Nº de Consulta: 1 Nº de BOICAC: 81/MARZO 2010 Contenido: Instrumentos financieros NRV 9ª. Préstamo con tipo de interés subvencionado por un Ente

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Natividad Álvarez Fuentes
hace 7 años
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1 Nº de Consulta: 1 Nº de BOICAC: 81/MARZO 2010 Contenido: Instrumentos financieros NRV 9ª. Préstamo con tipo de interés subvencionado por un Ente público. Consulta: Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública. Respuesta: Cuando la empresa reciba un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de mercado registrará la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando el apartado 3.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros del PGC De acuerdo con lo anterior, el pasivo financiero se valorará en el momento inicial por su valor razonable ajustado por los costes de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias si la empresa aplica el PGC-PYMES. Posteriormente, registrará el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular no coincidirá con el importe recibido. Para calcular el valor razonable de estos préstamos que no devengan intereses o que devengan intereses inferiores a los de mercado, debemos acudir a una técnica de valoración como, por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados (técnica prevista para calcular el valor razonable en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del PGC). El tipo de interés a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda será el tipo de interés de mercado, es decir, el tipo incremental de financiación de la empresa prestataria, tal y como se deduce de la respuesta a la consulta número 3 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 15, de diciembre de 1993, que, al tratar el registro de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado, propone la utilización del tipo de interés correspondiente a préstamos de características similares: "Sin embargo, ante las condiciones especiales en que se pueden encontrar determinados préstamos, en los que se identifica claramente una subvención de tipo de interés, la contabilización del gasto por intereses devengados en cada ejercicio se deberá cuantificar a través de un tipo de interés de mercado correspondiente a préstamos de características similares ( )" Adicionalmente y atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, se pondrá de manifiesto una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda determinado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores

2 (valor actual de los pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado). Dicha subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en principio, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o PGC-PYMES, de acuerdo con un criterio financiero. Por último, de conformidad con la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 7ª, apartado 4 del PGC o 6ª.4 del PGC-PYMES, dicha subvención deberá lucir en el margen financiero, con carácter general, minorando el gasto subvencionado, si bien, cuando el ingreso derivado de la misma sea significativo, deberá mostrarse en una partida separada que se cree al efecto dentro del citado margen. No obstante, si el objeto de la concesión de las subvenciones es la realización de actividades específicas, como por ejemplo, actuaciones de investigación y desarrollo, esta será la finalidad que deberá considerarse a la hora de aplicar los criterios incluidos en la NRV 18ª.1 del PGC o PGC-PYMES. Es decir, el criterio de transferencia de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias se vinculará a la finalidad otorgada, que si es la realización de las citadas actuaciones, la consecuencia será transferir el ingreso al resultado del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo. Caso práctico La empresa AGRECA recibe de la Junta de Andalucía un préstamo de euros a tipo de interés cero, a devolver en tres cuotas de euros al final de cada año para un proyecto de aula virtual.. Los gastos directamente imputables son de 324,80 euros, que son descontados en el momento de recibir el importe concedido. Tipo de interés de mercado para operaciones similares 5%. Gastos del aula virtual en el año en curso euros. 1º- Calculamos el valor actual de una renta de término , al 5% de interés, durante tres años. Ello nos da una anualidad de ,80 euros. Como hay gastos, tenemos que calcular el tipo de interés efectivo que haga que el valor actual de esa anualidad a tres años sea ( 272,324,80-324,80) = euros. Ello nos da una tie de 5, , con la que elaboraremos el cuadro financiero de la operación

3 Año Fecha Pagos Intereses Amortización Capital pendiente 0 1/1/x /12/x , , , /12/x , , , /12/x , , , ,20 (572) Bancos c/c a Deudas a c/p (521) ,69 a Deudas a l/p (171) ,31 a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) ,20 por la diferencia Por lo tanto, la diferencia correspondiente al valor de los intereses aparece como una subvención, a la que tendremos que descontarle el efecto impositivo 8.302,56 (8301) Impuesto diferido a Pasivo por diferencia temporaria imponible (479) 8.302, ,20 x 30% 31/12/2.009 Realizamos el pago de la anualidad según el cuadro de amortización

4 86.226,69 (521) Deudas a corto plazo ,31 (662) Intereses de deudas a Bancos (572) ,00 Pasamos el largo plazo a corto plazo según cuadro de amortización ,97 (171) Deudas a largo plazo a Deudas a corto plazo (521) ,97 Imputamos la subvención, al 50%, ya que la inversión realizada es el 50% de la inversión prevista. Cuidado con no confundirla con el plazo del préstamo ,60 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capitak a Subvenciones,donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio (746) , ,20/2= ,60 Como hemos imputado el 50% de la subvención tenemos que quitar su parte correspondiente de impuesto diferido 4.151,28 (479) Pasivo por diferencia temporaria imponible a Impuesto diferido (8301) 4.151, ,60x0,30

5 Ya sólo nos queda regularizar las cuentas de los grupos 8 y ,20 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a Transferencias de subvenciones oficiales de capital (479) ,60 a Impuesto diferido (8301) 4.151,28 a Subvenciones oficiales de capital (130) 9.686,32 Otro ejemplo, pero esta vez con una subvención parcial de intereses, o mejor dicho, con un interés inferior al de mercado. Aquí podríamos encuadrar a los préstamos del ICO. La sociedad AGRECA recibe un préstamo del ICO para reformar su nave debido a los daños causados por un incendio. Préstamo de euros, al 2% de interés compuesto, a devolver junto con la totalidad de los intereses el 31/12/x1. Fecha de concesión 1/1/x0. Gastos de formalización 277,78 euros Tipo de interés de mercado 8% Tipo impositivo 30% Primero llevamos el importe total al momento final al 2% x (1,02) x (1,02) = Este valor lo descontamos al 8% a dos años y nos da un valor actual de ,78, al que le tenemos que quitar los gastos de la transacción 277,78 por lo que nos queda un valor de Con ello ya estamos en condiciones de calcular la tie = x(1+i)-2; tie = 8, % Hacemos en cuadro de amortización Periodo Fecha Pagos Intereses Amortización Pendiente Amortizar. 0 1/1/x , /12/X , , /12/x , ,00 TOTAL Asiento de concesión

6 89.722,22 (572) Bancos ( ,78) a Deudas a l/p (171) ,00 a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 9.722,22 Por el efecto impositivo 2.916,67 (830.1) Impuesto diferido a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 2.916, ,22 x 0,30 A fin de año incorporamos los intereses devengados al principal y pasamos de largo a corto 6.549,87 (662) Intereses de deudas a Deudas a largo plazo (171) 6.549, ,87 (171) Deudas a largo plazo a Deudas a corto plazo (521) ,87 En el supuesto anterior se imputó la subvención a resultados en función del plazo de realización de la investigación, ahora lo hace en función de la proporción de los intereses que se devengan en relación con el importe total de la subvención. La norma 18 habla de la

7 imputación conforme a un criterio financiero, por lo que a mí, personalmente, me parece más adecuado imputarlo en función de la proporción de intereses que se devengan en relación con el total de intereses que hacerlo en función del grado de avance del proyecto ,94 (840) Transferencia de subvenciones de capital a Subvenciones, donaciones y legados transferidos a resultados del ejercicio (746) 4.669, ,22 x (6.549,87/ ) = 4.669,94 El resto es igual que el ejemplo anterior, hay que quitar el efecto impositivo de la parte de la subvención imputada a resultados etc.

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