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1 Introducción 1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer reglas y suministrar criterios sobre la forma y contenido del informe que el auditor emite como consecuencia de la realización de una auditoría independiente sobre los estados financieros de la entidad. Muchos de los criterios establecidos en esta NIA pueden adaptarse a los informes sobre otra información financiera diferente a los estados financieros. 2. El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida, como base para la expresión de una opinión sobre los estados financieros. 3. Esta revisión y evaluación implica considerar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con un conjunto de principios adecuados, que pueden ser las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o las normas o prácticas relevantes nacionales (1). También puede ser necesario tener en cuenta si los estados financieros cumplen con determinadas prescripciones legales. 4. El informe del auditor debe contener de manera clara una expresión escrita de su opinión sobre los estados financieros considerados en su conjunto. Elementos básicos del informe de auditoría 5. El informe de auditoría incluirá los elementos básicos que a continuación se indican, normalmente en el siguiente orden: a) título; b) destinatario; c) párrafo de apertura o introductorio i) identificación de los estados financieros auditados; ii) declaración de la responsabilidad de la dirección de la entidad y de la responsabilidad del auditor; d) párrafo de alcance (describiendo la naturaleza de la auditoría) i) referencia a las NIA o a las normas o prácticas nacionales significativas; ii) descripción del trabajo realizado por el auditor; e) párrafo de opinión, conteniendo la expresión de la opinión sobre los estados financieros; f) fecha del informe; g) dirección del auditor, y h) firma del auditor. Es deseable una cierta uniformidad en la forma y contenido del informe de auditoría, ya que de este modo se ayuda a facilitar su comprensión por el lector, así como a identificar circunstancias inusuales que hayan podido ocurrir. Título 6. El informe de auditoría debe tener un título adecuado.

2 Puede ser apropiado utilizar el término "auditor independiente" al objeto de distinguir el informe del auditor de otros informes emitidos por personas diferentes, tales como gerentes de la entidad o miembros del consejo de administración, o de informes de otros auditores que no estén sometidos a los mismos requisitos de ética que el auditor independiente. Destinatario 7. El informe del auditor debe dirigirse al destinatario adecuado, de acuerdo con las circunstancias del encargo y con la regulación aplicable. El informe se dirige usualmente a los accionistas o al Consejo de Administración de la entidad cuyos estados financieros han sido auditados. Párrafo de apertura o introductorio 8. El informe del auditor debe identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha y el período a que se refieren. 9. El informe debe incluir una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la dirección (2) de la entidad, junto con una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros, basada en la auditoría. 10. Los estados financieros son manifestaciones de la dirección. Su preparación requiere el establecimiento por la misma de estimaciones contables y de criterios, así como la adecuada elección de los correspondientes principios y métodos contables. Por su parte, la responsabilidad del auditor consiste en auditar esos estados financieros al objeto de expresar una opinión sobre ellos. 11. Un ejemplo de párrafo introductorio o de apertura, en el que se reflejan estas cuestiones, puede ser el siguiente: "Hemos auditado el balance adjunto (3) de la Empresa ABC a 31 de diciembre de XXX1 y los correspondientes estados de pérdidas y ganancias y de flujos de tesorería para el año finalizado en la indicada fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la dirección de la empresa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los mismos, basada en nuestra auditoría." Párrafo de alcance 12. El informe del auditor debe describir el alcance de la auditoría, afirmando que ha sido llevada a cabo de acuerdo con las NIA o con las normas o prácticas establecidas en un país determinado. "Alcance" se refiere a la posibilidad del auditor de aplicar procedimientos de auditoría que se consideran necesarios a las circunstancias. El lector necesita estos extremos como seguridad de que la auditoría se ha efectuado de acuerdo con normas o prácticas establecidas. Se presume, a menos que se diga otra cosa, que tales normas o prácticas son las del país del destinatario de la auditoría. 13. El informe debe incluir una declaración de que la auditoría se ha planificado y realizado para obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de irregularidades significativas. 14. El informe de auditoría debe describir el trabajo realizado, que incluye:

3 a) examen, en base apruebas, de la evidencia necesaria para apoyar las cifras y la información incluida en los estados financieros. b) evaluación de los principios contables utilizados en la preparación de los estados financieros; c) evaluación de las estimaciones significativas hechas por la dirección en la preparación de los estados financieros; y d) evaluación de la presentación global de los estados financieros. 15. El informe debe incluir una declaración del auditor en la que se afirme que la auditoría suministra una base razonable para apoyar la opinión. 16. Un ejemplo de las cuestiones a incluir en el párrafo de alcance puede ser el siguiente: "Hemos realizado nuestro trabajo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría (o con normas o prácticas significativas nacionales). Tales Normas requieren la planificación y ejecución de la auditoría para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de irregularidades significativas. La auditoría incluye el examen, en base a pruebas, de la evidencia que apoya los importes incluidos en los estados financieros y su presentación. También incluye la evaluación de los principios contables utilizados y las estimaciones significativas realizadas por la dirección, así como de la presentación de los estados financieros en su conjunto. Estimamos que nuestro trabajo de auditoría suministra una base razonable para emitir nuestra opinión. Párrafo de opinión 17. El informe debe establecer claramente la opinión del auditor sobre silos estados financieros suministran una imagen fiel (o una presentación adecuada, en todos los aspectos significativos), de acuerdo con los principios contables aplicables y, cuando sea necesario, si cumplen con la regulación aplicable. 18. Las frases utilizadas para expresar la opinión del auditor suelen ser "suministran una imagen fiel" o "representan adecuadamente, en todos sus aspectos significativos", expresiones que son equivalentes. Ambos términos indican, entre otras cosas, que el auditor ha tenido en cuenta únicamente aquellas cuestiones que son significativas para los estados financieros. 19. El conjunto de principios aplicables a la información financiera está determinado por las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), por pronunciamientos de organizaciones profesionales y por el desarrollo de la práctica en un país concreto, junto con la debida consideración a su adecuación a cada caso concreto y con el necesario cumplimiento de la legislación nacional. Para hacer notar al lector el contexto en que se expresa la "adecuación" de los estados financieros, la opinión del auditor debe indicar el conjunto de principios en los que aquellos se basan utilizando expresiones como "de acuerdo con... (indicar las NIC o las normas nacionales significativas)". 20. Además de su opinión sobre la imagen fiel (o la presentación adecuada, en todos sus aspectos significativos), puede ser necesario que el informe de auditoría incluya una opinión sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos derivados de la regulación o de la ley.

4 21. Un ejemplo de estas cuestiones incluidas en un párrafo de opinión puede ser el siguiente: "En nuestra opinión, los estados financieros suministran una imagen fiel (o presentan adecuadamente, en todos los aspectos significativos), la situación financiera de la Empresa al 31 de diciembre de XXX1, el resultado de sus operaciones y sus movimientos de tesorería para el año que finaliza en la fecha indicada, de acuerdo con (4)... [y cumplen con (5)...]." 22. En aquellas situaciones en las que no sea evidente, debe ponerse de manifiesto el país cuyos principios contables han sido utilizados. Cuando se refiera a estados financieros distribuidos ampliamente fuera del país de origen, se recomienda que el auditor se refiera en su informe a las normas del país de origen, con una expresión como la siguiente: "... de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados en el país A..." Esta indicación puede ayudar al usuario a entender mejor qué principios contables se utilizan en la preparación de los estados financieros. Cuando se informe sobre estados financieros preparados específicamente para su utilización en otro país (por ejemplo, cuando han sido traducidos al idioma y moneda de otro país en una operación financiera internacional), el auditor debe evaluar la necesidad de hacer referencia a los principios contables del país de origen en el que han sido preparados y comprobar si se ha puesto de manifiesto adecuadamente esta situación en los estados financieros. Fecha del informe 23. El auditor debe fechar su informe el día en que se ha completado la auditoría. Con ello informa al lector de que ha tenido en cuenta en los estados financieros y en el propio informe de auditoría el efecto de los sucesos y transacciones de cuya ocurrencia ha tenido conocimiento hasta tal fecha. 24. Dado que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros tal como han sido preparados y presentados por la dirección, el auditor no debe fechar su informe antes del momento en que hayan sido firmados o aprobados por la dirección. Dirección del auditor 25. El informe debe hacer referencia a un lugar especifico, que será usualmente la ciudad en la que el auditor mantiene la oficina que ha sido responsable de la auditoría. Firma del auditor 26. El informe debe ser firmado en nombre de la sociedad de auditoría, con la firma del auditor, o con ambas menciones, según proceda. Normalmente el informe se firma en nombre de la sociedad de auditoría, ya que es ella quien asume la responsabilidad del trabajo realizado. El informe de auditoría 27. Se emitirá una opinión limpia (sin salvedades ni párrafos de énfasis) cuando el auditor concluya que los estados financieros suministran uña imagen fiel (o representan adecuadamente, en todos sus aspectos significativos) de acuerdo con un conjunto de principios contables debidamente identificados.

5 Una opinión limpia indica también de manera implícita que cualquier cambio en los principios contables o en la forma de aplicarlos, así como los efectos producidos por el mismo, han sido adecuadamente determinados y puestos de manifiesto en los estados financieros. 28. A continuación se incluye el texto de un informe de auditoría completo en el que aparecen los elementos básicos indicados anteriormente. Este informe es un ejemplo de una opinión limpia (sin salvedades ni párrafos de énfasis). INFORME DE AUDITORÍA (Dirección adecuada) Hemos auditado los balances adjuntos de la empresa ABC a 31 de diciembre de XXX1, así como los correspondientes estados de pérdidas y ganancias y de flujos de tesorería para el año terminado en la fecha indicada. Estos estados financieros son responsabilidad de la dirección de la Empresa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados financieros basada en nuestra auditoría. Hemos realizado nuestro trabajo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría (o con normas y prácticas significativas nacionales). Tales Normas requieren que planifiquemos y ejecutemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de irregularidades significativas. La auditoría incluye el examen, en base a pruebas, de la evidencia que apoya los importes y la información contenida en los estados financieros. La auditoría también incluye la evaluación de los principios contables aplicados y de las estimaciones significativas realizadas por la dirección, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros. Estimamos que nuestra auditoría suministra una razonable base para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros suministran una imagen fiel (o presentan adecuadamente, en todos sus aspectos significativos) la situación financiera de la Empresa a 31 de diciembre de XXX1 y los resultados de sus operaciones y los movimientos de tesorería para el año terminado en la indicada fecha, de acuerdo con... [y cumplen con...]. AUDITOR. Fecha Dirección" Informes distintos al de sin salvedades (informes modificados) 29. Se considera que un informe de auditoría es diferente al de sin salvedades (o, en expresión equivalente, que se trata de un informe modificado) en las siguientes situaciones: Cuestiones que no afectan a la opinión del auditor a) cuando se incluye un párrafo de énfasis sobre alguna cuestión Cuestiones que afectan a la opinión del auditor a) cuando se emite opinión con salvedades, b) cuando se deniega la opinión, c) cuando se emite opinión adversa (o, lo que es igual, negativa).

6 La uniformidad en la forma y contenido de cada uno de estos tipos de informe de auditoría ayuda a la comprensión de los mismos por parte de sus usuarios. De acuerdo con ello, esta NIA incluye las expresiones que se sugiere sean utilizadas en cada uno de los casos indicados. Cuestiones que no afectan a la opinión del auditor 30. En algunas circunstancias, un informe de auditoría puede incluir un párrafo de énfasis para subrayar una cuestión que afecta a los estados financieros y que ha sido incluida en una nota de la memoria, en la que se pone de manifiesto en mayor extensión. La inclusión de tal párrafo de énfasis no afecta a la opinión del auditor, por lo que debe colocarse preferiblemente después del párrafo de opinión y normalmente debe indicar que no implica una opinión con salvedades. 31. El auditor debe incluir un párrafo de énfasis para subrayar cuestiones significativas relativas al principio de empresa en funcionamiento. 32. El auditor debe considerar la posibilidad de incluir un párrafo de énfasis si existe una incertidumbre significativa (por cuestiones diferentes a las relativas al principio de empresa en funcionamiento), cuya resolución depende únicamente de hechos futuros y que puede afectar a los estados financieros. Una incertidumbre se produce cuando el desenlace depende de acciones o hechos futuros que pueden afectar a los estados financieros, pero que no están bajo el control directo de la entidad. 33. Como ejemplo de párrafo de énfasis por una incertidumbre significativa puede citarse el siguiente: "En nuestra opinión... (ver las frases del párrafo 28). Sin que ello implique una salvedad, llamamos la atención de la nota X de la memoria. La Empresa ha sido demandada en un proceso en el que se alega infracción de ciertos derechos de patente y en la que se le solicita el pago de ciertos cánones y de una indemnización. A su vez, la Empresa ha interpuesto otra demanda, habiendo tenido lugar las vistas preliminares y los procesos de instrucción previa de ambas. Actualmente no puede determinarse el resultado final de estas cuestiones, y no se ha dotado provisión por responsabilidades en los estados financieros". (En la NIA 570, "El principio de empresa en funcionamiento", puede verse un ejemplo de párrafo de énfasis relativo a la hipótesis de empresa en funcionamiento). 34. La inclusión de un párrafo de énfasis sobre un problema de empresa en funcionamiento o sobre una incertidumbre significativa es adecuada normalmente para satisfacer la responsabilidad del auditor en relación con tales cuestiones. No obstante, en casos extremos, en los que tales situaciones implican múltiples incertidumbres significativas para los estados financieros, el auditor debe plantearse si es adecuado denegar su opinión en lugar de incluir un párrafo de énfasis. 35. Los párrafos de énfasis, además de referirse a cuestiones que afectan a los estados financieros, pueden utilizarse también, preferiblemente después del párrafo de opinión, para informar sobre cuestiones diferentes a las que afectan a los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una corrección en una información adicional, incluida en un documento que contiene estados financieros auditados, y la empresa se niega a realizar tan

7 corrección, el auditor debe considerar si es adecuado incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoría describiendo las posibles inconsistencias significativas que haya encontrado. También puede utilizarse un párrafo de énfasis cuando existan responsabilidades adicionales de información previstas por el ordenamiento legal. Cuestiones que afectan a la opinión del auditor 36. El auditor puede no formular una opinión limpia cuando se den algunas de las circunstancias siguientes, siempre que, a su juicio, el efecto de las mismas sea o pueda ser significativo para los estados financieros: a) haya encontrado algún tipo de limitación sobre el alcance de su trabajo; o b) exista desacuerdo con la dirección respecto a la aceptabilidad de las políticas contables adoptadas, los criterios con los que se han utilizado o la adecuación de la presentación de la información en los estados financieros. Las circunstancias descritas en a) pueden llevar a una opinión con salvedades o a la denegación de opinión. Las circunstancias descritas en b) pueden llevar a una opinión con salvedades o a una opinión adversa o negativa. Tales circunstancias se comentan más ampliamente en los párrafos 41 a Se emitirá una opinión con salvedades cuando el auditor concluya que no puede emitir su opinión sin reservas, pero siempre que el efecto del desacuerdo con la dirección o limitación en el alcance de la auditoría no sea tan importante que requiera una opinión adversa o la denegación de opinión. Una opinión con salvedades debe emitirse "excepto por" lo que respecta a los efectos de la cuestión a la que se refiere la salvedad. 38. Se emitirá una denegación (o, lo que es lo mismo, abstención) de opinión cuando el posible efecto de una limitación en el alcance sea tan significativo y condicionante que el auditor no pueda obtener evidencia suficiente y adecuada y, por tanto, no puede expresar una opinión sobre los estados financieros. 39. Se emitirá una opinión adversa o negativa cuando el efecto del desacuerdo sea tan importante y condicionante para los estados financieros, que el auditor llegue a la conclusión de que las salvedades que pudiese incluir en su informe no reflejarían adecuadamente el carácter incompleto o las irregularidades de los estados financieros. 40. Siempre que el auditor emita un informe modificado deberá incluir en el informe una clara descripción de todas las razones sustantivas de su opinión y, a menos que sea impracticable, también una cuantificación de sus posibles efectos en los estados financieros. Esta información debe insertarse preferentemente en un párrafo separado, precediendo a la opinión o la denegación de opinión, y. puede incluir también referencia, en su caso, a un comentario más extenso en una nota a los estados financieros. Circunstancias en las que puede resultar una opinión distinta a la de sin salvedades (modificada) Limitación en el alcance 41. En ocasiones, las limitaciones en el alcance del trabajo del auditor pueden ser impuestas por la propia entidad (por ejemplo, cuando los términos del encargo especifican que el auditor no llevará a cabo algún tipo de prueba o procedimiento de auditoría que considere necesario).

8 No obstante, cuando la limitación incluida en los términos del encargo propuesto sea tal que el auditor crea que necesitará formular una abstención de opinión, normalmente no deberá aceptarlo como un compromiso de auditoría, a menos que ello sea preceptivo legalmente. El auditor nombrado para cumplir una obligación impuesta por la ley no deberá aceptar tal encargo de auditoría cuando la limitación vaya contra sus obligaciones profesionales. 42. Una limitación en el alcance puede estar impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el período correspondiente al compromiso del auditor es tal que le resulte imposible observar el inventario de las existencias). Puede también aparecer cuando, en opinión del auditor, los registros contables de la entidad sean inadecuados o cuando le resulte imposible llevar a cabo un procedimiento de auditoría que estima deseable. En esas circunstancias, el auditor puede intentar aplicar procedimientos alternativos razonables, a fin de obtener evidencia suficiente y adecuada como para poder apoyar una opinión limpia. 43. Cuando haya existido una limitación en el alcance del trabajo del auditor, que requiera una opinión con salvedades o la denegación de la opinión, el informe debe describir esta limitación e indicar los posibles ajustes sobre los estados financieros que hubiera sido necesario realizar de no existir la limitación en cuestión. 44. Como ejemplo de estas cuestiones pueden verse los dos siguientes informes: Limitación en el alcance. Opinión con salvedades. "Hemos auditado... (las mismas frases que en el párrafo de introducción, punto 28). Excepto por lo comentado en el párrafo siguiente, hemos llevado a cabo nuestra auditoría de acuerdo con... (las mismas frases que en el párrafo de alcance, punto 28). No hemos observado el inventario de las existencias a 31 de diciembre de XXX1, dado que se realizó en un momento anterior a nuestra designación como auditores de la Empresa. Dada la naturaleza de los registros de la misma, no hemos podido verificar suficientemente los saldos de existencias por otros procedimientos de auditoría. En nuestra opinión, excepto por los efectos de los ajustes que, en su caso, hubieran sido necesarios si hubiéramos podido determinar adecuadamente los saldos de existencias, los estados financieros suministran una imagen fiel... (las mismas frases que en el párrafo de opinión, punto 28)." Limitación en el alcance. Denegación de opinión "Hemos aceptado llevar a cabo la auditoría de los adjuntos balance de la Empresa ABC a 31 de diciembre de XXX1 y los correspondientes estados de pérdidas y ganancias y de flujos de tesorería para el ejercicio que fina- liza en la indicada fecha. Tales estados financieros son responsabilidad de la dirección (omitir el párrafo en el que se alude a la responsabilidad del auditor). (El párrafo en el que se comenta el alcance de la auditoría puede omitirse o adecuarse conforme a las circunstancias). (Añadir un párrafo poniendo de manifiesto la limitación en el alcance, similar al siguiente:) No hemos podido observar el inventario de la totalidad de las existencias, ni confirmar las cuentas a cobrar debido a las limitaciones establecidas por la Empresa al alcance de nuestro trabajo.

9 Debido a la importancia de las cuestiones indicadas en el párrafo anterior, no podemos expresar una opinión sobre los estados financieros Desacuerdo con la dirección 45. El auditor puede estar en desacuerdo con la dirección en cuestiones tales como la aceptabilidad de las prácticas contables seguidas, el criterio con que han sido aplicadas o la adecuación de las informaciones contenidas en los estados financieros Si tales desacuerdos con la dirección son significativos para los estados financieros, el auditor debe emitir una opinión con salvedades o negativa. 46. Como ejemplo de estas cuestiones pueden verse los informes que figuran a continuación: Desacuerdo en políticas contables; métodos contables inadecuados. Opinión con salvedades. "Hemos auditado... (las mismas frases que en el párrafo de introducción, punto 28). Hemos llevado a cabo la auditoría de acuerdo con (las mismas frases que en el párrafo de alcance, punto 28). Como se indica en la nota X de la Memoria, no se ha dotado amortización alguna en los estados financieros, postura que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. La dotación, para el año que finaliza al 31 de diciembre de XXX1, debe de ser de XXXX, basada en el método lineal de amortización, utilizando tasas del 5 % para los edificios y el 20 % para el mobiliario e instalaciones. De acuerdo con ello, los activos fijos deben ser reducidos por una amortización del mismo importe, y las pérdidas del ejercicio, así como las acumuladas hasta el momento, deben incrementarse por tal importe. En nuestra opinión, excepto por el efecto en los estados financieros de la cuestión indicada en el párrafo anterior, los estados financieros suministran una imagen fiel... (iguales frases que las indicadas en el párrafo de opinión, punto 28)". Desacuerdo en políticas contables. Información no adecuada. Opinión con salvedades "Hemos auditado... (las mismas frases que en el párrafo de introducción, punto 28). Hemos llevado a cabo la auditoría de acuerdo con (las mismas frases que en el párrafo de alcance, punto 28). Con fecha 15 de enero de XXX2, la Empresa emitió un empréstito por importe de XXX, con la finalidad de financiar un plan de expansión. El acuerdo de emisión restringe el pago de dividendos a los beneficios posteriores a 31 de diciembre de XXX1. Según nuestro criterios, la presentación de esta información es necesaria de acuerdo con... (9) En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información a la que se refiere el párrafo anterior, los estados financieros suministran una imagen fiel (iguales frases que en el párrafo de opinión, punto 28)". Desacuerdo en políticas contables. Información no adecuada. Opinión adversa. "Hemos auditado... (las mismas frases que en el párrafo de introducción, punto 28).

10 Hemos llevado a cabo la auditoría de acuerdo con (las mismas frases que en el párrafo de alcance, punto 28). (párrafo/s poniendo de manifiesto el desacuerdo). En nuestra opinión, dado el efecto de las cuestiones indicadas en el párrafo anterior, los estados financieros no suministran una imagen fiel (o no presentan adecuadamente) la situación financiera de la Empresa a 31 de diciembre de XXX1, ni los resultados de sus operaciones y los flujos de tesorería para el período que finaliza en dicha fecha, de acuerdo con [y no cumplen con... " Opinión del Comité del Sector Público 1. Aunque los principios básicos contenidos en esta NIA son aplicables a la auditoría de los estados financieros en el Sector Público, la legislación que regula el mandato de auditoría puede especificar la naturaleza, contenido y forma del correspondiente informe. 2. Esta NIA no se refiere a la forma y contenido del informe de auditoría en circunstancias en las que los estados financieros se preparan de acuerdo con determinados criterios que, aunque prescritos por la legislación o la regulación gubernamental, conducen a estados financieros no adecuados.

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