Faltantes y sobrantes: Determinación del IGV e Impuesto a la Renta sobre base presunta

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1 INFORME PRÁCTICO Faltantes y sobrantes: Determinación del IGV e Impuesto a la Renta sobre base presunta Richard AGAPITO CUSTODIO (*) RESUMEN EJECUTIVO C uando la Administración Tributaria en un proceso de fi scalización encuentra inconsistencias en la documentación que sustenta la veracidad o exactitud de la determinación de la obligación tributaria puede determinar sobre base presunta un nuevo cálculo de impuestos. Uno de los procedimientos establecidos por el Código Tributario para determinar dicha presunción, es el que se deriva de los faltantes y sobrantes que se detecten en una toma de inventario, lo que determinará una presunción de omisión tanto en el Impuesto General a las Ventas como en el Impuesto a la Renta. INTRODUCCIÓN Una de las facultades que posee la Administración es la de fiscalización. De acuerdo con el artículo 62 del Código Tributario, la facultad de fiscalización se ejerce de forma discrecional e incluye la inspección, investigación y el control de las obligaciones tributarias. En ejercicio de esta función y en aplicación del artículo 63 del mismo cuerpo legal, las formas de determinación de la obligación tributaria se realizan sobre base cierta o base presunta. Sobre base cierta se toman en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de esta. Sobre base presunta se realiza cuando la Administración conoce el hecho generador de la obligación tributaria pero no cuenta con la información respecto a la base imponible y la cuantía del tributo. Es preciso señalar que la determinación sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente de manera supletoria, es decir cuando no se pueda realizar sobre base cierta. El Tribunal fiscal se ha pronunciado sobre la determinación sobre base presunta en la siguiente resolución: RTF N que sustentan la contabilidad, entre otros, la Administración está facultada a determinar la obligación tributaria utilizando las presunciones previstas en el Código Tributario. En esta esboza el criterio que sustenta la determinación sobre base presunta, pero de la misma forma en las resoluciones N y N señala que el artículo 63 del Código Tributario no establece una orden de prelación donde se privilegie la base cierta sobre la base presunta, cosa que no compartimos. Por ello, somos de la opinión que para la determinación de la obligación tributaria se debe primero aplicar la base cierta y no escoger según el criterio de la Administración. I. DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA La presunción establecida en el numeral 5 del artículo 65 del Código Tributario señala: Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. Sucede que en muchos casos los libros y registros contables no reflejan fielmente la información de manera fehaciente, por ello en aplicación del numeral 2 del artículo 64 del referido dispositivo legal, la Administración aplica base presunta para la determinación de la obligación tributaria. Una de las formas de presunción de ingresos es por las diferencias de los inventarios y los bienes registrados. De acuerdo al artículo 69 del Código Tributario existen tres formas para la determinación de omisión de ventas o ingresos: Inventario físico, Inventario por valorización e Inventario documentario. Es preciso señalar que la presunción se realiza cotejando solo los bienes ya sea como (solo mercaderías y/o productos terminados). II. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS MEDIANTE LA TOMA DE INVENTARIO FÍSICO En el proceso de fiscalización, el auditor de la Sunat puede determinar la presunción de ventas o ingresos. De acuerdo al numeral 1 del artículo 69 del Código Tributario, uno de los procedimientos para determinar la presunción indicada en el párrafo anterior es la toma de inventario, el cual consiste en una comparación de la cantidad de existencias que ha constatado físicamente en la fiscalización con aquella mercadería que debería haber en los locales del contribuyente de acuerdo con sus libros contables. Teniendo en cuenta que existen diversas dudas respecto a la veracidad y exactitud de las declaraciones del recurrente y de la documentación sustentatoria presentada, así como atendiendo a que no cumplió con exhibir los libros y registros (*) Contador Público por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributación Internacional, Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas. A-4

2 INFORME PRÁCTICO 9 Como resultado de este procedimiento se determinan faltantes o sobrantes, lo cual lleva a inducir que algunas operaciones no han sido registradas por lo que no han sido declaradas, y como consecuencia de ello, exista una omisión de tributos. En el caso de faltantes las presunciones se generan por bienes transferidos y cuyas ventas han sido omitidas de registrar y en el caso de sobrantes por bienes cuyas compras o ventas que no han sido registradas. 1. Faltante de inventario Para explicar el procedimiento a seguir veamos el cuadro N 1. Del cuadro podemos observar que para hallar el faltante de inventario, se multiplican las unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior, ahora, como se obtiene el valor de venta promedio, este resulta de tomar el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes, o en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. 2. Sobrante de inventario Para explicar la presunción en caso de sobrante de inventario veamos el cuadro N 2. Para determinar los sobrantes de inventario se multiplica el coeficiente por el costo del sobrante. El coeficiente se determina de dos formas: Si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad de costos se dividirán las ventas declaradas o registradas del año inmediato al anterior a la toma de inventario entre el promedio de los inventarios valorizados mensuales del citado año y si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad de costos, o que estando no lo cumple o está retrasado a la toma de inventario, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias finales del año obtenidas de los libros y registros contables del año inmediato anterior a la toma de inventario o en su defecto las obtenidas de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable vencido. Unidades faltantes CUADRO Nº 1 Faltante de inventario Valor de venta promedio El costo del sobrante se obtiene de multiplicar las unidades sobrantes con el valor de compra promedio, este correspondiente al año inmediato anterior, toma en cuenta el valor de compra unitario del último comprobante de compra obtenido en cada mes, o en su defecto, el último comprobante de pago de compra que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. Valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes. Si se trata de bienes que no cuenten con comprobantes de pago del ejercicio en mención, se tomará el último comprobante de pago por la adquisición de dicho bien o en su defecto se aplicará el valor de mercado del referido bien. CUADRO Nº 2 Sobrante de inventario Coeficiente Costo de sobrante Con Sin Se determina Sistema de contabilidad de costos Se determinan dividiendo Sistema de contabilidad de costos Unidades sobrantes Valor de compra promedio Se obtiene Ventas declaradas o registradas Promedio de los inventarios valorizados mensuales Ventas declaradas o registradas Valor de las existencias a finales del año anterior según libros y registros contables Valor de compra unitario del último comprobante obtenido en cada mes. CONTADORES & EMPRESAS / N 178 A-5

3 10 ASESORÍA TRIBUTARIA 1 Faltante de inventario Con fecha julio de 2011, la empresa Industrias Americanas S.A, es fiscalizada por el periodo 2010 por los tributos IGV y Renta. A consecuencia de la fiscalización, el auditor coteja los inventarios físicos con los registros contables y detecta inconsistencias con el inventario físico realizado por la empresa. Se solicita determinar la deuda tributaria por la diferencia de inventario de su producto A por la presunción de que se aplica conforme al procedimiento de toma de inventario y qué incidencia tributaria tendrá en la determinación de la obligación tributaria. Solución: Paso 1: La diferencia de inventario se establece en relación con el saldo inicial al 1 de enero del ejercicio en el que se toma el inventario, en este caso el ejercicio 2011 como se muestra en el siguiente cuadro: CUADRO N 1 Determinación de la diferencia de inventario Detalle CASO PRÁCTICO Inventario en unidades Inventario al 14 de julio de ,450 + Unidades vendidas del 1 enero al 14 de julio de ,470 - Unidades compradas del 1 enero al 14 de julio de ,730 Saldo al 1 de enero de 2012 según inventario 14,190 Saldo según libros contables al 1 de enero de ,840 Faltante de inventario 350 Del cuadro anterior se muestra que la toma de inventario realizada por el auditor fiscalizador se llevó a cabo el 14 de julio, en el cual se determinó un faltante de 350 unidades al cotejarlos con los libros contables alcanzados por la empresa. Paso 2: Determinamos el valor de venta promedio del año inmediato anterior (2010) en base a los datos del valor de venta del último comprobante de cada mes del citado ejercicio y el monto de las ventas omitidas, como se aprecia en el cuadro N 2. Cuadro N 2 Periodo tributario Documento Valor de venta unitario ene-10 Factura N feb-10 Factura N mar-10 Boleta N abr-10 Factura N may-10 Boleta N jun-10 Factura N jul-10 Factura N ago-10 Boleta N sep-10 Factura N oct-10 Factura N nov-10 Boleta N dic-10 Factura N Total S/. 1,525 Valor de venta promedio: 1,525/ 12 = S/. 127 Luego en base a las unidades faltantes obtenidas en el cuadro N 1, determinamos el importe de las ventas omitidas: S/. 127 x 350 = S/. 44,450 Paso N 3: En base a las ventas obtenidas teniendo como fuente de información las declaraciones juradas mensuales del PDT 621, determinamos mes a mes el monto de las ventas e IGV omitidos. Ver cuadro N 3. Periodo tributario Ventas declaradas CUADRO N 3 % Venta omitida IGV omitido ene , , feb , , mar , , abr , , may , , jun , , jul , , ago , , sep , , oct , , nov , , dic , , ,652, ,450 8,446 Efectos en la aplicación de presunciones: Para el impuesto general a las ventas, las ventas omitidas se calculan en proporción a las ventas reales y de acuerdo a ello determinamos el IGV omitido que en este caso nos arroja un monto de S/. 8,446, a este importe se le adicionará los intereses moratorios correspondientes. Es preciso señalar que el IGV omitido no da derecho a crédito fiscal en concordancia con el inciso a) del artículo 65-A del Código Tributario. Para el Impuesto a la Renta, de las ventas omitidas calculamos el tributo omitido. S/. 44,450* 30% = S/. 13,335 A los S/. 13,335 se le añadirá los intereses moratorios que le correspondan. Es importante señalar que la presunción de renta no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta según lo señalado en el inciso c) del artículo 65-A del Código Tributario. Una vez obtenida la presunción por IGV y renta el asiento contable será el siguiente: A-6

4 INFORME PRÁCTICO 11 ASIENTO CONTABLE 59 Resultados acumulados 21, Utilidades no distribuidas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 21, IGV - Cuenta propia 8, Renta de tercera categoría 13,335 x/x Por la provisión del IGV y renta determinada en la presunción de ventas omitidas por diferencia de inventarios (datos extraídos del Registro de Inventario de Existencias Valorizadas) se obtendrá el referido coeficiente. Periodo tributario CUADRO N 2 Ventas declaradas ene ,400 feb ,870 mar ,750 abr ,230 may ,370 jun ,450 jul ,370 2 CASO PRÁCTICO ago ,040 sep ,190 oct ,720 nov ,240 Sobrante de inventario Con fecha 25 de setiembre de 2011 la empresa metalmecánica Energía Peruana S.A., es fiscalizada por el periodo 2010 por IGV y Renta. Producto de la fiscalización de Sunat al encontrar diferencias en sus registros contables con los inventarios físicos, el auditor procede a determinar una presunción de ventas en base al método de toma de inventario. Dato adicional: La empresa está obligada a llevar el sistema de contabilidad de costos. Ante ello, se solicita determinar la deuda tributaria por la diferencia de inventario del producto X por la presunción que aplicará el auditor y qué incidencias tendrá en la determinación de la obligación tributaria. Solución: Paso 1: La diferencia de inventario se establece en relación con el saldo inicial al 1 de enero del ejercicio en el que se toma el inventario (ejercicio 2011) como se muestra en el siguiente cuadro: CUADRO N 1 Determinación de la diferencia de inventario Detalle Inventario en unidades Inventario al 25 de setiembre de ,340 + Unidades vendidas del 1 enero al 25 de setiembre de ,540 - Unidades compradas del 1 enero al 25 de setiembre de ,120 Saldo al 1 de enero de ,760 Saldo según libros contables al 1 de enero de ,850 Sobrante de inventario 90 Del cuadro anterior se muestra que la toma de inventario realizada por el auditor fiscalizador llevada a cabo el 25 de setiembre resultó un sobrante de 90 unidades al realizar la verificación con los registros contables. Paso 2: Determinamos el coeficiente, para ello, en base a las ventas declaradas (PDT 621) y luego determinar el promedio de inventario valorizados mensuales del ejercicio Promedio mensual = dic ,480 7,168,110 CUADRO N 3 Inventario valorizado mensual Periodo tributario Inventario final ene ,546 feb ,650 mar ,890 abr ,670 may ,245 jun ,356 jul ,230 ago ,831 sep ,902 oct ,567 nov ,456 dic ,750 4,985,093 Promedio de inventario valorizado mensual: 4,985, = S/. 415, 424 Con los datos obtenidos procedemos a calcular el coeficiente: Determinación del coeficiente Ventas declaradas = 7,168,110 = S/ Promedio de inventario valorizado 415,424 Paso N 3: Para determinar el costo del sobrante, primero se determinará el valor de compra promedio del ejercicio 2010 (datos extraídos del Registro de Compras) para luego multiplicar con las unidades sobrantes y así hallar el referido costo. CONTADORES & EMPRESAS / N 178 A-7

5 12 ASESORÍA TRIBUTARIA CUADRO N 4 Periodo tributario Documento Valor de compra unitario ene-10 Factura N feb-10 Factura N mar-10 Boleta N abr-10 - may-10 Boleta N jun-10 Factura N jul-10 Factura N ago-10 Boleta N sep-10 Factura N oct-10 - nov-10 Factura N dic-10 Factura N Total S/. 415 Valor de compra promedio 415/ 10 = S/ En este caso se divide entre diez debido a que solo en dichos meses existieron compras. Costo del sobrante Unidades faltantes x valor de compra promedio = 90 x = S/. 3,735 Paso N 4: Una vez determinado el coeficiente y el costo del sobrante determinaremos las ventas omitidas y el IGV correspondiente: Ventas omitidas: Coeficiente x Costo del sobrante = x S/. 3,735 = S/. 64,429 En base a las ventas omitidas determinamos el IGV omitido: Periodo tributario Ventas declaradas CUADRO N 5 % Venta omitida IGV omitido ene , ,835 1,299 feb , , mar , , abr , , may , , jun , ,314 1,200 jul , ,340 1,205 ago , , sep , , oct , , nov , ,069 1,153 dic , ,404 1,217 7,168, ,429 12,242 Efectos en la aplicación de presunciones: Para el Impuesto General a las Ventas, el tributo omitido es de S/. 12,242 más los intereses moratorios correspondientes. Para el Impuesto a la Renta, el tributo omitido es de S/. 19,329 más los intereses moratorios respectivos. S/. 64, 429 * 30% = S/. 19,329 Finalmente el asiento contable es el siguiente: ASIENTO CONTABLE 59 Resultados acumulados 31, Utilidades no distribuidas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 31, IGV - Cuenta propia 12, Renta de tercera categoría 19,329 x/x Por la provisión del IGV y renta determinada en la presunción de ventas omitidas por diferencia de inventarios. CONCLUSIONES En el proceso de fiscalización la Administración Tributaria debería determinar la obligación tributaria sobre base presunta cuando no la pueda determinar sobre base cierta. La presunción de ventas o ingresos mediante la toma de inventario se realiza como consecuencia de las inconsistencias de los bienes registrados en los libros contables con los inventarios físicos. Para el Impuesto General a las Ventas, las ventas o ingresos determinados mediante presunción, aumentarán en forma proporcional las ventas o ingresos declarados o registrados. Asimismo, la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a crédito fiscal. Para el Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados presuntamente se considerarán como renta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda. En ese mismo sentido, no procederá la deducción del costo computable para el referido impuesto. Además, esta presunción no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto. A-8