EL METODO DE LO PERCIBIDO Y LA ENTREGA DE TITULOS-VALORES HUMBERTO MEDRANO CORNEJO

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1 EL METODO DE LO PERCIBIDO Y LA ENTREGA DE TITULOS-VALORES HUMBERTO MEDRANO CORNEJO Con motivo de las XI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Río de Janeiro en el mes de mayo del presente año, tuvimos la oportunidad de preparar y presentar un trabajo dirigido a formular algunas consideraciones sobre las consecuencias tributarias que se producen cuando en el pago de la renta media entrega de títulos valores. Naturalmente, el análisis se centra en el caso de las rentas cuya imputación se realiza con arreglo al método de lo percibido, pues es en tales circunstancias cuando pueden presentarse situaciones controvertibles al tratar de establecer en qué momento debe considerarse la renta como percibida. Este artículo se basa en el trabajo presentado en aquella oportunidad. 1. FORMAS DE IMPUTACION DE LAS RENTAS Como se sabe, nuestra ley divide las rentas en cinco categorías y la imputación de las mismas a un determinado ejercicio se realiza de conformidad con la categoría en la que estén incluidas. Así, las rentas de primera y tercera categorías se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devengan, mientras que las rentas de las demás categorías se imputan al ejercicio en que se perciben. Las rentas se consideran percibidas cuando se encuentran a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. 2. LA ENTREGA DE TITULOS VALORES Y EL HECHO GENERADOR La entrega de títulos valores tiene consecuencias diferentes, según se trate de rentas imputables al ejercicio en que se devenguen o al ejercicio en que se perciban Método de lo devengado. Como quiera que según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos, poco interesa, en realidad, que la contraprestación se efectúe mediante la entrega de títulos valores. Este método asume como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se 31

2 encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentre perfeccionado. Con arreglo al método de lo devengado el contribuyente está obligado a considerar como ingresos para fines fiscales importes que no han sido oblados realmente por el deudor. Este tratamiento alcanza, inclusive, a los casos en que contractualmente se señale que la aceptación de la letra o el giro del cheque no importan novación de la obligación principal. Este método deriva de principios de contabilidad y asume que cada uno de los ejercicios forma parte integrante de un todo indivisible, siendo necesario visualizar en un período determinado la situación patrimonial global de la empresa, entendida corno acreencias y deudas generadas. Dentro de este método interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos. Sin embargo, para efectos tributarios, cuando por la naturaleza de las operaciones o cuando por razón de las actividades de la empresa se sabe que la renta no será materializada en un tiempo corto, resulta aconsejable prescindir del criterio de lo devengado en su forma estricta e introducir un matiz que permita diferir los resultados a ejercicios siguientes, haciendo posible postergar el hecho imponible para más adelante, cuando la empresa se encuentre en aptitud económica real de soportar el tributo. Así sucede en nuestra ley con las empresas constructoras que deben ejecutar contratos en períodos que abarcan vanos ejercicios fiscales. Igualmente se prescinde del método de lo devengado en su forma estricta en el caso de ventas con plazos para el pago superiores a un año, en cuyo caso los ingresos se imputan al ejercicio en el cual se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De ordinario, en el mundo de hoy, tales cuotas están representadas por letras de cambio, las que no obstante haberse girado en un ejercicio determinado no producen el efecto de estimar el ingreso como correspondiente a ese año. Sin embargo, obsérvese que el diferimiento no ocurre al ejercicio en el cual las letras de cambio se realizan sino al ejercicio en que ellas se hacen exigibles. A pesar del rigor lógico que desde el punto de vista contable tiene el método de lo devengado, sus efectos se atenúan al permitir la deducción de provisiones para cuentas de cobranza dudosa, incluso en aquellos casos en que no hubiera vencido el plazo para el pago de las letras representativas del saldo. Este temperamento es recogido en el Decreto Legislativo 200 que permite formular dichas provisiones cuando, entre otros casos, se demuestra la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. Como quiera que en nuestro país, a diferencia de otras legislaciones positivas, el contribuyente que obtiene rentas de tercera categoría no está facultado para optar por el método de lo percibido, resulta aconsejable una nor- 32

3 ma que, como la señalada, flexibiliza las consecuencias del método de lo devengado El método de lo percibido. De acuerdo con este método los ingresos sólo son computables cuando la renta es puesta a disposición del beneficiario, aunque éste no la haya cobrado en efectivo o en especie. Del enunciado se desprende que este método brinda materia para el análisis legal cuando el pago de la renta implica entrega de títulos valores, por lo menos en el caso de nuestra ley tributaria que no contiene ninguna definición del concepto poner a disposición, aunque resulta obvio que por él debe entenderse el momento en que el acreedor tiene la posibilidad de materializar el ingreso. Dicho de otra manera, cuando media la entrega de títulos valores, nosotros creemos que la renta debe considerarse percibida en el momento en que se produce el pago. Como quiera que la ley del impuesto a la renta no contiene norma expresa sobre el concepto pago, la noción jurídica de éste tiene que buscarse en el derecho común. En este sentido, debe recordarse que el artículo 1248 del Código Civil señala: La entrega de pagarés a la orden, de letras de cambio u otros documentos, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados.... De la norma transcrita se desprende con claridad que la simple entrega de esos títulos no extingue la obligación que los originó. En consecuencia, tratándose de rentas que se imputan con arreglo al método de lo percibido, la sola circunstancia de recibir dichos títulos no constituye hecho imponible. La aceptación, giro o emisión de letras, pagarés, etc. no puede confundirse con el pago, pues el efecto liberatorio sólo se consigue transfiriendo el numerario o la cosa pactada. La entrega de letras de cambio supone una operación de crédito que lleva implícita la promesa de pago pero que no constituye el pago mismo. Por lo tanto, no tiene la virtud de extinguir la obligación primitiva, sino que únicamente la deja en suspenso volviendo a tener pleno vigor cuando no se hubieran realizado por el deudor. Si ello es así, el Fisco no podría considerar que la entrega de esos documentos constituye la contraprestación estipulada, de lo cual se sigue que el contribuyente en cuyo favor se extienden los títulos no ha recibido, en realidad, renta alguna, por lo que la Administración no podría exigir que el importe correspondiente sea declarado como renta del ejercicio en que fueron recibidos. No obstante, existe una importante excepción al principio general donde la obligación se considera pagada aunque los títulos no se hubiesen realizado. En efecto, la parte final del mismo artículo 1248 del Código Civil señala que la entrega de los documentos extingue la obligación cuando se hubiesen perjudicado por culpa del acreedor ; esto es, cuando hubieran perdido su mérito ejecutivo por las distintas causas previstas en la ley. Esta norma civil puede acarrear importantes consecuencias tributarias, toda vez que el Fisco podría, válidamente, considerar percibida la renta representada por documentos que se perjudicaron por culpa del acreedor que tenga 33

4 la condición de sujeto pasivo del impuesto a la renta. En esta hipótesis el ingreso sería imputable al ejercicio en que los títulos perdieron su mérito ejecutivo El Cheque. Si bien la entrega del cheque se realiza obviamente pro solvendo, desde la perspectiva fiscal cabe analizar la hipótesis de un cheque no cobrado por el acreedor, a pesar que en el momento de ser girado contara el deudor con los fondos necesarios en su cuenta corriente bancaria. Esto tiene importancia especial en los casos en que la entrega del cheque se produce al finalizar un ejercicio (1) y sin embargo se presenta para su cobro, por ejemplo, el primer día del ejercicio siguiente (2) Podría tal acreedor pretender imputar la renta así recibida al ejercicio (2)? En nuestra opinión la respuesta debe ser negativa debiendo considerarse la renta como percibida en el año (1) cuando ella estaba a disposición del acreedor. La falta de cobranza por razones imputables exclusivamente al contribuyente no puede perjudicar al Fisco que, en tal caso, podría válidamente considerar que la renta fue percibida en el ejercicio (1). En otras palabras, es nuestra opinión que si nada impedía materializar la cobranza en (1) la voluntad del contribuyente que lo lleva a convertir el cheque en numerario sólo en el año (2) no puede obligar a la Administración ni convertirse en fácil recurso del sujeto pasivo para diferir sus obligaciones. Sin embargo, en este punto conviene referirse al caso inverso; esto es cuando no obstante haberse girado y recibido un cheque en el año (1) y contando el deudor con fondos suficientes en su cuenta corriente no sea posible efectivizar la cobranza sino en el año (2) por razones ajenas a la voluntad del contribuyente. La jurisprudencia norteamericana que nos ha sido posible consultar se ha pronunciado sobre dos circunstancias clásicas. El cheque recibido en el año (1) pero en horario en que no existía atención bancaria, hipótesis en la cual, consideramos nosotros, el hecho imponible debe ubicarse en aquella oportunidad en la que resulta posible efectuar la cobranza. El otro caso está referido al cheque recibido cuando existía huelga de trabajadores del Banco que impedía la cobranza del titulo. En nuestra opinión, si no era posible la cobranza no podría considerarse percibido el importe del cheque ni pretender que su monto sea declarado en el ejercicio en el cual el mismo fue girado y recibido porque, en rigor, su importe no estaba a disposición del contribuyente Descuento de Letras de Cambio. La definición usual del descuento nos remite al contrato mediante el cual el Banco, previa deducción del interés, anticipa al cliente el importe de un crédito no vencido contra terceros mediante la cesión salvo buen fin del crédito mismo. Existiría la tentación, como entendemos ha establecido la jurispru- 34

5 dencia norteamericana, de considerar que por el solo hecho de tratarse de títulos negociables, el descuento de la letra implica que la renta está a disposición del contribuyente y debe éste declararla. Con arreglo a la legislación del Perú, tal pretensión carecería de asidero, pues el descuento lleva implícito, como supuesto normal, la facultad de la entidad descontante de repetir contra el cedente el importe de los efectos impagos, lo que de ordinario ocurre mediante el cargo en cuenta corriente del monto de la letra descontada. Al proceder al descuento la responsabilidad del descontado queda subordinada a la condición de que se realice el pago por el deudor del título. En otras palabras, si bien el hecho del descuento produce el importante efecto de dotar de recursos al titular de la letra de cambio, se trata única y exclusivamente de medios financieros y no de medios económicos, por cuanto el enriquecimiento sólo se producirá cuando el deudor efectivamente cumpla con satisfacer la obligación. Una solución distinta podría conducir a la injusta situación de gravar una renta inexistente, ya que eventualmente el monto anticipado por el Banco resultaría cargado al acreedor en vía de repetición. Así como desde el punto de vista civil no puede atribuirse plena eficacia liberatoria a la letra de cambio mientras no se acredite su total realización, desde la óptica tributaria no podría el Fisco pretender que el contribuyente ha percibido la renta por el solo hecho de haber procedido al descuento. Obtener recursos de numerario, eventualmente sólo de forma transitoria, no puede considerarse como tener a disposición el monto de la renta, pues no se ha producido ingreso definitivo en el patrimonio del sujeto pasivo Endoso de Letras de Cambio. Con arreglo a ley toda letra es trasmisible por endoso y esta facultad la tiene toda persona a quien sea, a su vez, trasmitida la cambial de esta manera. Ahora bien, conforme a la ley común el endosante responde por el pago de la letra endosada, lo que es una derivación del principio de vinculación solidaria de todos los suscriptores del título. En tal virtud, el mero hecho del endoso no apareja necesariamente la percepción de la renta pues eventualmente el endosante tendría que responder por el importe consignado en la cambial, lo cual implica que sólo habrá percibido su importe realmente cuando el deudor cumpla con satisfacer su obligación. Naturalmente, de las distintas clases de endoso no interesa referirse al efectuado en procuración que puede, perfectamente, asimilarse al mandato, de lo cual se sigue que carece de trascendencia para los fines del método de lo percibido. Dicho de otro modo, para el objeto que aquí se analiza no existiría ninguna diferencia entre la letra de cambio endosada en procuración y la que se mantiene en cartera, ya que en ambos casos resulta indis- 35

6 pensable la realización del título para aspirar que se estime pagado el respectivo monto. Idéntico razonamiento es válido para el endoso en garantía donde la letra es mero instrumento o medio para una operación jurídica distinta y que sólo significa la cesión del titulo provisionalmente sin transferir de inmediato la propiedad hasta el momento de la eventual realización de la garantía. En cambio, interesa preguntarse que ocurre en el impuesto a la renta si el endoso de las letras se efectúa en propiedad; es decir, cuando el endoso tiene la virtud de trasmitir el titulo y los derechos y acciones que de él dimanan. Para efectuar el análisis debe precisarse que el endoso en propiedad no libera al endosante sino que éste mantiene obligación solidaria con los obligados anteriores. En tal virtud, aún en el endoso en propiedad no podría considerarse que se ha materializado el pago y, por ello, quien endosa una letra en propiedad no necesariamente ha percibido la renta pues se encuentra latente o potencial su obligación por idéntico importe. No obstante, existe un caso en el cual el endoso de esta clase permite concluir que la renta ha sido percibida. En efecto, la ley autoriza el endoso en propiedad con la cláusula sin responsabilidad u otra equivalente; de manera que en esta forma de trasmisión de las letras existe un tratamiento similar a la cesión de créditos, donde el cedente no responde de la solvencia del deudor (salvo pacto en contrario). No existe en este supuesto la posibilidad de sufrir el efecto de repetición, por lo cual el enriquecimiento puede considerarse como un hecho definitivo. En tal virtud, si el contribuyente que ha recibido letras de cambio, como contraprestación por actividades que generan renta imputable con arreglo al método de lo percibido, las endosa con la referida cláusula sin responsabilidad, está cancelando efectivamente una obligación; es decir está materializando un ingreso que le permite disminuir un pasivo. En este caso la renta que el título implica puede y debe considerarse percibida en la fecha en que se procedió al endoso, aún cuando la cambial tenga fecha posterior de vencimiento. Deseamos subrayar que, en nuestra opinión, el monto de la renta estaría constituido por el importe de la letra transferida por endoso, con independencia de la suma que el endosatario abone al endosante o de la cantidad que éste dé por cancelada durante la operación. 36

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