Las provisiones para riesgos y gastos y para pérdida de valor de los elementos patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades

Transcripción

1 Las provisiones para riesgos y gastos y para pérdida de valor de los elementos patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades Lluis Burgués Bassols Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales Mayo

2 La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula partiendo del resultado contable, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas contables, y corrigiéndolo en aquellos supuestos en que lo establece la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (LIS) En lo referente a provisiones la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece en muchos casos un tratamiento fiscal distinto del contable, con una deducción fiscal mucho mas reducida que la contable. Las dotaciones a las provisiones por riesgos y gastos de entrada no son fiscalmente deducibles, salvo los supuestos citados en la LIS. En cambio las dotaciones a las provisiones para pérdida de valor de los elementos patrimoniales de entrada son fiscalmente deducibles, pero con algunas limitaciones. La deducción fiscal de las anteriores provisiones requiere su contabilización, salvo la del fondo de comercio financiero. I. PROVISION PARA RIESGOS Y GASTOS (ART. 13 LIS) Son provisiones de pasivo y tienen por objeto cubrir gastos o pérdidas originados en el ejercicio o en otro anterior, que sean probables o ciertas, pero que estén indeterminadas en cuanto a su importe o fecha. De acuerdo con la ley del Impuesto sobre Sociedades no serán deducibles las provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. Por tanto, en general cualquier provisión que dependa de un hecho contingente, es decir que pueda suceder o no suceder, no será deducible, ya que la deducción requiere que el hecho ya se haya producido. No obstante lo anterior, si serán deducibles las dotaciones para: 1) Responsabilidades por litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes justificados cuya cuantía no esté establecida definitivamente. Requiere responsabilidades próximas, ciertas y exigibles. 2

3 A continuación expongo algunos criterios de la Dirección General de tributos sobre esta provisión: No es deducible la dotación a la provisión para cubrir gastos de despido que se van a producir a fecha cierta, (hasta que no haya rescisión de contratos laborales). (DGT ) Es deducible la dotación a la provisión por la cuota de un acta de inspección (que corresponda a un gasto deducible) en el ejercicio en que se incoa el acta, aunque se recurra y aun no sea firme. (DGT ) No es deducible la dotación a la provisión por compromisos contraídos por la empresa con un trabajador derivados de un sistema de gratificación por permanencia, materializado en un contrato de seguro. Vencido el plazo de permanencia y percibida por el trabajador la gratificación, serán deducibles ese año la totalidad de las primas satisfechas. (DGT ) No es deducible la dotación a la provisión para cubrir las indemnizaciones de un plan de jubilaciones anticipadas a realizar en próximos ejercicios, (hasta que no se produzca la jubilación). (DGT ) No es deducible la dotación a la provisión por responsabilidades que realiza un empresario por las cuotas de seguridad social de los trabajadores de las empresas que subcontrata, de las que es responsable solidario, ya que dispone de un derecho de crédito contra el otro empresario. (TEAC ) En una transmisión de un bien se pacta una condición resolutoria expresa, por si por algún procedimiento judicial o administrativo contra el transmitente, se priva al adquirente de la posesión y propiedad de lo comprado. El transmitente dota una provisión para riesgos, que no es fiscalmente deducible ya que cubre un riesgo que depende de un hecho futuro incierto (DGT ). Es deducible la provisión dotada por la rescisión de contratos de trabajo que contemplen una fecha cierta de extinción de la relación laboral y el pago al trabajador de una cantidad pactada a esa fecha (DGT ). No es deducible la provisión dotada para cubrir posible incumplimientos de contratos formalizados por la empresa con terceros, ya que depende un hecho futuro que puede suceder o no suceder (TEAC ). 3

4 No es deducible la provisión por evicción, ya que supone la pérdida de la cosa vendida por problemas jurídicos (DGT ). Es deducible la provisión para terminación de promociones cuya venta se ha contabilizado. Cubre un gasto cierto de cuantía indeterminada (DGT ). No es deducible la provisión para pérdidas en promociones en curso, hasta que se realicen (DGT ). 2) Recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión de la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos susceptibles de ella. 3) Grandes reparaciones a causa de las revisiones obligatorias de buques y aeronaves, en las empresas de pesca marítima y navegación marítima y aérea. 4) Reparaciones extraordinarias distintas de las anteriores y gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. 5) Provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras hasta las cuantías mínimas establecidas por la normativa. Será incompatible para las mismas deudas con la provisión para insolvencias. 6) El Fondo de provisiones técnicas, que deben efectuar las sociedades de garantía recíproca, hasta la cuantía mínima obligatoria por la Ley 1/1994. Las dotaciones que excedan de las obligatorias serán deducibles en un 75%. También se aplicará a las Sociedades de reafianzamiento. 7) Cobertura de garantías de reparación y revisión hasta el importe necesario para que el saldo de la provisión no sea superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas al final del período impositivo el porcentaje: Gastos para hacer frente garantías del período + 2 anteriores Ventas con garantías del período + 2 anteriores Esta fórmula se aplicará también a las dotaciones para cobertura de gastos accesorios por devolución de ventas (no a las devoluciones de ventas) 4

5 Las entidades de nueva creación podrán deducir estas dotaciones, pero calculando el porcentaje de gastos/ventas de los períodos impositivos que hubiesen transcurrido. A continuación expongo algunos criterios de la Dirección General de Tributos sobre esta provisión: Las provisiones de garantías por vicios y defectos en la construcción previstas en la Ley de la Ordenación de la Edificación, en las que no se suscribe contrato de seguro, son deducibles según la fórmula de gastos/ventas de 3 ejercicios. Las provisiones de garantías no previstas en la Ley de la Edificación serán deducibles si se garantizan por contrato (DGT ). El importe de las devoluciones de ventas será deducible cuando las mismas se produzcan, pero no en el momento en que se dote una provisión por gastos probables (DGT ). No será deducible la dotación a la provisión por los gastos de los servicios adicionales a la venta en los que se garanticen las reparaciones mediante contraprestación (DGT ). Es deducible la provisión por saneamiento por vicios ocultos, ya corresponda a una obligación legal o contractual, que se trataría como una provisión por garantías de reparación (DGT ). También serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, que se imputarán a cada partícipe, salvo las extraordinarias. Igualmente serán deducibles las contribuciones para contingencias análogas a los planes de pensiones, instrumentadas a través de contratos de seguro, si cumplen los siguientes requisitos: Que se imputen fiscalmente a los beneficiarios. Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Que se transmitan la titularidad y gestión de los recursos en que consistan las contribuciones. 5

6 En determinados sectores las normas establecen provisiones específicas, que pueden ser o no fiscalmente deducibles: En las empresas eléctricas es deducible el fondo para la financiación del segundo ciclo nuclear. En el Consorcio de compensación de seguros son deducibles las provisiones técnicas. En las empresas eléctricas, de autopistas y de abastecimiento de aguas no son deducibles las provisiones para actuaciones medioambientales para reparar daños causados, ni para indemnizaciones a terceros por averías u otras, ya que cubren una responsabilidad probable y no corresponden a un hecho producido. II. CORRECCIONES DE VALOR: PERDIDA DE VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES (ART. 12 LIS) Son provisiones de activo, y reflejan la depreciación reversible del activo al que se refieren. De acuerdo con la ley del Impuesto sobre Sociedades serán deducibles las dotaciones para: 1. Cobertura de las reducción del valor de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades productoras, transcurridos 2 años desde la puesta en el mercado de las producciones, o antes de dicho plazo si se prueba la depreciación. La Ley no pone ninguna limitación a la dotación para depreciación de otras existencias, que por tanto serán deducibles fiscalmente en la cuantía que determinen los principios contables. No obstante la DGT ha establecido que no es deducible la provisión por depreciación de piezas de recambio en función de su antigüedad conforme a la experiencia histórica de la sociedad y evolución estadística, ya que ha de utilizarse un valor de mercado cierto, por lo que la provisión sólo es deducible si el valor de realización de las existencias en el mercado está por debajo del precio de adquisición o coste de producción (DGT ). 6

7 2. Cobertura del riesgo de insolvencias de deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes. d) que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o arbitral para su cobro. No serán deducibles, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial, las dotaciones respecto de los créditos siguientes: a) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, salvo en los casos de pérdida o envilecimiento de las garantía. d) Los garantizados mediante un contrato de Seguro de Crédito o Caución. e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las dotaciones por insolvencias de personas o entidades vinculadas, salvo en caso de insolvencia judicialmente declarada. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de deudores. No obstante el régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 8 millones de euros) permite la deducción de una dotación por insolvencias de deudores hasta el límite del 1% de los deudores existentes al cierre del periodo impositivo. El saldo de la provisión no podrá exceder de dicho límite. Esta deducción no se aplicará a los deudores para lo que se haya dotado la provisión por insolvencias del régimen general, ni a los deudores cuyas dotaciones no tengan el carácter de deducibles en el régimen general. 7

8 A continuación expongo algunos criterios de la Dirección General de tributos sobre esta provisión: Los conceptos aplicables a una entidad financiera, se aplicarán también a las demás entidades a los efectos de la renovación de créditos (se entiende renovado el crédito si con posterioridad a la aparición de las condiciones de riesgo se concede un nuevo crédito al deudor) (DGT ). Una entidad tiene un crédito frente a otra entidad no residente del mismo grupo que es declarada en suspensión de pagos. Si con posterioridad otra sociedad no vinculada adquiere las acciones de la no residente desaparece la vinculación, y la dotación a la provisión será deducible. (DGT ). Hasta que no dicte sentencia judicial de suspensión de pagos (no la simple admisión a trámite), la provisión por insolvencias no puede considerarse deducible. (DGT ). Cuando se hubiese dotado una provisión por insolvencias fiscalmente deducible, y posteriormente la normativa del IVA permitiese modificar la base imponible y recuperar el IVA repercutido, deberá incorporarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se emita la factura rectificativa, la parte de la provisión para insolvencias que correspondiese al IVA repercutido (DGT ). No tendrá la consideración de gasto deducible la dotación a la provisión para insolvencias de una entidad vinculada, salvo en el caso de declaración judicial de insolvencia, incluso aunque la sociedad participada vinculada tenga un pasivo exigible muy superior a su activo, lo que imposibilita el cobro del crédito (DGT ). 3. Depreciación de valores representativos en fondos propios de entidades que no coticen. La deducción no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. También se aplicará este criterio a las participaciones en sociedades del grupo o asociadas (aunque coticen). Para el cálculo anterior se tomaran los valores al cierre del ejercicio, siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. 8

9 No serán deducibles las dotaciones correspondientes a participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, excepto que consoliden sus cuentas mercantilmente con la entidad que realiza la dotación, ni las referentes a valores representativos del capital social del sujeto pasivo. A destacar que la provisión se dota en base a los valor teóricos de la participada calculados según normativa contable, no fiscal, por lo que aunque la participada hubiese tenido gastos no deducibles fiscalmente (y ajustados en la base imponible de la participada), esos gastos serán fiscalmente deducibles en la sociedad matriz a través de la provisión por depreciación de valores. A continuación expongo algunos criterios de la Dirección General de tributos sobre esta provisión: La valoración de las participaciones de una entidad no residente dependerá de su valor teórico contable y del tipo de cambio. Por tanto la dotación a la provisión por depreciación será fiscalmente deducible siempre que no exceda de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y al cierre del ejercicio determinados según el tipo de cambio vigente en esas fechas (DGT ). La adquisición de participaciones de una entidad residente por encima de su valor teórico contable no supone la adquisición de un fondo de comercio en sentido estricto, por lo que no se admite la deducibilidad de la depreciación del mismo (DGT ). Se efectúa una inversión en una sociedad, que posteriormente genera fuertes pérdidas, y queda en fondos propios negativos. Se dota una provisión por depreciación de valores fiscalmente deducible por el importe de la inversión, y se dota una provisión por responsabilidades fiscalmente no deducible por el resto de pérdidas. Posteriormente se efectúa una ampliación de capital. En el ejercicio de la ampliación será deducible fiscalmente el importe de la provisión por responsabilidades, contabilizada en ejercicios anteriores, mediante un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (DGT ). 4. Depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización, con el límite de la depreciación global sufrida en el período por el conjunto de valores de renta fija cotizados que posea el sujeto pasivo. No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no coticen o que coticen en paraísos fiscales. 9

10 5. Depreciación del Fondo de Comercio financiero generado en la adquisición de participaciones de entidades no residentes. La entidad adquirida debe cumplir los requisitos para que sus rentas puedan acogerse a la exención para evitar la doble imposición internacional del art. 21 LIS. Para el cálculo del fondo de comercio, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente, de acuerdo con el RD 1815/1991 de normas para la formulación de cuentas consolidadas. La diferencia que no hubiese sido imputada será deducible de la base imponible, con un máximo del 5% anual, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción por exportación. Esta deducción será compatible con la deducción por depreciación de valores representativos de fondos propios. En cuanto al requisito de contabilización, la DGT ha establecido que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias (DGT ). Este es un ajuste en la base imponible independiente del tratamiento contable de la participación. Por tanto si se provisiona contablemente la participación, o en el futuro se anula esa provisión, ninguna de las dos operaciones tendrá efectos fiscales. En caso de transmisión de la participación de la entidad no residente, las rentas generadas podrían acogerse a la exención del artículo 21 de la LIS. Aunque existen diferentes criterios sobre este asunto, en mi opinión en caso de venta de la participación no deberían revertirse a la base imponible las deducciones por fondo de comercio financiero efectuadas, puesto que no se ha efectuado ninguna corrección del valor de la participación. 10