Obligados tributarios

Transcripción

1 El Impuesto sobre Sociedades y el IRPF de las actividades económicas Ismael Jiménez Compaired Sumario 1. Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho imponible. Los obligados tributarios. 2. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I): consideraciones generales 3. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible 4. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota 5. La gestión del impuesto 6. Los pagos a cuenta 7. Los regímenes especiales 8. La renta de la actividad económica en el IRPF 1. Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho imponible. Los obligados tributarios. Introducción! Normativa reguladora! Ley 43/1995, de 27 de diciembre! TR aprobado por Rdleg 4/2004, de 5 de marzo! RIS: RD 1777/2004, de 30 de julio! Principios inspiradores! Ley reglamentista! Incorporación de regímenes especiales! Dimensión internacional! Neutralidad y sustrato contable Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación! Impuesto directo y personal que grava la renta de las entidades! Periódico y proporcional! Período impositivo y normativa de aplicación: la fecha de inicio del período! Se exige en todo el territorio nacional, sin perjuicio de las especialidades vascas, navarras y canarias Hecho imponible! Aspecto material! La obtención de renta! Definición sintética de la renta! Remisión al resultado contable, aunque ajustado por la normativa fiscal! Aspecto espacial! La residencia efectiva, cumpliendo cualquiera de estos requisitos! Constitución conforme a la normativa española! Domicilio fiscal en España! Sede de dirección efectiva en España! Aspecto temporal! La renta se devenga el último día del período! El período impositivo coincide con el ejercicio económico (máx. un año) 1

2 Obligados tributarios! Las personas jurídicas! Entes sin personalidad jurídica son sujetos pasivos! Aunque las sociedades civiles no lo son! La normativa marca exenciones subjetivas 2. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I): consideraciones generales Perspectiva general de la determinación de la cuota tributaria! BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO! (X) TIPO DE GRAVAMEN! CUOTA ÍNTEGRA! (-) DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN! (-) BONIFICACIONES! (-) DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES! (-) DEDUCCIONES POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS! (-) PAGOS A CUENTA! CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER La determinación de la base imponible! Determinación fiscal y determinación mercantil! Opción del legislador: determinación contable, pero con ajustes fiscales El resultado contable! Se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando su saldo si hay beneficios o pérdidas! En la CPG se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos, distinguiéndose los resultados de explotación de otros! Los ingresos del resultado de explotación! Principalmente, el importe neto de la cifra de negocios! Los gastos del resultado de explotación! Desembolsos para la obtención de ingresos (consumo de materias primas, etc., gastos de personal, tributos, etc.)! Amortizaciones, pérdidas por deterioro y provisiones que expresan gralte. la corrección a la baja del valor de un bien o derecho! Obtenido el resultado de explotación, el resultado total se obtiene imputando al mismo los beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa (resultado financiero, dividendos, etc.)! Los ingresos y los gastos se contabilizarían de acuerdo con el criterio de devengo IMÁGENES DE LA CPYG CON LA ESTRUCTURA DEL NUEVO PGC 2

3 Las normas fiscales para la determinación de la base imponible Fuente: aeat! Normas fiscales que introducen diferencias sobre la valoración, la calificación o la imputación de los ingresos y gastos contables! Ajustes o correcciones extracontables, positivos o negativos! Los ajustes positivos suponen aumento de la base imponible! Los ajustes negativos suponen disminución de la base imponible! El cuadro de ajustes se encuentra principalmente entre los arts. 11 a 24 del Trley! Corregido el resultado contable, la base del ejercicio puede minorarse imputando bases negativas de ejercicios anteriores 3

4 En particular, la valoración de los elementos patrimoniales! Cuestión previa al estudio singularizado de los ajustes! Regla general, ex art Trley: el valor inicial es el contable, y la normativa contable contempla un doble criterio! Precio de adquisición o coste de producción! Valor razonable! No obstante, el valor no permanece inalterable, ya que pueden producirse tanto disminuciones de valor (amortizaciones, deterioros, provisiones, pérdidas irreversibles) como aumentos (revalorizaciones) 3. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible Las rentas exentas! Rentas obtenidas en el extranjero! Determinadas ayudas de la política comunitaria y otras ayudas públicas! Otras! Ciertas rentas derivadas de alteraciones patrimoniales! Exención parcial de los ingresos procedentes de ciertos activos intangibles Los gastos no deducibles! Art. 14 Trley! Retribución a los fondos propios! Gasto vs aplicación de resultados! En particular, la subcapitalización ex art. 20 Trley! Multas, sanciones y recargos! Pérdidas del juego! Donativos y liberalidades! Gastos contables, sin correlación con los ingresos! Partidas que no son liberalidades! Excepciones: art Trley! Gastos atribuibles a paraísos fiscales! La propia cuota del Impuesto sobre Sociedades La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable! Reglas generales: el devengo, ex art. 19 Trley! Operaciones a plazos o con precio aplazado! Utilización contable de un criterio de imputación distinto del de devengo: necesidad de autorización para su eficacia fiscal! Imputación temporal e inscripción contable: exigencia de los gastos! Art Trley. Relación con los problemas temporales! Discrepancias entre el momento que corresponde y el de inscripción contable: matizaciones a las que serían reglas generales Amortizaciones y arrendamiento financiero! Contabilidad y fiscalidad. Inmovilizados y gastos amortizables. Desajustes entre lo contable y lo fiscal! Normativa: art. 11 Trley, más régimen especial PYMES; arts. 1 a 5 RIS! La admisión fiscal de las amortizaciones contabilizadas! Influencia de las tablas fiscales a la hora de contabilizar! La amortización según tablas: constancia de cuotas y amortización mínima (art TR, y 2.2 RIS)! La amortización degresiva! El importe de lo amortizable qué sucede cuándo no coinciden los valores contable y fiscal? (remisión) 4

5 Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue)! Sobre los excesos y defectos de amortización! Los excesos de amortización. Ajustes. La regla del art. 19 TR sobre el devengo y recuperación del ajuste. Admisión de la deducción del exceso (anticipado) contabilizado en otro período! Amortización defectuosa y amortización mínima. Relación con la vida útil! Solución legal: art. 2.1 RIS: excesos de amortización sobre la máxima como solución del problema concreto de anteriores defectos. Aplicación del art TR! Excesos sobre el tiempo de vida útil: art. 1 y 2 RIS! Supuestos especiales! Sobre el inmovilizado intangible! Art TR! Excepciones al principio de inscripción contable: libertad de amortización y amortización acelerada! Libertad de amortización ex art TR! Libertad de amortización y amortización acelerada para PYMES Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue)! El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y negocios asimilados! Regla básica! Régimen especial! PYMES El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas! Sobre la contabilización del deterioro! Pérdidas por deterioro reguladas en el TR y deducibilidad de conceptos de fondo de comercio y otros intangibles! En particular, la fiscalidad de las insolvencias Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones Los ajustes extracontables que se deducen de las llamadas de valoración del art. 15 TR! Regla general de valoración de los elementos patrimoniales! Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable! Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas, permutas, operaciones societarias! La depreciación monetaria derivada de transmisiones de inmuebles Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento! La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas vinculadas! Subcapitalización y otras reglas 5

6 Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado La compensación de bases imponibles negativas! Quince años inmediatos y sucesivos 4. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota Los tipos de gravamen! El general es del 30%! Hay específicos, más altos o más bajos (incluso tipos cero)! En particular las PYMES tributan! Por los primeros ,41 euros, al 25%! Por el resto, al 30% La cuota íntegra! Es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen Las deducciones de la cuota! Clases! Deducciones por doble imposición! Bonificaciones! Otras! El orden de aplicación: art TR! Limitaciones! La propia cuota! Un porcentaje de la cuota menos DDI y bonificaciones! Excepción: deducción por reinversión! Traslación al futuro y aprovechamiento de deducciones pretéritas no practicadas 6

7 Deducciones para evitar la doble imposición FUENTE: AEAT! Interna e internacional! Traslación generalmente a diez años de las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra! Dividendos y plusvalías de fuente interna: deducción del 50% o 100% del gravamen! Impuesto soportado en el extranjero! Doble imposición jurídica y económica! Relación con algunas exenciones Bonificaciones! Rentas obtenida en Ceuta o Melilla! Actividades exportadoras! Rentas obtenidas por sociedades públicas prestadoras de ciertos servicios Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades! Traslación a 10/15 años de las cantidades no deducidas! Límites: 35%-50% cuota! Clases! Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.! Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación! Deducción por actividades de exportación! Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores! Deducción por inversiones medioambientales! Deducción por gastos de formación profesional! Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos! Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios! Art. 42 TR! Forma atípica de aplicar al IS el doble gravamen del IRPF! Se aplica en el año de la reinversión, salvo que se haya realizado antes que la transmisión! Requisitos! Transmisión onerosa! De elementos del inmovilizado, material, intangible o inversiones inmobiliarias afectas, así como ciertos valores! Reinversión (si es parcial, prorrateo) Deducciones reguladas fuera del TR! Por ejemplo, Ley de Fundaciones y Mecenazgo 7

8 La autoliquidación 5. La gestión del impuesto! En los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período (normalmente, hasta 25 de julio)! Las entidades con forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada deberán presentar la declaración obligatoriamente por vía telemática por Internet Clases 6. Los pagos a cuenta! Retenciones e ingresos a cuenta! Pagos fraccionados 8

9 Retenciones! Ciertas rentas se someten a retención (dividendos, premios, administración entidades, imagen, arrendamiento inmuebles, FIM )! En general, 18% (imagen, 24%) Pagos fraccionados! Regulación: art. 45 TR + Ley de PGE! Se presentan en abril, septiembre y diciembre! Se ofrecen dos opciones! Tomar como punto de referencia la cuota del último período impositivo! Tomar como punto de referencia la base imponible del ejercicio! Se aplica preferentemente el primero, salvo que se opte por el segundo o que resulte obligado (grandes empresas, etc.) El pago fraccionado calculado sobre la base de la última cuota! Base! Cuota íntegra menos deducciones y retenciones! Tipo! 18% El pago fraccionado sobre la base corrida del ejercicio! Primer pago! (BI enero-marzo x 5/7 x TG)! (-) retenciones! Segundo pago! (BI enero-septiembre x 5/7 x TG)! (-) retenciones! (-) pago fraccionado 1! Tercer pago! (BI enero-noviembre x 5/7 x TG)! (-) retenciones! (-) pago fraccionado 1! (-) pago fraccionado 2 Consideraciones básicas 7. Los regímenes especiales! La mayor parte están en el Titulo VIII del TR! En general, más que crear un régimen tributario específico para supuestos concretos, recogen una serie de particularidades respecto al régimen general, que, en cualquier caso, es de aplicación supletoria 9

10 Listado! Dentro del TR! Agrupaciones de Interés Económico y UTES! Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas! Capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional! Instituciones Inversión Colectiva! Transparencia fiscal internacional! Consolidación fiscal! Reestructuración! Minería e hidrocarburos! Empresas reducida dimensión! Arrendamiento financiero! Tenencia de valores extranjeros! Comunidades titulares montes vecinales mano común! Entidades parcialmente exentas! Entidades navieras en función del tonelaje! Fuera del TR! Cooperativas! Sector no lucrativo! Canarias 8. La renta de la actividad económica en el IRPF Determinación de los rendimientos de la actividad económica! Estimación directa y estimación objetiva! Lo material! ED: cálculo según ingresos y gastos! EO: cálculo según signos, índices o módulos! Lo formal! En principio, los sometidos al CCO tendrían las obligaciones propias del mismo. Otros (agricultores, profesionales, artistas, deportistas) llevan libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc! En EO se puede prescindir de la llevanza de ciertos registros! La estimación directa se bifurca en normal y simplificada! En EDS se sustituye la contabilidad del CCO por libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc Qué actividades pueden acogerse a cada modalidad?! Estimación objetiva! Listado de actividades (numerus clausus)! La superación de ciertas magnitudes globales en el ejercicio anterior excluye! Volumen general de ingresos: euros (sólo con factura o destino sector público o extranjero)! El sector primario tiene una magnitud específica adicional de euros! Volumen de compras de bienes y servicios: euros! Se computan también las desarrolladas por cónyuge, descendientes o ascendientes! También excluye la superación de ciertas magnitudes específicas actividad por actividad (medias ponderadas)! Empleados, unidades de transporte! También se acumulan los datos de parientes! Estimación directa simplificada! Potencialmente aplicable a todos los contribuyentes que su importe neto de cifra de negocios no supere euros en el ejercicio anterior! Estimación directa normal! Aplicable a todos los contribuyentes Carácter optativo o imperativo! EO y EDS son optativos, por lo que el contribuyente siempre puede renunciar a su aplicación! La renuncia, como la exclusión, a la EO determina el paso a la EDS, si es que encaja y no renuncia! La renuncia, como la exclusión, a la EDS determina el paso a la EDN Qué sucede si un mismo contribuyente desarrolla varias actividades?! Todas y cada una han de someterse a la misma fórmula de estimación! Cualquier exclusión o renuncia a alguno de los regímenes más simplificados arrastra a todas las actividades al régimen que resulte procedente 10

11 Cálculo básico del RN en EDN! La renta se calcula a partir del resultado contable (remisión a LIS), con los matices fijados para el IRPF! Ingresos! Remisión casi total! Matices respecto del IVA en algún supuesto muy singular! Gastos! NOTA: puede ser de aplicación el régimen especial PYMES! No serían deducibles las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del propio titular, con excepciones (alternativas al RETA), aunque siempre limitadas (4.500 euros)! Son deducibles primas de seguros de enfermedad, para sí y familiares, con límite 500 euros! Recuérdese de la transmisión de bienes afectos determina GPP y no rendimientos Cálculo básico del RN en EDS! El régimen es el de EDN, con las siguientes excepciones! Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal en función de una tabla especial! El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican de forma objetiva, aplicando el porcentaje del 5% sobre el RN, excluido este concepto Reducciones en el RN para los casos de ED! Rentas irregulares! Reducción del 40%! Reducción similar a la prevista por la obtención de rendimientos del trabajo y en las mismas cuantías! Sujeta al cumplimiento de una serie de requisitos (art. 32 Ley) Contenido de la estimación objetiva! Rendimiento neto de módulos! Rendimiento neto previo! Aplicación del número promedio de unidades de módulos y adición de resultados parciales! Rendimiento neto minorado! Reducciones en la parte que corresponde al módulo personal asalariado! Deducibilidad en concepto amortizaciones de inmovilizado! Aplicación de índices correctores! Adición, en su caso, de subvenciones! Régimen diferenciado para actividades propias del sector primario Reglas especiales de valoración! El autoconsumo del art Ley! Las operaciones vinculadas! Operaciones recíprocas de cesión de bienes o prestación de servicios entre miembros del grupo familiar básico cuando se desarrollan en el campo de la actividad económica de uno de ellos Reglas de imputación temporal! El criterio básico es el del devengo! Art. 7 RIR: los que no llevan contabilidad ajustada al CCO pueden optar por el criterio de caja con sólo manifestarlo en la declaración 11

12 Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes afectos a la actividad económica! Se considera valor de adquisición el valor contable. Dicho valor se minora en las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima! Tratándose de inmuebles el VA se actualizará aplicando la tabla de coeficientes propia del IS Deducciones en actividades económicas! Art Ley: aplicación de incentivos y estímulos del IS con igualdad de porcentajes y límites! Se excepciona la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios! Limitaciones porcentuales que toman como referencia la propia cuota tributaria! 35% del resultado de minorar las cuotas íntegras en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural! En general, se aplican a los que se encuentran en estimación directa salvo en el caso de tecnologías de la información y la comunicación Pagos a cuenta Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de rendimientos de actividades económicas! Retenciones (remisión)! Pagos fraccionados Pagos fraccionados! La obligación subsiste en principio aunque las rentas hayan sido retenidas! Se trata de cuatro pagos trimestrales! Estimación directa! 20% del RN corrido! (-) PF anteriores y retenciones! Estimación objetiva! 4, 3 ó 2% del RN resultante de la aplicación del sistema con los datos a primer día del ejercicio! (-) Retenciones! Sector primario! 2% volumen ingresos trimestre! (-) Retenciones 12