Problemática Fiscal de la Retribución de los Administradores de la Empresa Familiar. Impuesto sobre Sociedades

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1 Problemática Fiscal de la Retribución de los Administradores de la Empresa Familiar Impuesto sobre Sociedades Noviembre 2013

2 Índice Introducción La retribución de los administradores en la normativa mercantil Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Problemática del doble vínculo Recomendaciones 2

3 Introducción Situación práctica en la empresa familiar española Combinación de cargos en una misma persona: - Socio Administrador Gerente / Socio Administrador Empleado / Socio Administrador Prestador de servicios como autónomo / Socio Gerente Empleado / Socio Empleado. Confluencia de competencias propias de diversos cargos en una misma persona. Existencia de pluralidad de relaciones (laboral mercantil especial de alta dirección). Teoría del vínculo único: Estudio por los Tribunales y AEAT de dichas situaciones y reconducción fiscal de la naturaleza de las retribuciones. Implicaciones en muy diversas áreas del Derecho: Tributario Mercantil Laboral. Situación especialmente compleja. Incidencia en otros impuestos: IP e ISD. 3

4 La retribución de los administradores en la normativa mercantil Retribución del cargo de administrador en la normativa mercantil (LSC): Artículo LSC: El cargo de administrador es gratuito, a menos que los Estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. - La cláusula estatutaria que prevea el carácter retribuido del cargo, ha de expresar el concreto sistema de retribución, no siendo posible la previsión de varios sistemas retributivos dejando a la Junta la libertad de optar por uno u otro. - Salvo disposición contraria en los Estatutos, la retribución correspondiente a los administradores es igual para todos ellos. Sistemas Retributivos: Cabe distinguir entre aquellos sistemas que tienen como base la participación en beneficios de aquellos otros que no la tienen. - Participación en beneficios: S.L. : Los Estatutos establecerán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al 10% de los beneficios repartibles entre los socios (Art LSC). En caso de que la remuneración no tenga como base la participación en beneficios, la remuneración será fijada por acuerdo de la Junta para cada ejercicio. Incertidumbre anual. Fijación al principio de cada ejercicio (ISD). 4

5 La retribución de los administradores en la normativa mercantil S.A. : - Retribuciones fijas: Los Estatutos deben establecer el % concreto de participación en beneficios, no siendo posible establecer un % máximo. La base de cálculo de la participación en beneficios de los administradores sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de cubrir la reserva legal y estatutaria. Asimismo ha de haberse reconocido a los socios un dividendo mínimo del 4% o del tipo más alto previsto en Estatutos (Art LSC). Dietas por asistencia a las reuniones del Consejo de Administración. Retribución conjunta del órgano de administración. - Otros sistemas: Retribuciones en especie: derecho al uso de vivienda y/o automóvil, pólizas de seguro, etc. SA, Retribución en acciones (Art. 219 LSC) Sistema mixto (fijo + variable). 5

6 La retribución de los administradores en la normativa mercantil Debe constar en la Memoria (incluso abreviada) de las Sociedades de Capital: El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo 6

7 La retribución de los administradores en la normativa mercantil El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría. En la Sociedad de Responsabilidad Limitada, los acuerdos o contratos de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requieren acuerdo de la junta general. 7

8 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (LIS): Art 10: Determinación de la base imponible: Gastos deducibles: ) En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Art 14: Gastos no deducibles e) Los donativos y liberalidades. Art 16: Operaciones vinculadas ) Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. - Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: Una entidad y sus socios o partícipes. Una entidad y sus consejeros o administradores. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. 8

9 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Situaciones de conflicto: Breve referencia a las dos STS, Sala Contencioso Administrativo, de 13 de noviembre de 2008 Sentencia MAHOU, S.A. e implicaciones mercantiles, en su caso. Requisitos para la deducción en IS de la retribución de administradores como gasto fiscalmente deducible (Sentencia aplicable en sede de Sociedades Anónimas). - La remuneración debe estar fijada en Estatutos. - Los Estatutos deben establecer la remuneración con CERTEZA: Establecimiento del concreto sistemaretributivo. Si la remuneración tiene como base la participación en beneficios, debe establecerse el % concreto. Cuando la remuneración tenga carácter fijo, los Estatutos deben prever el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente sin discrecionalidad su cuantía.. 9

10 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Teoría del vínculo único. Imposibilidad de compatibilizar la condición de administrador, consejero delegado o presidente ejecutivo con un vínculo laboral de alta dirección. Los administradores sólo pueden percibir la remuneración societaria prevista en sus estatutos y autorizada por la junta general. - Naturaleza mercantil, no laboral, de las retribuciones percibidas como alto directivo. Deducible, si los estatutos prevén que el cargo de administrador sea retribuido. Supone esta Sentencia la necesidad de modificar los Estatutos Sociales de las S.A. que no prevean el importe o quantum de la retribución del órgano de administración? - Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS que no establecen doctrina en el ámbito mercantil. - La DGRN se ha pronunciado en diversas resoluciones en contra de la exigencia de que los Estatutos fijen la cuantía exacta de la retribución (Resoluciones de 19/ 03/2001, 12/11/2003 y 12/04/2002). - La Sentencia se refiere a ejercicios regidos por la Ley 61/1978 del IS, por lo que puede defenderse que dicha jurisprudencia sólo es válida para los ejercicios regidos por dicha norma. - No obstante lo anterior, no es absolutamente descartable que en el futuro dicha jurisprudencia contencioso administrativa sea utilizada por la jurisprudencia civil o incluso por la DGRN. 10

11 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Reflexiones STS TRLIS 4/2004: TRLIS 4/2004: Se ha abandonado el concepto de obligatoriedad y necesidad del gasto de la Ley 61/1978. Un gasto es deducible cuando esté relacionado con los ingresos y siempre que no sean una liberalidad (Art. 14 TRLIS). Resulta fundamental que los estatutos prevean la remuneración del cargo, así como la modalidad retributiva (TEAC: Retribución variable no deducible si no prevista). La retribución de los Administradores como gasto deducible. Informe DGT 12 marzo 2009, que suaviza el impacto de las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (Mahou). - Considera que los gastos de los administradores están correlacionados con la obtención de ingresos y no son una liberalidad. 11

12 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores - Si los estatutos de la sociedad, sea limitada o anónima, recogen el carácter remunerado del cargo de administrador, ( ) sí que tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con la legislación vigente del TRLIS, dado que representan un gasto contable, están registrados en los resultados de la sociedad, no representan una liberalidad y el TRLIS no establece particularidad específica alguna. - La DGT admite la deducibilidad del gasto de administradores cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque NO se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establezca la normativa mercantil. En igual sentido, TEAC, Resoluciones de 11 de octubre de 2006 y 18 de diciembre de Recomendación: elaborar los estatutos cumpliendo el mandato impuesto por la normativa mercantil, para garantizar al máximo la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los administradores sociales. 12

13 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Evolución de las sentencias AN, TSJ y TS: Gasto deducible: Los estatutos deben determinar el carácter retribuido del cargo y fijar la cuantía exacta o el mecanismo para determinarla de manera precisa, sin margen para la discrecionalidad (SAN 1 marzo 2012). Las cuantías percibidas por administradores socios no previstas en los estatutos sociales tienen la consideración de retribuciones de fondos propios (dividendos). Gasto no deducible para la Sociedad y rendimiento del capital mobiliario para los perceptores (SAN 16 febrero 2012). Cuando el administrador es a su vez alto directivo, la relación de alta dirección es absorbida por la mercantil. Al regular los estatutos sociales que el cargo es gratuito, las remuneraciones percibidas por esta persona tienen la consideración de liberalidad y gasto no deducible, con independencia de que las partes indiquen que percibe su salario como Gerente (SSTS 22 y 28 diciembre 2011 y 9 mayo 2012). Retorno por parte de la AN y del TS a la doctrina fijada en las sentencias Mahou. Aplicación de esta doctrina a supuestos en los que ya estaba vigente la Ley 45/1995: Exigencia del cumplimiento estricto de la normativa mercantil. 13

14 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Pronunciamientos de la AEAT: Consulta V : La retribución de una persona que forma parte del órgano de administración y desarrolla tareas de dirección se considera íntegramente asociada a su condición de administrador: será deducible si se reconoce en los estatutos y coincide cuantitativamente con ésta. Consulta V : En la medida en que el sistema de retribución se adecue al art. 217 LSC, la retribución de las funciones de administración será deducible. Si, además, percibe remuneración por labores de alta dirección, deben sumarse ambas, a efectos del cómputo del límite establecido en los estatutos. Nota nº 1/2012 Dpto. Gestión Tributaria: Calificación en IRPF de los rendimientos obtenidos por socios de entidades mercantiles. 14

15 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Postura de la Agencia Tributaria (organismos de inspección): Cumplimiento estricto de la doctrina y jurisprudencia. Problemas: - Tratamiento fiscal unitario de todas las retribuciones percibidas por los administradores que desarrollan las funciones de gerencia, ejecutivas o directivas al proyectar la teoría del vínculo al ámbito tributario. Exigencia de cobertura estatutaria. - La cuestión de la normativa de operaciones vinculadas. - Incidencia en otros impuestos: IP e ISD. Retenciones: Regularización de los tipos de retención aplicados sobre las retribuciones (42 por 100 a los miembros del órgano de administración y vínculo único altos directivos). 15

16 Impuesto sobre Sociedades: Deducibilidad de la retribución de los administradores Las retribuciones que perciba el socio-administrador, que se correspondan, única y exclusivamente, con la contraprestación de labores productivas o profesionales, serán gasto fiscalmente deducible, con independencia de la naturaleza de la relación laboral o mercantil y de que dicha retribución conste o no en los estatutos sociales, siempre que: - Se cumplan los requisitos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos-gastos y justificación documental y - Su valoración se efectúe a valor de mercado 16

17 Problemática del vínculo TIPO DE RELACIÓN VÍNCULO Estatutos Administrador/Consejero Delegado/Presidente ejecutivo Mercantil SÍ Administrador/Consejero Delegado/Presidente ejecutivo + Alta Dirección (Director General /Gerente) Mercantil SÍ Alta dirección exclusivamente Laboral NO Alta dirección +Vocal Consejo -con existencia de Consejero Delegado- Doble Vínculo?** SÍ? ** Alta dirección + Vocal Consejo -sin existencia de Consejero Delegado- Mercantil** SÍ Administrador/Consejero Delegado/Presidente ejecutivo + trabajador por cuenta ajena Doble vínculo*** SÍ*** **Cuestión no pacífica. ***Cuestión de prueba 17

18 Recomendaciones Analizar la situación en la empresa familiar. Revisar el cumplimiento estricto de los requisitos legales exigidos para cada tipo de retribución: administrador, alto directivo, relación laboral ordinaria. Evitar en la medida de lo posible la existencia de dobles vínculos. Formalizar la relación entre la persona física y la sociedad con la fórmula más adecuada: Retribución de funciones de dirección y gerencia: Retribución como administrador. Rendimientos del trabajo sometidos a retención del 42%. Elaboración constante de documentación societaria que permita acreditar el cumplimiento de dichos requisitos, de la condición del perceptor, de las funciones desempeñadas y de las retribuciones percibidas. Tener en cuenta la normativa de operaciones vinculadas. 18

19 Advertencia Esta presentación ha sido elaborada por GARRIGUES y contiene información y comentarios de carácter general que se pretende sean de utilidad práctica, no constituyendo asesoramiento jurídico de ningún tipo. El contenido de este documento resulta por sí solo insuficiente para la toma de decisiones y, por tanto, no excluye ni sustituye la necesidad de obtener asesoramiento específico antes de adoptar cualquier resolución. 19

20 MUCHAS GRACIAS Ekain Aguiriano: Teléfono Logroño: Teléfono Vitoria:

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