S I N T E S I S T R I B U T A R I A (Agosto, 2011) No.65

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1 S I N T E S I S T R I B U T A R I A (Agosto, 2011) No.65 Las ideas son capitales que solo ganan intereses entre las manos del talento Conde de Rivarol PRÉSTAMOS O ANTICIPOS DE DINERO A LOS ACCIONISTAS PUDIERAN SER DIVIDENDOS GRAVABLES? Es costumbre en algunas empresas que los Accionistas realicen retiros de dinero durante el ejercicio económico con la promesa de devolverlos, pero nunca son reintegrados. Estas transacciones son registradas en la contabilidad como Cuentas por cobrar a los Accionistas, cuyo saldo se va incrementando pero jamás disminuye debido a la cantidad de dinero que de manera constante retiran los Accionistas. Esta situación pudiera ser interpretada por las autoridades tributarias como Dividendos Pagados según lo dispone el artículo 72 de la Ley de Impuestos Sobre La Renta: Se considerará dividendo pagado los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las utilidades y reservas conforme al balance aprobado que sirve de base para el reparto de dividendos, salvo que la sociedad haya percibido como contraprestación intereses calculados a una tasa no menor a tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes del cierre del ejercicio de la sociedad Se excluyen de esta presunción los préstamos otorgados conforme a los planes únicos de ahorro a que se refiere el ordinal 8 del artículo 14 de esta Ley 1

2 La intención del legislador en el Artículo antes expuesto es presumir dividendos en caso que, existiendo la posibilidad cierta legal de decretarlos en un ejercicio o en la acumulación de utilidades de varios ejercicios, no se haga; pero los accionistas posean cuentas por cobrar que no cancelan a la sociedad, ni estas cuentas por cobrar cumplen los requisitos de préstamo. Por lo que, a los fines de proteger los intereses del Fisco Nacional, presume un dividendo y busca asociarlo a estas utilidades líquidas y recaudadas de un ejercicio o ejercicios anteriores. Al ser consideradas estas cuentas por cobrar como dividendos pagados, estarían sujetos a gravamen en los términos establecidos en la sección Impuesto sobre la Ganancia de Capital descrita en el Título V Capitulo II de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (LISLR). Antes de iniciar nuestro análisis sobre la presunción de dividendos pagados a las cuentas por cobrar a los accionistas al cierre del ejercicio económico, vamos a repasar la norma legal para determinar el gravamen a los dividendos El artículo 66 de la LISLR dispone que se crea un gravamen proporcional a los dividendos originados de la renta neta financiera (contable) del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada (según declaración de Impuesto Sobre La Renta), entendiéndose como renta neta financiera aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con fundamento en los estados financieros (Balance General y Estado de Resultado) elaborados conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. Asimismo, se considerará como renta neta fiscal gravada la sometida a las tarifas y tipos proporcionales establecidos en la LISLR diferente a los aplicables a los dividendos. El artículo 67 de la mencionada Ley, considera como enriquecimiento neto por dividendo aquel ingreso percibido a tal título, pagado o abonado en cuenta, en dinero o en especie, originado en la renta neta no exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que no haya sido gravada con el impuesto establecido en esta Ley. Igual tratamiento se dará a las acciones emitidas por la propia empresa pagadora como consecuencia de aumentos de capital (Dividendo en acciones). El parágrafo único define como dividendo: la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada 2

3 Para determinar la parte gravable de los dividendos pagados, la Ley de Impuesto Sobre La Renta hace caso omiso al hecho que los dividendos se pagan sobre un acumulado de utilidades de varios años, disponiendo en el artículo 69 unas reglas de imputación del origen de los dividendos, que han de seguirse bajo el siguiente orden: a. En primer lugar, a la renta neta fiscal gravada en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que ocurre el pago, los cuales no serán gravados. b. En segundo lugar, a los dividendos recibidos de terceros por el pagador en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que ocurre el pago, los cuales ya fueron gravados como tales o se originaron de la renta neta fiscal gravada en cabeza de la sociedad que origina el dividendo. c. En tercer lugar, a la renta neta que exceda de la renta neta fiscal del ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que ocurre el pago, los cuales serán gravados conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre La Renta (Existen Tratados de Doble Tributación que regulan la materia, por lo que el contribuyente deberá verificar si le es aplicable algún Tratado) Para comprender este aspecto material del hecho imponible supongamos el siguiente ejemplo: Una empresa decreta el pago de dividendo en el año 2011 por Bs ,00 correspondiente a las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio, que en nuestro ejemplo coincide con los resultados contables del año 2010 de Bs ,00, pero la utilidad fiscal reflejada en la Declaración de Impuesto Sobre La Renta de ese año es de Bs. 950,00. Esta diferencia se origina por las siguientes partidas en conciliación: Conciliación de la Renta año 2010 (Expresado en Bs.) Renta neta contable: 1.380,00 (Menos): Ingresos exonerados: (100,00) Ingresos por Dividendos: (120,00) Partidas deducibles: (210,00) Renta neta Fiscal 950,00 3

4 Cálculo del impuesto al Dividendo: Dividendo decretado: 1.380,00 Renta neta Fiscal ejercicio anterior (950,00) Exceso contable/fiscal 430,00 Menos: Ingresos exonerados ej.ant (100,00) Ingresos Dividendos ej.ant. (120,00) Exceso Dividendo/Renta fiscal neta 210,00 Si se van a repartir Dividendos sobre la totalidad de la renta neta contable acumulada, la porción sujeta al impuesto del 34% es la cantidad de Bs. 210,00, dando como resultado un gravamen de Bs 71,40, que deberá ser retenido al momento del pago o abono en cuenta y enterarlo al Fisco Nacional dentro de los tres (3) días hábiles siguientes, a la fecha de vencimiento fijada por la Administración Tributaria para la presentación de la declaración definitiva de renta (parágrafo único del artículo 213 del reglamento de la LISLR). Cuando los dividendos a repartir correspondan a utilidades retenidas de varios ejercicios económicos, se deberá seguir el orden establecido por la norma comenzando la imputación desde el ejercicio más reciente y la porción gravable estará constituida por la sumatoria de los excesos contable/fiscal neto de cada ejercicio. Con este procedimiento, se logra medir efectivamente la capacidad contributiva del Sujeto Pasivo, evitando una eventual doble tributación, gravando solo el enriquecimiento no incluido en la renta fiscal del contribuyente. Un aspecto importante al momento de calcular el impuesto al Dividendo es la legitimidad de la renta neta financiera la cual debe estar avalada por la Asamblea de Accionistas; en caso que no se haya celebrado Asamblea para aprobar el Balance y Estado de Resultados, la propia Administración Tributaria aplicará las reglas de imputación establecidas en la Ley para determinar la parte gravable de los dividendos repartidos. El uso de la palabra dividendos repartidos permite establecer dos distinciones en caso de dividendos: a) Empresas que hayan celebrado Asamblea y hayan aprobado Estados Financieros, tomarán la renta neta de estos Estados Financieros aprobados para calcular el Impuesto al Dividendo cuando este se decrete y pague el mismo 4

5 b) Empresas que repartieron dividendos sobre la base de Estados Financieros no aprobados por Asamblea, están sujetos a que la Administración Tributaria determine la parte gravable de dichos dividendos, independientemente que el Contribuyente haya hecho sus cálculos. Ahora pasemos a estudiar la situación presentada en las cuentas por cobrar a accionistas por préstamos o adelantos de dinero no pagados al cierre del ejercicio contable. Una interpretación de si estas cuentas por cobrar presentes al cierre se consideran dividendos presuntos nos llevaría a verificar primero las excepciones para la aplicación de este artículo que serían: 1. Que se hayan otorgados préstamos a los socios conforme a los planes únicos de ahorro a que se refiere el ordinal 8 del artículo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorro, siempre que correspondan a un plan general y único establecido para todos los trabajadores que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativa de ahorros, a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos). 2. Que la sociedad haya percibido como contraprestación por el anticipo o dinero entregado a los socios, intereses calculados a una tasa no menor a tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes del cierre del ejercicio de la sociedad (ambas condiciones). 3. Que la Sociedad no tiene utilidades acumuladas en los ejercicios anteriores 4. Que no exista excedente con respecto a la renta neta fiscal; es decir: La Renta Neta financiera es menor o igual a la Renta Neta Fiscal Gravada. Si ninguna de estas cuatro situaciones está presente, se podría concluir que si existe un dividendo presunto con una alta probabilidad que en caso de una revisión por parte de la Administración 5

6 Tributaria, considere que la mencionada cuenta por cobrar es un dividendo pagado y por ende sujeto a gravamen en los términos descritos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Otra situación que nos encontramos con las cuentas por cobrar a los accionistas es cuando en el ejercicio anterior no hubo renta neta fiscal gravable pero si existe la financiera, en cuyo caso la totalidad de dicha cuenta por cobrar se considerará dividendo pagado y estará sujeta al gravamen respectivo. Desarrollando esta Síntesis nos viene otra interrogante: Son dividendos presuntos las cuentas por cobrar a accionistas no pagadas al cierre del ejercicio económico cuyo ejercicios anteriores la empresa estaba inactiva o en etapa pre operativa? Consideramos que no puede tratarse como dividendo presunto por cuanto la empresa, al estar sin actividad o en etapa pre-operativa, no tuvo renta neta en ejercicios anteriores contra la cual comparar las cuentas por cobrar accionistas. Dada la circunstancia, resulta confuso considerar dividendo a un monto que aun contablemente no podía ser considerado como tal. De acuerdo a la interrogante planteada por nosotros, creemos que no hay posibilidad legal de considerar la figura de dividendo en ejercicios anteriores, por estar inactivos o pre-operativos, por ello no se puede presumir dividendo de algo que no pudiera serlo de ninguna manera. Esperamos que la información aquí expuesta sirva como herramienta de apoyo al momento de tomar decisiones, previa consulta con sus asesores tributarios. Para cualquier información pueden hacerlo por los teléfonos o (0416) y gustosamente les atenderemos. Si usted desea conocer otras síntesis tributarias emitidas por nosotros, pueden consultar en nuestra página Web: También pueden seguirnos en twitter Miguel Ángel Pérez Presidente J

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