LAS NUEVAS SOCIEDADES PATRIMONIA - LES Y EL NUEVO RÉGIMEN TRANSITORIO

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1 LAS NUEVAS SOCIEDADES PATRIMONIA - LES Y EL NUEVO RÉGIMEN TRANSITORIO _SR. JOSÉ MARÍA TOVILLAS Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona. Gómez-Acebo & Pombo Abogados. 1. INTRODUCCIÓN Con ocasión de la Ley 46/2002, 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes se ha suprimido el régimen de transparencia fiscal obligatoria y se ha sustituido por el nuevo régimen de las sociedades patrimoniales que será el aplicable a las sociedades de mera tenencia de bienes y a las sociedades de valores a partir del 1 de enero de Por lo que respecta a las sociedades de profesionales o de artistas y deportistas a las que, hasta ahora, se les aplicaba el régimen de transparencia fiscal, a partir de 2003 pasan a ser sociedades sin ninguna especialidad, a las que se aplica el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. El traspaso de la renta desde la sociedad a los socios se efectuará a través de fórmulas tradicionales como el pago de dividendos o el cobro por los servicios profesionales prestados por parte de los socios a la sociedad. A pesar de la subsistencia de un régimen fiscal especial aplicable a las sociedades patrimoniales, este nuevo régimen introducido difiere sustancialmente del anterior sistema de tributación de las sociedades en transparencia fiscal ya que, en ningún caso, se produce la imputación de los beneficios sociales como rentas de los socios. El diseño de la tributación de las sociedades patrimoniales pretende asimilarse al máximo a la tributación que hubiera correspondido en el IRPF a los socios personas físicas que hubieran obtenido las mismas rentas que las obtenidas por la sociedad. Esta asimilación se manifiesta, por ejemplo, en las normas sobre determinación de la base imponible de la sociedad patrimonial, la separación de la base imponible en dos clases con tipos impositivos diferenciados y la exención de gravamen de los beneficios repartidos a los socios personas físicas dada su tributación previa a nivel de la sociedad. A lo largo del presente trabajo, tras describir el tratamiento fiscal de las sociedades patrimoniales (definición, base imponibl e, tipos de grava m e n, pagos a cuenta, reparto de beneficios) se analizará el régimen transitorio previsto para la disolución de las sociedades a las que se aplicaba el régimen de transparencia fiscal con anterioridad al 1 de enero de

2 2. SOCIEDADES PATRIMONIALES 2.1. DEFINICIÓN La nueva redacción del número 1 del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene la definición de las entidades que tienen la condición de sociedades patrimoniales. En concreto, se trata de las que, tradicionalmente, se han calificado como sociedades de mera tenencia de bienes o sociedades de valores. Tiene la consideración de sociedad patrimonial aquella en la que concurran las siguientes características: -Más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. -Al igual que sucedía en la regulación aplicable a las sociedades en transparencia fiscal se excluyen de la condición de valores determinados supuestos de titularidad de acciones o de participaciones sociales (participaciones en el capital de entidades de, al menos, el 5% con la finalidad de dirigir y gestionar la actividad; los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias; los provenientes de los beneficios acumulados...). -Más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive. Se ha añadido la categoría de los cónyuges dentro de los componentes del grupo familiar. Aplicando los mismos principios que se aplicaron en su día en el momento de interpretar qué sociedades tenían la condición de sociedades de mera tenencia de bienes y de cartera mientras estuvo vigente el régimen de transparencia fiscal, es posible afirmar que las sociedades siguientes no tendrán la condición de sociedades patrimoniales: -Las sociedades de capital-riesgo (a las cuales se aplica el régimen fiscal especial contenido en los artículos 69 y 70 de la Ley 43/1995). -Las sociedades de inversión mobiliaria reguladas por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. -Las sociedades holding, es decir, aquellas cuyo activo esté integrado por valores que otorgan, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y, a su vez, la sociedad participada no tenga la consideración de sociedad patrimonial. -Las sociedades dedicadas al arrendamiento o a la compraventa de inmuebles, cuando dispongan de un local exclusivamente afecto a la actividad y un empleado contratado con contrato laboral a jornada completa para la gestión de la misma. Al igual que sucedía en el caso de las sociedades en transparencia fiscal, las sociedades patrimoniales han de mantener o convertir en nominativos los valores o participaciones representativos de la participación en el capital. La sanción derivada del incumplimiento consistirá en una multa de a (lo que supone un incremento de la sanción mínimo que antes era de 150,25 ). La responsabilidad solidaria de los administradores por el incumplimiento de esta obligación se ha convertido en un supuesto de responsabilidad subsidiaria D E T E R M I N ACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Base imponible general y base imponible espe - cial: Uno de los rasgos esenciales que ha otorgado el legislador a este tipo de entidades ha sido el de establecer para las mismas unas reglas especiales de determinación de la base imponibl e. H a s t a ahora, a las sociedades en transparencia fiscal se les aplicaba el régimen general en cuanto a los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y, como consecuencia de ello, podían deducir todos los gastos contables a excepción de los que, expresamente, el artículo 14 de la Ley 43/1995 excluía de la condición de deducibles. Sin embargo, el nuevo régimen de sociedades patrimoniales es más restrictivo que el régimen general ya que sólo se permite la deducción de los gastos que sean deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta norma implica que las rentas obtenidas por la sociedad patrimonial se han de dividir en dos partes: por un lado, se han de sumar las rentas provenientes de la explotación de bienes inmuebles (ej. alquiler de pisos, locales, apartamentos) o de bienes muebles (ej. dividendos pagados por socieda- 5

3 des anónimas, reparto de beneficios de sociedades limitadas, intereses de bonos y obligaciones, alquileres de embarcaciones de recreo); y, por otro lado, las ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de los bienes titularidad de las sociedades mercantiles (ej.ganancias derivadas de la venta de un piso o de un local;ganancias de la venta de un yate o de un cuadro). Las rentas provenientes de la explotación ordinaria de los bienes muebles e inmuebles se incluyen en la parte general de la base imponible de la sociedad patrimonial. Sobre estas rentas se permitirá la deducción de los gastos que está permitido deducir en el IRPF. Esto significa, en la práctica, que se reduce el listado de los gastos deducibles que, prácticamente, se restringirán a las cantidades deducibles en el IRPF por la obtención de rendimientos del capital inmobiliario. Así, respecto de las rentas del capital inmobiliario, son deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos y las cantidades resultantes de la amortización de los elementos patrimoniales arrendados. Es importante destacar dos aspectos en cuanto al cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario. En primer lugar, la suma de los gastos no puede superar el importe de los ingresos, es decir, que los rendimientos del capital inmobiliario no pueden ser nunca negativos. En segundo lugar, las sociedades patrimoniales tendrán derecho a la aplicación de la reducción del rendimiento neto en un 50% en los supuestos de arrendamiento de vivienda ni a la reducción del 40% aplicable a las rentas irregulares siempre que todos los socios sean personas físicas sujetos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Respecto de las rentas del capital mobiliario son muy limitados los gastos deducibles en el IRPF por lo que serán, también, muy limitados los gastos deducibles por parte de las sociedades patrimoniales. En concreto, se trata de los gastos de administración y depósito de valores negociables (ni siquiera son deducibles las comisiones de mantenimiento de cuentas corrientes). Excepcionalmente, cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se permitirá la deducción de los gastos necesarios y la amortización. Por lo que respecta a las ganancias de patrimonio, se habrá de calcular la diferencia entre el valor de transmisión menos los gastos inherentes a la transmisión (gastos jurídicos, impuestos) y el valor de adquisición más los gastos inherentes a la adquisición (en el caso de tratarse de bienes inmuebles el valor de adquisición se actualizará de acuerdo con los coeficientes aprobados en las sucesivas Leyes de Presupuestos).Se aplicarán las normas especiales previstas en el artículo 35 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como la aplicable en el caso de transmisión de acciones que cotizan en bolsa o a la transmisión de acciones o participaciones en entidades que cotizan en mercados secundarios organizados. Hay que destacar, además, que las ganancias de patrimonio resultantes no podrán reducirse mediante los coeficientes de abatimiento por titularidad de los bienes con anterioridad al 31 de diciembre de Tratamiento de las pérdidas: Las bases imponibles de ejercicios anteriores se compensarán según lo previsto en la normativa de IRPF. Ello supone que las posibilidades de compensación se limitan a un plazo máximo de 4 años mientras que en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades el plazo máximo de compensación alcanza los 15 años. (a) Ganancias y pérdidas de patrimonio generadas en un plazo inferior a un año. Si (a) es positivo se suma a los rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario. Si (a) es negativo se resta a los rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario con el límite del 10% de los rendimientos. El saldo negativo resultante se compensa con los resultados positivos de la parte general de la base imponible de los cuatro años anteriores. (b) Ganancias y pérdidas de patrimonio generadas en un plazo superior a un año. Si (b) es negativo se compensa con el saldo de las ganancias de patrimonio generadas en un plazo superior a un año de los cuatro años anteriores TIPOS DE GRAVAMEN La parte general de la base imponible será sometida a un tipo fijo de gravamen del 40 por 100 (superior al tipo del por 100 aplicable en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y próximo al tipo marginal máximo del IRPF que es del 45 por 100). 6

4 La parte especial de la base imponible será sometida a un tipo fijo de gravamen del 15 por 100 (idéntico que el que se aplica a la parte especial de la base imponible en el IRPF). los requisitos para poder beneficiarse de estas deducciones. -Deducciones por donativos. -Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. -Deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural. -Deducción por doble imposición de dividendos. -Deducción por doble imposición internacional. Estas dos últimas deducciones se aplicarán, de acuerdo con las reglas y límites previstos en el IRPF y no en el Impuesto sobre Sociedades. No será aplicable la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual. Una vez aplicadas las deducciones sobre la cuota íntegra se obtiene la cuota líquida. Respecto de esta cantidad se deducen las diferentas clases de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que se hayan practicado, es decir, las retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados CUOTA Y DEDUCCIONES El legislador ha establecido unas normas muy diferentes para las sociedades patrimoniales respecto del resto de sociedades acogidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades por lo que se refiere al régimen de las deducciones que pueden aplicarse por la sociedad patrimonial una vez determinada la cuota íntegra. No se aplican las deducciones y bonificaciones contenidas en la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades sino algunas de las deducciones contenidas en el IRPF. Es decir, que el legislador, en el momento de regular cuáles son las deducciones de las que pueden beneficiarse las sociedades patrimoniales efectúa una remisión a algunas de las deducciones reguladas en la Ley 40/1998. En concreto, se trata de las siguientes deducciones: -Deducciones por actividades económicas. Se efectúa una remisión a las deducciones y bonificaciones reguladas en el Impuesto sobre Sociedades a excepción de la deducción por r e i nversión de beneficios ex t ra o r d i n a ri o s. S i n embargo, por su propia naturaleza, no será frecuente que las sociedades patrimoniales reúnan Si la suma de los pagos a cuenta es superior a la cuota líquida, la Administración habrá de proceder a la devolución del exceso dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. Esta devolución no era posible en el caso de entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal anteriormente vigente PAGOS FRACCIONADOS Se han previsto unas reglas especiales de cálculo de los pagos fraccionados por parte de las sociedades patrimoniales, para acompasar el régimen de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades patrimoniales a los pagos fraccionados que van a efectuarse. -Cuando el cálculo de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades patrimoniales se efectúe en función de la cuota íntegra del último período impositivo c u yo plazo reglamentario de declara c i ó n estuviese vencido el primer día de los 20 n a t u rales de abril, octubre y diciembre (art.38.2 de la Ley 43/1995), se permitirá la resta de las deducciones aplicables a las sociedades patrimoniales pero no de las aplicables a las sociedades en general. 7

5 -Cuando el cálculo se efectúe sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural (art.38.3 de la Ley 43/1995), se permitirá, únicamente, la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y de las retenciones e ingresos a cuenta soportados y de los pagos fraccionados soportados REPARTO DE BENEFICIOS El régimen de distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales prevé un tratamiento diferenciado según cual sea la naturaleza de los perceptores de dichos beneficios. Es de destacar que el régimen previsto se aplica con independencia del momento en el que, efectivamente, se reparten los beneficios y podrán aplicarse aun cuando la entidad que realice la distribución tribute por otro régimen diferente del régimen de las sociedades patrimoniales. Al emplear el legislador la expresión cualquiera que sea la entidad que reparta parece sugerirse que el tratamiento previsto se aplicará, también, cuando la entidad que, formalmente, entregue los beneficios sea la entidad adquirente en una operación de fusión o similar de los activos y reservas de la sociedad patrimonial. Hay que señalar, además, que el legislador emplea la expresión el perceptor por lo que el régimen fiscal está previsto para que se aplique a quien efectivamente recibe el beneficio, con independencia de que tuviera la condición de socio o de usufructuario de las acciones en el momento en que la sociedad estuviera adscrita al régimen de sociedades patrimoniales o a un momento posterior del tiempo. El perceptor es contribuyente por el IRPF: El preceptor disfrutará de una exención sobre los beneficios repartidos que, en consecuencia, no se incluirán en la base imponible del mismo. El resultado práctico de esta norma de exención es la inexistencia de doble imposición ya que las rentas obtenidas por la sociedad patrimonial únicamente tributan por el Impuesto sobre Sociedades y no quedan gravadas en el IRPF del perceptor de las mismas. La existencia de este régimen especial hace que, en relación a estos beneficios, no se aplique la técnica de la progresividad. El Impuesto sobre Sociedades de la sociedad patrimonial se transforma en una imposición liberatoria para la persona física (aunque no excesivamente atractiva). El perceptor es contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con mediación de establecimiento permanente: A diferencia de lo que sucede cuando el perceptor es contribuyente por el IRPF, en estos supuestos, el contribuyente habrá de incluir el beneficio r e p a rtido en su base imponible ya sea en el Impuesto sobre Sociedades, o de forma análoga, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con mediación de establecimiento permanente. Es decir, que no gozará de la exención prevista en el supuesto anterior por lo que la utilización de sociedades p a t rimoniales como vehículos para canalizar la tenencia de bienes o de valores a través de las mis- 8

6 mas no aporta un régimen fiscal extraordinariamente atractivo. En estos casos se admite que el preceptor del dividendo pueda aplicar la deducción por doble imposición interna regulada en los números 1 y 4 del artículo 28 de la Ley 43/1995. Así, cualquiera que sea el nivel de participación del beneficiario del dividendo en el capital de la sociedad pagadora, la deducción será del 50 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos. Sin embargo, aunque la participación sea igual o superior al 5 por 100 y se hubiera mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio, no podrá incrementarse la deducción hasta el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos. Las restricciones al nacimiento del derecho a la deducción contenidas en el número 4 del artículo 28 sí que se mantienen. El perceptor es contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin mediación de establecimiento permanente: Los dividendos quedan sujetos a gravamen en territorio español al tipo fijo del 15 por 100, salvo en los supuestos en los que sea de aplicación la exención contenida en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (aplicación de la Directiva m a t riz-filial) o el tipo que resulte aplicable por Convenio de Doble Imposición. La suma de la tributación a nivel de la sociedad patrimonial y del socio por el reparto de beneficios hacen perder atractivo al uso de las sociedades patrimoniales como instrumento de inversión en valores mobiliarios españoles, aunque puede ser interesante en el caso de transmitir la titularidad sobre bienes inmuebles TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIO - NES EN EL CAPITAL DE LAS SOCIE - DADES PATRIMONIALES Queda previsto un régimen fiscal diferente en función de la naturaleza del transmitente de las participaciones en el capital de las sociedades patrimoniales, aunque, en todos los supuestos, se tiene en cuenta la tributación previa de la sociedad patrimonial. Así, en todas las transmisiones, el valor de adquisición de las participaciones en el capital de las sociedades patrimoniales incluirá la parte de las reservas procedentes de los beneficios a los que hubiera sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales. El transmitente es contribuyente por el IRPF: La ganancia o pérdida patrimonial se calcula comparando el valor de transmisión con el valor de adquisición. El valor de transmisión no podrá ser inferior al valor teórico contable de las acciones o participaciones sociales corregido de acuerdo con las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio (por ejemplo, los bienes inmuebles no se valorarán por el valor neto contable sino por el mayor de entre el valor catastral, valor de adquisición o valor comprobado). El valor de adquisición es igual al valor por el que se adquirieron las acciones (en el momento de la suscripción inicial, en una ampliación de capital posterior o por compraventa) más las reservas procedentes de los beneficios obtenidos cuando la sociedad se beneficiaba del régimen de sociedades patrimoniales menos los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a resultados anteriores a la adquisición de la participación. El transmitente es contri bu yente por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con media - ción de establecimiento permanente: Se han introducido reglas relativas al valor de transmisión de las acciones y a la posibilidad de aplicar deducciones por doble imposición interna. En cuanto al valor de transmisión de las acciones, la ley dispone que el valor de transmisión será como mínimo igual al teórico resultante del último balance cerrado corregido de acuerdo con las reglas de va l o ración del Impuesto sobre el Patrimonio con el límite máximo del valor de mercado. En relación a la deducción por doble imposición interna, se impide expresamente la aplicación de la deducción por doble imposición interna en el supuesto de plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en el capital social de la sociedad patrimonial (art.28.4 de la Ley del Impuesto sobre 9

7 Sociedades). Para evitar las dudas que pudieran plantearse, el legislador expresamente prevé que tampoco se puede aplicar deducción alguna en los supuestos contenidos en el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global de activo y pasivo). El transmitente es contri bu yente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente: No se fija ninguna norma especial respecto del valor de transmisión que será el previsto en la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (valor real de la transmisión que no sea inferior al de mercado). Al valor de adquisición se le suma la parte de las reservas por los beneficios obtenidos durante el plazo en el que la sociedad tenía la condición de sociedad patrimonial. Las ganancias de patrimonio resultantes tributarán al tipo interno previsto del 35 por 100 salvo que sea aplicable alguna de las exenciones contenidas en el artículo 13 de la Ley 41/1998 o un Convenio de Doble Imposición que deje exenta de tributación la ganancia de patrimonio o fije un tipo máximo de gravamen inferior EJEMPLOS Ejemplo 1: El Sr.Creso posee el 100% de las acciones de la Sociedad Inmobiliaria que es una sociedad dedicada al alquiler de viviendas y obtiene unos rendimientos netos anuales de La cifra de negocios es de en El tipo medio del IRPF del Sr.Creso es del 30%. Se compara la tri butación de la Sociedad Inmobiliaria actuando como sociedad sujeta al régimen general o como sociedad patrimonial. Régimen general Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad Inmobiliaria Base imponible Base imponible x 30% Tipo de gravamen Cuota líquida Beneficios netos Los beneficios netos se reparten como dividendos. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Dividendos Base imponible Dividendos x 140% % Tipo medio de gravamen Deducción por doble imposición de dividendos. Dividendos x 40% (8.400 ) Cuota líquida 420 La suma de las cuotas tributarias asciende a ( ) y la renta neta asciende a ( ). Sociedad patrimonial Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad Inmobiliaria Rendimientos netos Reducción del 50% por alquiler de vivienda habitual ( ) Base imponible Base imponible x 40% Tipo de gravamen Cuota líquida Beneficios netos Los beneficios netos se reparten como dividendos. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Dividendos Base imponible Los dividendos repartidos gozan de exención 0 30% Tipo medio de gravamen 0 Cuota líquida 0 La suma de las cuotas tributarias asciende a ( ) y la renta neta asciende a ( ). 10

8 Los beneficios netos se reparten como dividendos. Ejemplo 2: La Sra.Millonetis posee el 100% de las acciones de la Sociedad Invertosa que es una sociedad poseedora de acciones por las que se cobran unos dividendos anuales de La cifra de negocios es de en El tipo medio del IRPF de la Sra.Millonetis es del 35%. Se compara la tri butación de la Sociedad Invertosa actuando como sociedad patrimonial o como sociedad sujeta al régimen general. Régimen general Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad Inmobiliaria Base imponible Base imponible x 30% Tipo de gravamen Deducción por doble imposición de dividendos (art.28.2) Se posee el 5% de la sociedad y la deducción es del 100% de la cuota a pagar ( ) Cuota líquida 0 Beneficios netos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Dividendos Base imponible Dividendos x 140% % Tipo medio de gravamen Deducción por doble imposición de dividendos. Dividendos x 40% ( ) Cuota líquida La suma de las cuotas tributarias asciende a ( ) y la renta neta asciende a ( ). Sociedad patrimonial Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad Inmobiliaria Dividendos Base imponible Dividendos x 140% Base imponible x 40% Tipo de gravamen Deducción por doble imposición de dividendos. Dividendos x 40% ( ) Cuota líquida Beneficios netos

9 Los beneficios netos se reparten como dividendos. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Dividendos Base imponible Los dividendos repartidos gozan de exención 0 35% Tipo medio de gravamen 0 Cuota líquida 0 La suma de las cuotas tributarias asciende a ( ) y la renta neta asciende a ( ). 3. RÉGIMEN TRANSITORIO APLI - CABLE A LAS SOCIEDADES TRANSPARENTES Las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal hasta el 31 de diciembre de 2002 han estado sometidas a un régimen fiscal sustancialmente diferente al aplicable a las sociedades patrimoniales que, además, preveía normas que serían aplicables en períodos impositivos diferentes al de nacimiento de las mismas. Por ello, ha sido n e c e s a rio introducir normas en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 46/2002 para regular la adaptación I M P U TACIÓN DE RENTA S (D.T.PRIMERA.1) Las bases imponibles positivas de sociedades transparentes que correspondan a períodos impositivos en los que haya sido de aplicación dicho régimen se imputarán de acuerdo con las normas reguladoras del régimen de transparencia fiscal vigentes en tales períodos (art.75 de la Ley 43/1995). De igual forma, se aplicarán estas normas a los otros conceptos pendientes de imputar tales como las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la sociedad transparente;los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta; y la cuota satisfecha por la sociedad a efectos del Impuesto sobre Sociedades BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE LA SOCIEDAD TRANSPARENTE: Es posible que, durante el período en el que la sociedad transparente estaba acogida a dicho régimen, se generaran bases imponibles negativas que a 31 de diciembre de 2002, todavía estaban pendientes de compensar. -El legislador ha previsto (D.T.Primera.5) para estos supuestos que, para las sociedades transparentes que pasen a tributar como sociedades patrimoniales, las bases imponibles negativas pendientes de compensar por las sociedades transparentes podrán ser compensadas, dentro del plazo que restase a la sociedad transparente, y en las condiciones establecidas en el art.23 de la Ley 43/1995, con la parte general o especial de la base imponible positiva de la sociedad patrimonial, a opción de ésta. Hay que destacar que este plazo es de 15 años. -Si se convierte en una sociedad de régimen general, se aplicarán las normas del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (D.T. PRIMERA.6): Las deducciones para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna y las deducciones para evitar la doble imposición internacional pendientes de aplicar en su integridad por insuficiencia de cuota en la sociedad transparente podrán deducirse en los plazos establecidos en dicha normativa (7 años inmediatos y sucesivos en el caso de las deducciones para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y 10 años en el caso de las deducciones para evitar la doble imposición internacional) DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS REPA RT I D O S (D.T.PRIMERA.3 Y 4): Los dividendos y participaciones en beneficios de las sociedades transparentes que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuye se hallaba sujeta a este régimen, no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades. Estos dividendos y participaciones en beneficios no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta. El reparto de estos beneficios por parte de la sociedad que fue transparente, influirá en la determinación del valor de adquisición de las participa- 12

10 ciones en el capital de la misma de la siguiente forma: -El importe de los beneficios repartidos no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. -Tratándose de socios que adquirieron las acciones o participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de las mismas en dichos importes. 3.5.TRANSMISIÓN DE LAS PARTICIPA - CIONES EN EL CAPITAL DE SOCIEDA - DES TRANSPARENTES (D.T.PRIMERA.2) En la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. 4. RÉGIMEN APLICABLE A LA DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES TRANSPARENTES La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 introduce un régimen fiscal especial aplicable a la disolución y liquidación de sociedades transparentes que permite que los activos de las mismas puedan entrar en el patrimonio de los socios sin tributación, la cual se diferirá a la posterior tributación en el momento de una subsiguiente transmisión SOCIEDADES QUE PUEDEN ACO - GERSE A ESTE RÉGIMEN Es necesario que la sociedad transparente reúna unas determinadas condiciones para que pueda seguir estando acogida a dicho régimen (D.T.Segunda.1): -Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003 y que mantengan tal condición hasta la fecha en la que se acuerde la disolución. -Que hubieran reunido los requisitos para tener la consideración de sociedad transparente a 1 de enero de 2003 y que mantengan tal condición hasta la fecha en la que se acuerde la disolución. En el Proyecto de Ley aparecía como fecha a adoptar como punto de referencia el 26 de mayo de 2002 (fecha de publicación del Proyecto de Ley). -Además, se exige que durante el año 2003 adopten, válidamente, el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho acto, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación. La disolución y liquidación de la sociedad transparente supone la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad, la extinción de todas las relaciones jurídicas mantenidas por la misma (contratos de a r r e n d a m i e n t o, contratos de suministro, cuentas corrientes) y la liquidación del patrimonio social con atribución de los activos y los pasivos a los socios en proporción a su participación en el capital social de la sociedad que desaparece T R ATA M I E N TO FISCAL DE LA SOCIEDAD La transmisión de partes del activo social de la sociedad a los socios como consecuencia de la disolución genera el devengo del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para los dos primeros impuestos el legislador ha previsto unas normas especiales. Impuesto sobre Sociedades (DT.Segunda.2.c): El artículo 15.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que las sociedades que se disuelven deben incluir en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que transmiten a sus socios con ocasión de la disolución y el valor neto contable. La plusvalía resultante puede ser muy destacada en el caso de que los bienes que se transmitan sean bienes inmuebles o participaciones en entidades. Sin embargo, para paliar esta situación el legislador ha previsto que no se devengará ninguna renta en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad transparente con ocasión de la atribución de bienes 13

11 o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Sí que se sujetará a gravamen la ganancia de patrimonio si los socios son personas físicas o jurídicas residentes fuera del territorio español (ya que a las mismas no se les aplicaba el régimen de transparencia fiscal). Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (D.T.Segunda.2.b): No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. Sin embargo, se tiene en cuenta el plazo durante el cual el bien inmueble urbano ha pertenecido a la sociedad ya que, en la posterior transmisión del bien inmueble, se entenderá que este fue adquirido en la fecha en que lo fue por la sociedad que se extinga. Impuesto sobre el Valor Añadido: No existe ninguna norma especial relativa al IVA por lo que se aplican las normas vigentes contenidas en la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Existirán supuestos como los de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones en los que la operación quedará exenta de tributación por el IVA y la sociedad que se disuelve no habrá de repercutir el Impuesto. Sin embargo, en otros supuestos, como los de la cesión de solares, edificios destinados a demolición o rehabilitación, cesión de obras de arte o aeronaves o embarcaciones de recreo, la operación quedará no exenta de IVA y la sociedad habrá de repercutir la cuota del IVA al tipo correspondiente y efectuar, con posterioridad, el ingreso correspondiente TRATAMIENTO FISCAL DEL SOCIO La transmisión de bienes al socio con ocasión de la liquidación de una sociedad genera una ganancia de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el d evengo del Impuesto sobre Opera c i o n e s Societarias por el hecho imponible consistente en la disolución de sociedades. También se han previsto en este supuesto unas normas especiales sobre esta cuestión. Tratamiento previsto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (D.T.Segunda.2.d): Se ha establecido unas normas especiales de cálculo de la ganancia de patrimonio que difieren de las normas que habrían de aplicarse (comparación entre el valor de transmisión y el valor de adquisición más el incremento de valor proveniente de las rentas imputadas menos el importe de los dividendos y beneficios repartidos). El valor de adquisición y, en su caso, el de titularidad de la participación se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente (se ha de destacar que no se tiene en cuenta el valor de los bienes y derechos que no sean créditos o dinero o signo que lo represente que se adjudican a los socios). 14

12 -Si el resultado de esta operación es negativo, se producirá una renta o ganancia patrimonial. Esta renta o ganancia patrimonial quedará sujeta a gravamen por el Impuesto correspondiente al socio (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes). Los bienes y derechos que no sean créditos o dinero o signo que lo represente y que se han adjudicado al socio se considerará que tienen un valor de adquisición cero. Desde el punto de vista temporal, se considerará que se adquirieron dichos bienes en la fecha de su adquisición por la sociedad. En el caso de transmisión de estos bienes se generará la plusvalía (que puede ser muy importante ya que el valor de adquisición será igual a 0) y no se aplicarán los coeficientes de abatimiento en función de la antigüedad del bien. Por lo tanto, se está difiriendo la tributación al momento de transmisión del bien a un tercero. -Si el resultado de esta operación es cero o positivo, se considerará que no se ha producido una renta o una ganancia o pérdida patrimonial. Cuando el resultado es igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados que no sean créditos o dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Al igual que sucedía en el supuesto anterior, se está difiriendo la tributación al momento de transmisión del bien a un tercero. Cuando el resultado es positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo se obtendrá tras distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor neto contable que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. Al igual que sucedía en los supuestos anteriores, se está difiriendo la tributación al momento de transmisión del bien a un tercero. Impuesto sobre Operaciones Societari a s (D.T.Segunda.2.a): La entrega de bienes a los socios como consecuencia de la disolución de sociedades queda sujeta al Impuesto sobre Operaciones Societarias. Sin embargo, el legislador ha dispuesto la exención del hecho imponible consistente en la disolución de sociedades en el caso de disolución de sociedades transparentes si se cumplen los requisitos anteriores.