes y de su valor residual. Posibilidad de identificar un elemento por partes o componentes con coste significativo y amortizar cada una de dichas partes de forma independiente - Ejemplo: Buque de carga (se amortizan los motores a 10 años, el casco exterior a 30 años, los equipamientos internos a 15 años y los equipamientos externos a 8 años) Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán según lo dispuesto en la NV 22ª (Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables): - Cuando se reconozca deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes, en función del nuevo valor contable del activo - En caso de reversión del deterioro, se vuelven a reconocer las amortizaciones Comprobaciones a realizar: - Revisar métodos y porcentajes de amortización contable/fiscal Amortización lineal según tablas Amortización degresiva Se amortiza aceleradamente en los primeros años y se ralentiza en los últimos años de vida útil: responde a un deterioro más intenso en los primeros ejercicios de uso del bien No es aplicable a edificios, mobiliario y enseres Clases de amortización degresiva (porcentaje constante o números dígitos) 18

19 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (II) Libertad de amortización con requisito de mantenimiento de empleo Se creó con efectos exclusivos para 2009 y 2010 Nuevo supuesto de libertad de amortización vinculado al mantenimiento de empleo (siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que fueron adquiridos, la plantilla media total se mantenga respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores). Real Decreto-Ley 6/2010 extiende el beneficio fiscal a 2011 y 2012 (ya superado por RD-Ley 13/2010). Libertad de amortización para los activos nuevos (RD Ley 13/2010) Desde 1 de enero de 2011, posibilidad de amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. Puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a Aplicable en contratos de arrendamiento financiero que cumplan determinadas condiciones. Sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas de ganancias No se requiere el cumplimiento de requisitos de mantenimiento de empleo previsto inicialmente. 19

20 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (III) Derogación de la libertad de amortización Derogación de la LA con efectos desde el : - Aplicable a inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo hasta el 30 de marzo de Sigue vigente la LA para empresas de reducida dimensión (artículo109 LIS), vinculada al mantenimiento de empleo. Régimen transitorio: - Ejercicios iniciados en 2012 y 2013: Si la LA pendiente de aplicación procede del RDL 6/2010 (mantenimiento de empleo): límite del 40% de la BI previa a su aplicación y a la compensación de BINs. Si la LA pendiente de aplicación procede del RDL 13/2010 (sin mantenimiento de empleo): límite del 20% de la BI previa a su aplicación y a la compensación de BINs. Si se conserva LA pendiente de los dos tipos, aplica el límite del 40%, entendiéndose aplicada primero la procedente del RDL 6/2010. No obstante, la LA aplicada derivada del RDL 13/2010, no podrá exceder del 20% de la BI del periodo menos lo aplicado por la LA del RDL 6/ Ejercicio 2014 y en adelante: Sin limitación. - Inversiones en curso a : Aplicable la LA con los límites anteriores, siempre que el plazo de ejecución de las obras o proyectos de inversión requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. 20

21 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (IV) Ejemplo de los nuevos límites de la LA para 2012 y 2013: Base imponible previa Límite 40% LA mant. empleo 3,2 3,2 N/A Límite 20% resto LA 1,6 1,6 N/A LA 2010 aplicada -3,2-0,8 0 LA 2011 aplicada 0-0,8-1,2 LA 2012 aplicada Base imponible ejercicio 4,8 6,4 2, Final Inv. Ejer. 10 (mantenimiento empleo) 4-3,2-0,8 0 0 Inv. Ejer. 11 (no mantenimiento empleo) 2 0-0,8-1,2 0 Inversiones 2012 hasta Total libertad de amortización pdte 10-3,2-1,6-5,2 0 21

22 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (V) RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN (CAPÍTULO XII TRLIS) LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA LAS INVERSIONES CON CREACIÓN DE EMPLEO - Cuando se incremente el empleo durante 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo en el que los bienes entren en funcionamiento, respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores - El incremento ha de mantenerse durante un periodo mínimo adicional de 24 meses - El máximo de inversión que puede acogerse a esta liberta de amortización será el resultado de multiplicar por euros el referido incremento de plantilla (con dos decimales) LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES DE ESCASO VALOR: - Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión - Elementos aptos: inmovilizado material nuevo con valor unitario inferior a 601,01 euros - Límite: ,24 euros de inversión AMORTIZACIÓN ACELERADA: - Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión - Elementos aptos: inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias nuevas - Beneficio fiscal: coeficiente lineal máximo de amortización x 2 AMORTIZACIÓN SUPER-ACELERADA PARA BIENES OBJETO DE REINVERSIÓN: - Permite amortizar x 3 el coeficiente lineal máximo, los elementos afectos en los que se materialice la reinversión. Plazo idéntico al de deducción por reinversión 22

23 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VI) Doctrina DGT - Libertad de amortización DGT V , V y V Momento en el que puede aplicarse la libertad de amortización: Se exige necesariamente que el activo esté en condiciones de funcionamiento (con independencia de la entrada en funcionamiento efectiva) en la medida en que, a partir de dicho momento, el activo podrá ser amortizado DGT V , 21 de enero Requisitos a cumplir por la propia sociedad que aplica la libertad de amortización, a nivel individual y no a nivel de grupo consolidado. DGT V , 19 de febrero Posibilidad de considerar la plantilla media de la sociedad dominante para convalidar inversiones de filiales que carecen de personal, en un modelo de negocio en el que las necesidades de inversión se concentran en las filiales y la organización de medios personales en la sociedad dominante. DGT V , 22 de abril Posibilidad de acogerse al beneficio fiscal en relación con las obras de acondicionamiento de un local comercial, siempre que tengan la condición de mejora del inmueble y por tanto supongan un aumento del valor contable del inmueble de acuerdo con los criterios del PGC. DGT V , 14 de mayo La plantilla debe entenderse como personas empleadas en los términos de la legislación laboral. Si el único trabajador de la empresa es el propio administrador que cotiza en el RETA, se entiende que la plantilla es nula y no se cumple el requisito de mantenimiento o creación de empleo

24 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VII) DGT V y V La libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo es compatible con la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios, al no establecerse incompatibilidad alguna al respecto. - Cumpliéndose los requisitos establecidos en la DA 11ª del TRLIS, será aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con independencia de que los elementos objeto de la reinversión estén localizados en el extranjero. DGT V El resultado perseguido por el legislador no contempla la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda amortizar fiscalmente por debajo de la cuantía resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas, con arreglo a lo dispuesto en el art del TRLIS, o incluso en cuanto a la posibilidad de no amortizar fiscalmente importe alguno. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) Resolución TEAC de 20 de diciembre de A efectos de su amortización, se pueden distinguir 2 tipos de mejora: Mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con éste un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas: se amortiza al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora. Mejora consistente en una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente, de suerte que el elemento añadido (la mejora), por sus propias características técnicas, conserva su independencia, y además tiene importancia cuantitativa: en este caso, se amortiza de manera independiente atendiendo a su propia vida útil. 24

25 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VIII) Doctrina - Incentivo fiscales para las empresas de reducida dimensión de mera tenencia de bienes TEAR Valencia y Galicia, 22/11/11 y 15/12/11 - El régimen para entidades de reducida dimensión, no se trata de un régimen por razón de los sujetos afectados, sino en razón del volumen de operaciones de las sociedades, por lo que resulta aplicable a las sociedades patrimoniales TEAR Andalucía, 3/02/ El término empresa debe entenderse referido a aquellas entidades que cuentan con una organización de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica TEAC, 30/05/ Las entidades de mera tenencia de bienes no pueden aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión, en la medida en que, al no realizar actividades económicas, no pueden tratarse como empresas. 25

26 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (IX) NOVEDAD Limitación de las amortizaciones fiscalmente deducibles Para lo periodos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante el plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial. No resulta de aplicación: - Las entidades de reducida dimensión Si se aplicará la limitación a las entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensión continúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos - Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización 26

27 INMOVILIZADO MATERIAL Deterioro de Valor (I) DETERIORO DE VALOR: Contablemente: - Cuando el valor contable supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso - Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de deterioro - Las correcciones valorativas serán revertibles cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir - La reversión tendrá como límite las pérdidas previamente imputadas a PyG por dicho deterioro Fiscalmente: - El TRLIS no prevé ninguna regulación específica - Deducible si cumple con los requisitos para su registro contable - Consulta de la DGT V1173/12, de 30 de mayo de 2012: Podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, pudiera experimentar el inmueble propiedad de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en la NV 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro, de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria 27

28 INMOVILIZADO MATERIAL Deterioro de Valor (II) Fiscalmente (cont.) - Criterio DGT: Justificación de la prueba: validez de una tasación? La valoración de la suficiencia de la prueba corresponde a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación. OJO INSPECCION Considerar imputación temporal (artículo 19.3 TRLIS) - Consulta DGT V : Las pérdidas por deterioro de inmovilizado material y existencias no se computan a los efectos de exclusión de una sociedad del grupo fiscal - Compatibilidad con posibles escenarios de regularización de RIC En sociedades inmobiliarias: - Disposición Adicional Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre (de aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición): A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital, regulada en el segundo párrafo del artículo del TRLSA, y para la disolución prevista en los artículos del citado TRLSA y e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de SRL, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias - Real Decreto 5/2010, de 31 de marzo Se renueva, sin solución de continuidad y a todos los efectos legales, durante los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto Ley (2011 y 2012), la aplicación de lo dispuesto en apartado 1 de la DA Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre 28

29 INMOVILIZADO MATERIAL Bajas de Inmovilizado (I) BAJA DEL INMOVILIZADO: Contablemente: - Enajenación de elementos del inmovilizado material o disposición por otra vía - Cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros Fiscalmente: - Mecanismo para evitar la tributación de la parte de la plusvalía en la transmisión de inmuebles producida por el efecto de la inflación - Se aplican dos coeficientes: Coeficiente de corrección monetaria: se actualizan anualmente en la ley de presupuestos Coeficiente de endeudamiento: se calcula para cada sujeto pasivo en función de la forma como se ha financiado el activo que se vende Los coeficientes aplicables para las operaciones realizadas en 2011 son: Ejercicio Coeficiente Ejercicio Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,

30 INMOVILIZADO MATERIAL Bajas de Inmovilizado (II) Aplicación de los coeficientes de corrección monetaria: - Sobre el precio de adquisición o coste de producción (atendiendo al año de adquisición o producción y al año en que se hubiesen realizado las mejoras) - Sobre las amortizaciones contables (atendiendo al año en que se registraron) - La diferencia entre las cantidades resultantes de los cálculos anteriores se minorará en el valor neto contable del elemento transmitido - La cantidad resultante se multiplicará por el coeficiente de endeudamiento (el mecanismo permite reducir el beneficio fiscal cuando el activo se ha financiado significativamente por terceros ajenos a la empresa): PATRIMONIO NETO PATR. NETO + (PASIVO TOTAL - DCHOS CRÉDITO TESORERÍA) - Magnitudes de dicho coeficiente: Las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido A elección del sujeto pasivo las de los cinco ejercicios anteriores a la transmisión, si este plazo fuese menor - No aplicación del coeficiente de endeudamiento cuando sea superior a 0,4 30

31 INMOVILIZADO MATERIAL Arrendamientos financieros (I) ARRENDAMIENTO FINANCIEROS (NV-8ª) Sólo aplicable a operaciones de la D.A. 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito: - Opción de compra - Duración mínima: diez años para bienes inmuebles y dos para muebles - Cuotas constantes o crecientes Deducibilidad del arrendatario: - Carga financiera satisfecha y contabilizada - Cuotas satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien con el límite del doble de la amortización lineal - Régimen obligatorio, no opcional 31

32 INMOVILIZADO MATERIAL Arrendamientos financieros (II) Tratamiento de los contratos de leasing que no cumplen los requisitos de la D.A. 7ª: CRITERIO CONTABLE - El plan general de contabilidad establece que estaremos ante contrato de arrendamiento financiero cuando por las condiciones económicas del contrato se deduzca que se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, presumiéndose que esto ocurre cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra - Los activos se registrarán como inmovilizado material según su naturaleza, siguiéndose por tanto los criterios de amortización correspondientes a este tipo de activos RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN - La recuperación de cuotas deducibles tiene el límite del triple de la amortización lineal según tablas (duplo x 1,5) 32

33 INVERSIONES INMOBILIARIAS Valoración INVERSIONES INMOBILIARIAS (NV-4ª) Inmuebles que la sociedad tiene para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de destinarlos para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos No están destinados a la venta sino a la obtención de rentas mediante su alquiler o mediante su tenencia Las cuentas que recogen esta nueva categoría de activos no corrientes en el Balance son las siguientes: Terrenos y bienes naturales Construcciones Los criterios de valoración y registro son los mismos que para el inmovilizado material Ejemplo: Una filial alquila un edificio de oficinas a la matriz del grupo. MATRIZ FILIAL Balance de la Filial Norma 4: Inversión Inmobiliaria Balance Consolidado Norma 2: Inmovilizado Material 33 33

34 INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones (I) Inversiones Financieras Permanentes Check-list Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas Participaciones Valores Créditos Otras inversiones financieras permanentes Acciones y participaciones Valores de renta fija Créditos Clasificación adecuada de las inversiones financieras Verificar la actualización de valores al cierre del ejercicio Verificar si hay intereses devengados y no vencidos Verificar si se reciben dividendos que provengan de reservas generadas antes de adquirir la participación Verificar las correcciones de valor Realizar los ajustes fiscales en los deterioros de valores 34

35 INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Revisar que las inversiones financieras has sido clasificadas adecuadamente - Posibles reclasificaciones al cierre del ejercicio Actualización de valores al cierre del ejercicio - Se recomienda obtener certificados de las entidades bancarias gestoras de los activos financieros, a los efectos de conocer la valoración al cierre del ejercicio Verificar si existen intereses devengados - Comprobar intereses y posibles retenciones Verificar la existencia de posibles deterioros de valor - En empresas del grupo, multigrupo y asociadas, aplicación del correspondiente régimen fiscal (art TRLIS) 35

36 INVERSIONES FINANCIERAS Valoración CLASE TIPO DE ACTIVO VALOR PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR Préstamos y créditos comerciales y no comerciales Coste amortizable INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO Instrumentos de deuda que no sean derivados con vencimiento fijo y con intención de mantener hasta su vencimiento Coste amortizable ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR -Adquiridos para venderse a C.P. o -Forman parte de una cartera para obtener ganancias a C.P. o -Derivados no de cobertura Valor razonable PyG ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS A V.R. CON CAMIBOS EN PyG Los así designados en su reconocimiento inicial Valor razonable PyG INVERSIONES EN PATRIMONIO DE EMP. GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas Coste ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA Activos financieros no derivados, no incluidos en las categorías anteriores (no se pueden clasificar aquí los créditos) Valor razonable PN (Baja PyG) 36 36

37 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (I) PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALORES MOBILIARIOS Préstamos y partidas a cobrar - Regulación fiscal: Artículo 12.2 LIS (dotación de insolvencias) - Se sustituye dotaciones para cobertura del riesgo por pérdidas por deterioro - El resto de regulación se mantiene - La regulación fiscal establece requisitos de deducibilidad Inversiones mantenidas hasta el vencimiento - Valores representativos de deuda, negociados en un mercado activo y mantenidos hasta vencimiento - Regulación fiscal: Artículo 12.4 LIS Valores cotizados representativos de deuda: DEDUCIBLE (con el límite de la pérdida global del conjunto de la cartera) Valores no cotizados representativos de deuda: NO DEDUCIBLE Valores cotizados en paraísos fiscales: NO DEDUCIBLE 37

38 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (II) Activos financieros mantenidos para negociar - Adquiridos con el propósito de venderlos a corto plazo - Valoración a valor razonable con movimiento en PyG - Regulación fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) La imputación a PyG de variaciones de valor razonable: EFICACIA FISCAL Los gastos serán deducibles, los ingresos serán computables - Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición (DGT V ) Activos financieros disponibles para la venta - Valores representativos de deuda o instrumentos de patrimonio no incluidos en otras carteras - Valoración a valor razonable con movimiento en patrimonio neto - Regulación fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) La imputación a patrimonio neto de variaciones de valor razonable: NO EFICACIA FISCAL Los cargos o abonos a patrimonio neto no son ni gastos deducibles ni ingresos computables - Deterioro contable (descenso prolongado o significativo del VR) contra PyG, y su recuperación contra PN - Fiscalmente: Deterioro deducible (12.3 TRLIS), y su recuperación es ingreso computable (19.6 TRLIS) 38

39 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (III) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas - Regulación contable: Dotación y reversión a PyG Deterioro: Si existe evidencia objetiva de que el valor en libros no será recuperable, siendo el importe recuperable, el mayor entre Valor Razonable Costes de venta, o Valor actual de flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante lo que se espera recibir por dividendos y baja en cuentas, o bien por estimación de su participación en los flujos futuros que la entidad espera generar por sus actividades ordinarias o baja en cuentas Salvo mejor evidencia del importe recuperable, se considerará el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración - Regulación fiscal (Art TRLIS): Regla general (deterioro contable) Aplica al deterioro de valor registrado contablemente que afecte a inversiones en el capital de las sociedades no cotizadas (definición de mercado regulado) y Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (sean o no cotizadas) Límite de la deducibilidad fiscal: la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio (sin referencia a la existencia de plusvalías tácitas) Balance formulado o aprobado 39

40 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (IV) - Regulación fiscal (Art TRLIS): Regla particular (deterioro extracontable) Aplica a entidades del grupo, multigrupo y asociadas, sin que se exija la inscripción contable Importe deducible: la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones Límite a la cantidad deducible: El valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, debe exceder del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración Los fondos propios deben homogeneizarse (normativa española) y corregirse por los gastos del ejercicio no deducibles de acuerdo con la normativa fiscal española (se da cobertura legal al criterio DGT y TEAC) Efectos: Las cantidades deducidas serán consideradas correcciones de valor, depreciación o deterioro de la participación Recuperación: Se integrarán como ajuste positivo en la base imponible cuando el valor de los fondos propios al cierre exceda al del inicio Registro de un pasivo por impuestos diferidos 40

41 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (V) Criterio DGT y Tribunal Económico Administrativo Central - DGT CV 0623/2009: La redacción dada al artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008, en sus párrafos cuarto a séptimo, no se trata de un régimen alternativo, sino especial Procede la corrección de los FFPP en los gastos fiscalmente no deducibles independientemente de que el deterioro se haya reconocido contablemente No tendrá trascendencia la reversión contable en caso de recuperación del valor de la entidad participada; será el incremento en los fondos propios lo que generará una reversión del ajuste extracontable efectuado (cautela si existen deterioros contables deducibles previos al ejercicio 2008) Los FFPP deben corregirse por cualquier gasto no deducible, tanto si son diferencias temporarias o permanentes Los gastos no deducibles fiscalmente de un ejercicio, que adquieran esa condición en ejercicios siguientes, corregirán los FFPP al cierre del ejercicio en que pasen a ser fiscalmente deducibles, a efectos de determinar la corrección fiscal del valor de la participación en ese período - DGT CV0687/10. El cálculo se realiza a partir de los estados financieros individuales de la sociedad participada - TEAC y DGT CV0369/10. Es preciso homogeneizar las cuentas de las entidades participadas no residentes conforme a la normativa contable española - TEAC : Adquisición de participaciones durante el ejercicio: límite deducible diferencia VTC s inicio y final del ejercicio (reconocimiento pérdida del año) 41

42 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (VI) - Consultas V0088/V0089/V0090/V , de 19 de enero Para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se toman los valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados por el órgano de administración de las sociedades participadas antes de que finalice el plazo voluntario de declaración de la sociedad dominante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si se debiera regularizar la situación tributaria, se instará la rectificación de su autoliquidación. Si en ese plazo no se hubiesen formulado/aprobado los balances del último ejercicio, se toman los del ejercicio inmediato anterior a este último A la hora de calcular las diferencias de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se debe tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, de manera que si el impacto negativo del tipo de cambio excede el efecto positivo derivado de la evolución de los negocios de la entidad no residente, puede determinar que globalmente considerado, los fondos propios de la entidad participada al final del ejercicio sea inferior al calculado al inicio de dicho ejercicio. En este caso, se admite la aplicación de la corrección del valor fiscal de empresas del grupo, multigrupo y asociadas Dado que la corrección del valor fiscal de empresas del grupo, multigrupo y asociadas tiene naturaleza extracontable, no le resultan de aplicación los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos contables de la normativa del IS, debiéndose imputar al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada 42

43 EXISTENCIAS Comprobaciones (I) Existencias Check-list Adquiridas a 3 os Registro -> P adquisición + gastos accesorios (no intereses) Subvenciones Existencias comerciales Materias primas Otros aprovisionamientos Productos en curso Productos semiterminados Productos terminados Subproductos, residuos y material recuperado Producidas Registro -> Costes directos + indirectos y exclusivos de otros Justificación suficiente de las pérdidas por deterioro Reversión de pérdidas por deterioro Posible incorporación al ente de los gastos financieros 43 43

44 EXISTENCIAS Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Revisar los saldos iniciales de existencias (ver inventario de cierre del ejercicio anterior) Comprobar el inventario a cierre del ejercicio - Comprobación real de inventarios en almacén - Prueba: Margen bruto del ejercicio Asiento de regularización de existencias - Si Existencias inciales > Existencias finales, gasto en cuenta de PyG - Si Existencias inciales < Existencias finales, ingreso en cuenta de PyG Analizar si el método de valoración de las existencias (FIFO o coste medio) es el más adecuado - Cambio de criterio contable (NV 22ª PGC). Efecto retroactivo Posibilidad de activar como existencias, determinadas prestaciones de servicios en curso al cierre del ejercicio Comprobar posibles deterioros de valor, o reversiones de deterioros - A efectos fiscales: Prueba 44

45 EXISTENCIAS Valoración Corrección valorativa = Valor Neto Realizable- Precio adquisición o Coste de producción VALORACIÓN POSTERIOR Importe que se obtendría de la venta deducidos costes pendientes de incurrir para su terminación, en su caso Excepción Materia prima u otros consumibles en proceso de producción, si se espera que los productos terminados en los que van incorporados serán vendidos por encima del coste Bienes y servicios objeto de contrato de venta en firme, si precio de venta cubre coste de bienes y servicios más costes pendientes de imputar 45 45

46 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones Clientes y deudores varios Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes, empresas del grupo Clientes, empresas asociadas Clientes de dudoso cobro Envases y embalajes a devolver Deudores Deudores, efectos comerciales a cobrar Deudores de dudoso cobro Deudores por operaciones en común Check-list Verificar saldos de cierre Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro Comprobar los requisitos fiscales de las pérdidas por deterioro Antigüedad superior a 6 meses Deudor en Concurso Reclamación judicial de la deuda No se trate de entes públicos No sea parte vinculada Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores Verificar si existen operaciones vinculadas En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales 46 46

47 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Verificar saldos de cierre de clientes y deudores - Conciliación de saldos más relevantes - Seguimiento de cuentas pendientes de cobro - Posibles reclasificaciones por deudas de dudoso cobro - Identificación de posibles errores contables y valoración de su impacto fiscal Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro - Régimen fiscal en empresas de reducida dimensión (posible dotación del 1% del total de saldos) Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores - Revisar plazos y requisitos exigidos por la norma para obtener las devoluciones del IGIC Verificar si existen operaciones vinculadas 47

48 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Deterioros de valor (I) PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS INCOBRABLES Criterio contable: - Es necesaria una evidencia objetiva del deterioro - El importe del deterioro será la diferencia entre el valor en libros del activo financiero y el valor actual estimado de los flujos de efectivo que generará Criterio fiscal: - La dotación es deducible si concurre alguna de las siguientes circunstancias: Transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación Declaración de concurso de acreedores (la Ley Concursal 22/2003 sustituye las figuras de quiebra y suspensión de pagos por la de concurso de acreedores) Delito de alzamiento de bienes Reclamación o litigio judicial o arbitral de cuya resolución dependa su cobro - No será deducibles las pérdidas respecto de los siguientes créditos, salvo que hayan sido objeto de un procedimiento judicial o arbitral: Los adeudados y afianzados por entidades públicas Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca Los garantizados mediante derechos reales y seguro de crédito o caución Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa Los adeudados por entidades vinculadas 48 48

49 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Deterioros de valor (II) RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN - Deducibilidad de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias, límite del 1% sobre deudores al cierre del periodo No inclusión, a efectos del porcentaje, de los dotados específicamente y los que no tengan la consideración de deducibles Saldo de la provisión por posibles insolvencias no podrá exceder del 1% sobre deudores 49

50 CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones (I) Cuentas financieras Check-list Verificar saldos de apertura y de cierre Empréstitos y deudas a corto Deudas a corto con partes vinculadas Préstamos recibidos Inversiones financieras a corto con vinculadas Otras inversiones financieras a corto Otras cuentas no bancarias Fianzas y depósitos recibidos Tesorería Activos no corrientes mantenidos para la venta Revisión de las cuentas con socios y administradores Verificar si existen operaciones vinculadas En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales Verificar posibles deterioros de valor 50 50

51 CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Verificar saldos de apertura y de cierre - Conciliación bancaria - Identificar saldos acreedores (descubiertos) Revisión de cuentas con socios y administradores - Comprobar si existe justificación documental de dichas cuentas - Devengo de intereses? - Revisar los movimientos del ejercicio y confirmar que efectivamente se trata de operaciones que debieron ser imputadas a socios y administradores - Analizar posibles implicaciones fiscales. Verificar si existen operaciones vinculadas Verificar posibles deterioros de valor 51

52 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Comprobaciones (I) Fondos Propios Check-list Revisar si se han producido operaciones durante el ejercicio que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas Capital Social Prima Emisión Reservas (Acciones propias) Resultados pendientes de aplicación Otras aportaciones de socios Otros instrumentos de patrimonio Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior Posibles repartos de dividendos o de prima de emisión Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias Seguimiento de las reservas obligatorias (ejemplo: RIC) Comprobación de equilibrio patrimonial Comprobar la existencia de ajustes contra reservas por errores contables o cambios de criterio Comprobar operaciones con acciones propias 52 52

53 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Revisar si se han producido operaciones durante el ejercicio que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas - Revisar que el capital social coincide con el capital escriturado e inscrito en el Registro Mercantil - Comprobar posibles aumentos o reducciones de capital durante el ejercicio, y en su caso, sus implicaciones fiscales Exenciones en ITP/AJD en el caso de constitución de sociedades, aumentos de capital social, y aportaciones de socios Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior Posibles repartos de dividendos o de prima de emisión - Comprobar si se ha practicado e ingresado debidamente la correspondiente retención - Dividendos en especie (valoración fiscal de los elementos ajuste fiscal) Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias - Correcta dotación de la reserva legal (art. 274 LSC) - Revisar estatutos en caso de obligación de dotar alguna reserva de carácter estatutario 53

54 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Comprobaciones (III) Comprobaciones a realizar: Seguimiento de reservas obligatorias - Reservas por Fondo de Comercio - Reserva para acciones propias - Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) Comprobación de equilibrio patrimonial - Verificar si la sociedad se encuentra en situación de disolución (art. 363 LSC) - Obligación de reducir capital - Préstamos participativos - Posibles necesidades de aportaciones por parte de los socios Compensación de saldos acreedores (cta 551) contra resultados negativos (cta 121) o contra aportaciones de socios (cta 118) Tratamiento fiscal de condonación de créditos por los socios Comprobar ajustes contra reservas por errores contables o cambios de criterio - Verificar deducibilidad fiscal (art TRLIS) Comprobar posibles operaciones con acciones propias 54

55 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Préstamos participativos Consulta de la DGT V , de 11 de junio de 2012 Una sociedad percibe de un socio no residente un préstamo participativo para financiar actividades de suministro de servicios turísticos. Como remuneración se pacta un interés variable en función de la evolución de la actividad. Se consulta la deducibilidad fiscal de las cuantías satisfechas como remuneración del préstamo participativo Posible limitación de la deducibilidad de los gastos financieros según art h) TRLIS En caso de no resultar de aplicación la limitación anterior, serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables de un préstamo participativo que cumpla los requisitos del artículo 20.1 del Real Decreto Ley 7/1996. El socio no residente prestamista y la sociedad prestataria son partes vinculadas, por lo que el préstamo debe ser retribuido a valor de mercado 55

56 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Dotación de reservas obligatorias Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011 Incumplimiento de obligaciones contables para aplicar el beneficio de la RIC Debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa En las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 (depositadas en el RM con fecha 17/08/2001), figura en la cuenta de Reservas, sin mayor especificación, todo el beneficio obtenido en los ejercicios 1997 y 1998, dado que el obligado tributario formulaba cuentas abreviadas, no existiendo una casilla específica para recoger la Reserva para Inversiones en Canarias En este caso adquiere especial relevancia el Libro Diario o cualquier otro (Libro Mayor, Libro de Sumas y Saldos, etc.) que permita dar cumplimiento a la exigencia de reflejar contablemente una Reserva indisponible con título apropiado (ya que de no ser así, la Administración no podría comprobar la indisponibilidad de la misma) Nos encontramos ante un requisito sustancial y no meramente formal, pues cumple la importante función de ahorro vinculada a este beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma Al carecer de la contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, se entiende que se ha producido un incumplimiento legal para poder aplicar el beneficio fiscal ya que la RIC no figura en los balances con absoluta separación y título apropiado 56 56

57 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Devolución de aportaciones a los socios Consulta de la Hacienda Foral de Vizcaya de 4 de octubre de 2011 Tratamiento contable de la devolución de aportaciones a los socios Las aportaciones no reintegrables efectuadas por los socios con objeto de compensar pérdidas o de fortalecer el patrimonio de las sociedades, no generan ingresos contables para éstas y no dan lugar a renta alguna a integrar en la base imponible del IS Dichas aportaciones, no reintegrables y efectuadas sin contraprestación, deben adicionarse al valor de adquisición de las participaciones ostentadas por los socios que las realicen, quienes habrán de tener en cuenta, asimismo, las fechas en las que las lleven a cabo En el supuesto de que posteriormente se acuerde la devolución a los socios de las cantidades por ellos aportadas, con cargo al saldo de la cuenta 118 del PGC, dichos socios no obtendrán ningún rendimiento derivado de su participación en los fondos propios de la compañía, sino que únicamente obtendrán la restitución de los importes previamente aportados Deberá darse a esta devolución el mismo tratamiento tributario que a la devolución de la prima de emisión, o a la reducción de capital con devolución de aportaciones No obstante, debe tenerse presente que, para que las aportaciones realizadas por los socios se contabilicen en la cuenta 118 del PGC, es necesario que las mismas se efectúen con carácter no reintegrable, y sin contraprestación de ningún tipo 57 57

58 PATRIMONIO NETO FONDOS PROPIOS Derecho de separación de socios Consulta de contabilidad núm. 3 del BOICAC núm. 89 de marzo de 2012 Derecho de separación de los socios (art. 348.bis TRLSC), por no reparto de dividendos - A partir del 5º año desde la constitución (inscripción en el RM) - En caso de haber votado a favor de la distribución de beneficios - Dividendo mínimo de un tercio del beneficio de la explotación - Plazo de un mes, desde la junta general ordinaria de socios Se consulta si ante una petición de separación por parte de un socio, la sociedad debe registrar un pasivo, ante una eventual obligación de reembolso El derecho de separación de socio solo nace cuando se cumplen los requisitos previstos en la ley y hasta ese momento tal derecho es una simple expectativa sin sustancia jurídica, por lo que no origina el reconocimiento de un pasivo. No obstante, en la Memoria de las Cuentas Anuales deberá facilitarse información sobre los dividendos distribuidos en los últimos 5 ejercicios, o en caso de no haberse repartido, el número de socios que hubiera votado en contra de la propuesta de aplicación del resultado. 58

59 P. NETO SUBVENCIONES Y DONACIONES Clasificación de subvenciones Otros elementos del patrimonio neto Subvenciones recibidas Donaciones recibidas Legados recibidos De terceros Tipos de subvenciones (N.V. 18): NO reintegrables: Ingresos Rentabilidad mínima/déficit explotación Financiación gastos Adquisición de activos No son ingresos en PYG De socios SI reintegrables 59 59

60 P. NETO SUBVENCIONES Y DONACIONES Comprobaciones (I) Otros elementos del patrimonio neto Subvenciones recibidas Donaciones recibidas Legados recibidos Check-list Comprobar saldos iniciales (subvenciones de capital pendientes de imputar a resultados) Comprobar la correcta contabilización de las subvenciones obtenidas durante el ejercicio Revisar el criterio de imputación de las diferentes subvenciones a la cuenta de resultados Verificar que los importes pendientes de cobro en concepto de subvenciones son correctos y su cobro es posible Comprobar que están correctamente contabilizados los inmovilizados que han sido financiados con la obtención de subvenciones (confirmar correcta amortización de los mismos) Verificar correcta contabilización del efecto fiscal 60 60

61 P. NETO SUBVENCIONES Y DONACIONES Comprobaciones (II) Comprobaciones a realizar: Comprobar saldos iniciales (subvenciones de capital pendientes de imputar a resultados) Comprobar la correcta contabilización de las subvenciones obtenidas durante el ejercicio - Correcta contabilización en función del tipo de subvención: Subvenciones de explotación contabilizadas contra PyG Subvenciones de capital en PN - Verificar que se han contabilizado todas las subvenciones otorgadas en el ejercicio, incluso en el caso de no haber sido cobradas Revisar el criterio de imputación de las diferentes subvenciones a la cuenta de resultados Verificar que los importes pendientes de cobro en concepto de subvenciones son correctos y su cobro es posible Comprobar que están correctamente contabilizados los inmovilizados que han sido financiados con la obtención de subvenciones (confirmar correcta amortización de los mismos) Verificar correcta contabilización del efecto fiscal - Seguimiento de la cuenta (479) Pasivo por impuesto diferido 61

62 P. NETO AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR Comprobaciones Ajustes por cambio de valor Check-list Se han hecho las valoraciones adecuadas a valor razonable? Activos financieros disponibles para la venta Operaciones cobertura Diferencias conversión Elementos mantenidos para la venta Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios Registro contable Especialidad fiscal 62 62

63 PROVISIONES Comprobaciones Provisiones Check-list Comprobar al cierre del ejercicio, si debe registrarse alguna provisión Actualización de las provisiones contabilizadas en ejercicios anteriores Retribuciones a L.P. al personal Impuestos Otras responsabilidades Desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Actuaciones medioambientales Reestructuraciones Pagos basados en instrumentos de patrimonio Obligaciones implícitas o tácitas Provisiones técnicas Identificación de posibles contingencias y la correspondiente mención en memoria Al cierre del ejercicio se debe valorar si las contingencias consideradas en ejercicios anteriores deben ser calificadas como provisiones, y viceversa Revisar tratamiento fiscal de las provisiones: Analizar deducibilidad fiscal Conveniente disponer de documentación justificativa Comprobar ajustes fiscales y su correcta contabilización 63 63

64 PROVISIONES Valoración PROVISIONES Pasivos cuyo importe o fecha de cancelación son INDETERMINADOS Por disposición legal Por obligación tácita frente a terceros CONTINGENCIAS Obligaciones distintas de las anteriores Sólo informar en la memoria VALORACIÓN IMPORTE = Valor actual de la mejor estimación del importe a pagar al tercero Importes a recibir en momento de la cancelación Si provisión vence < 1 año no necesaria actualización Gastos financieros por actualización No compensación. Registro del activo (en su caso) Caso riesgo esté asegurado según acuerdo contractual Sólo provisión por parte no cubierta 64 64

65 PROVISIONES Tratamiento contable Tratamiento contable: El principio de prudencia ha perdido su carácter preferente Actual redacción del PGC: - Se diferencia entre el concepto de Provisión y Contingencia - Registro contable de la Provisión (figura en el balance) - Concepto de provisión regulado en la norma de Valoración 15ª (mucho más restrictivo) - Han desaparecido las provisiones para grandes reparaciones y el fondo de reversión - Nuevas provisiones (provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, para reestructuraciones, por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio) Requisitos: - Debe encuadrarse en la definición de pasivo (obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa debe desprenderse de recursos que pueden producir beneficios y rendimientos en el futuro) - Deben ser pasivos indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán - Deben poderse valorar con fiabilidad - Pueden derivar de obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas Contingencias: Hechos que no cumplan con la definición de provisión (i.e. no exista una valoración fiable, etc.) - En principio, no registro contable y mención en la Memoria 65

66 PROVISIONES Tratamiento fiscal (I) Tratamiento fiscal: Acercamiento entre los criterios contables y fiscales: Las provisiones son fiscalmente deducibles salvo las previstas expresamente en el artículo 13 del TRLIS como no deducibles Serán deducibles las siguientes provisiones: - Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria - Para impuestos (menos IS) - Responsabilidades - Garantía de reparaciones y revisiones (riesgos y gastos) - Gastos accesorios en devoluciones por ventas (riesgos y gastos) - Contribución a sistemas de previsión social (si se cumplen determinados requisitos) 66

67 PROVISIONES Tratamiento fiscal (II) No serán deducibles las siguientes provisiones (en el momento de la dotación): - Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas Serán deducibles las determinadas por disposiciones legales o contractuales - Las provisiones por retribuciones y otras prestaciones al personal (i.e. bonus a pagar en ejercicios futuros, premios por antigüedad, pagas extras, etc.) Serán deducibles las contribuciones de los promotores a planes de pensiones (sujetas al cumplimiento de determinados requisitos que ya exigía la anterior normativa) La Ley 4/2008 modifica este apartado especificando que no serán deducibles aquellos gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal - Los gastos relativos a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos - Los gastos derivados de reestructuraciones, salvo que se refieran a obligaciones legales o contractuales - Las provisiones relativas al riesgo de devoluciones de ventas - Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio (i.e. Stock Options) Art TRLIS: Deducibilidad del gasto en el período impositivo en que se aplique la provisión a su finalidad 67

68 PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones Pasivos financieros. Proveedores y acreedores varios Débitos y partidas a pagar Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Proveedores Acreedores Administraciones Públicas acreedoras Hacienda Pública Seguridad Social Check-list Verificar los saldos de proveedores y acreedores Correcta contabilización de deudas con entidades de crédito Verificar posibles deudas con socios Operaciones vinculadas Comprobar cuentas con administraciones públicas 68 68