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1 SITUACIÓN ACTUAL DE LOS INCENTIVOS FISCALES PARA LOS CONTRIBUYENTES DEL IRPF I QUE INVIERTAN EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN José Manuel Ortiz de Juan Abogado. Consejero de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira de noviembre de INTRODUCCIÓN NUEVA DEDUCCIÓN EN LA CUOTA POR INVERSIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN Ámbito objetivo de la deducción y porcentaje de deducción Base de deducción Requisitos para poder aplicar la deducción... 5 a) Requisitos que debe cumplir la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran... 5 b) Fecha y forma de la inversión... 7 c) Mantenimiento de la inversión... 8 d) Porcentaje de participación y control en la entidad... 8 e) Otras restricciones... 8 f) Requisitos formales... 9 g) Límite de deducción Compatibilidad de la nueva deducción por inversiones en empresas nuevas o de reciente creación con las deducciones autonómicas existentes por inversiones en empresas de nueva o reciente creación NUEVA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS OBTENIDOS POR LA TRANSMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN DEROGACIÓN DE LA ANTERIOR EXENCIÓN DE LA GANANCIA PATRIMONIAL DERIVADA DE LA TRANSMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN Y NUEVO RÉGIMEN TRANSITORIO ESPECÍFICO Anexo /

2 1. INTRODUCCIÓN El otorgamiento de incentivos fiscales a las inversiones en proyectos emprendedores se ha erigido en los últimos años como uno de los objetivos de la política fiscal tanto a nivel estatal como autonómico. Estos incentivos fiscales fueron inicialmente creados por determinadas Comunidades Autónomas en el año 2009 bajo la forma de deducción en la cuota íntegra autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, IRPF).. Posteriormente se añadieron a ellos, en el año 2011, nuevos incentivos a nivel estatal, merced al establecimiento de una exención para las ganancias patrimoniales que se pusieran de manifiesto en l la transmisión de las acciones o participaciones de determinadas empresas de nueva o reciente creación. Sobre dicho escenario estatal y autonómico de incentivos fiscales, se ha añadido recientemente una nueva regulación de incentivos fiscales orientados a la misma finalidad mediante la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (en adelante, Ley 14/2013). A fin de ilustrar al inversor sobre cuáles de estos incentivos fiscales son los actualmente vigentes y cuáles no, el l presente artículo expone las principales características de los beneficios tributarios vinculados a las inversiones en proyectos emprendedores recientemente regulados en el ámbito del IRPF,, así como una breve exposición de las medidas normativas que, a nivel autonómico, se han regulado en los últimos años sobre esta misma materia en algunas Comunidades Autónomas, los cuales coexisten con los incentivos estatales. Entre las diversas modificaciones tributarias recientemente aprobadas para apoyar a los emprendedores y su internacionalización, existen dos concretas medidas que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, IRPF) se dirigen a fomentar la capitalización de las empresas emprendedoras mediante el otorgamiento de incentivos fiscales a aquellos contribuyentes del Impuesto que decidan otorgarles financiación mediante la suscripción de las acciones o participaciones representativas de su capital social. Son incentivos fiscales normalmente destinados a los comúnmente denominados business angels o inversores de proximidad aunque bien pueden ser aplicados por el resto de contribuyentes del IRPF que no respondan a este perfil inversor. Por una parte, se ha regulado una nueva deducción por inversión ión en empresas de nueva o reciente creación y, por otra, se ha establecido una exención para las ganancias patrimoniales que deriven de la transmisión de tales acciones y participaciones a condición de reinversión en nuevas entidades o en entidades de reciente creación. Se trata de dos incentivos fiscales interrelacionados entre sí, pues para poder aplicar el segundo hace falta aplicar previamente el primero. 2/

3 2. NUEVA DEDUCCIÓN EN LA CUOTA POR INVERSIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN La Ley 14/2013 ha creado un nuevo incentivo fiscal en el IRPF cuya finalidad es fomentar la captación de recursos financieros por parte de las empresas de nueva o reciente creación, dotándolas así de mayores niveles de capitalización y, en suma, estimulando la l realización de sus actividades económicas. A pesar de que la Exposición de Motivos de la Ley 14/2013 califica este incentivo fiscal como nuevo, lo cierto es que se trata de una novedad relativa, puesto que la Ley del IRPF ya venía regulando un incentivo fiscal muy parecido, al menos en su finalidad, al recién aprobado, si bien bajo la forma de exención tributaria de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones y participaciones en entidades de nueva o reciente creación. En efecto, desde el 7 de julio de 2011, y por obra del Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la actividad empresarial e impulso a la rehabilitación y de simplificación administrativa, se introdujo una exención en el IRPF para las ganancias patrimoniales que derivasen de la transmisión de acciones o participaciones representativas del capital social de entidades, con una antigüedad en el patrimonio del contribuyente superior a 3 años e inferior a 10 años, que hubieran sido adquiridas en una fecha próxima a la constitución de la sociedad y siempre que se cumpliesen una serie de requisitos. Como se expondrá más adelante, la citada exención fiscal ha sido objeto de derogación con efectos desde el 29 de septiembre de 2013, creándose en su lugar un incentivo fiscal económicamente equivalente con algunos matices-, si bien técnicamente articulado ado como una deducción en la cuota íntegra del Impuesto. Por tanto, puede afirmarse que la nueva deducción en la cuota por inversiones en empresas de nueva o reciente creación es la heredera, con algunos matices en su configuración técnica, de la anterior exención de las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones de determinadas acciones o participaciones de empresas nuevas o de reciente creación. 2.1 Ámbito objetivo de la deducción y porcentaje de deducción Este nuevo incentivo fiscal, regulado en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF, consiste en una deducción en la cuota íntegra estatal igual al 20% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, bajo el cumplimiento de determinados requisitos. El propio precepto admite la posibilidad de que el contribuyente, además de su inversión en el capital social, pueda también aportar sus conocimientos empresariales o profesionales para el desarrollo de la entidad, en los términos que establezca el acuerdo de inversión suscrito entre ésta y aquél. 3/

4 2.2 Base de deducción La base de deducción se limita a un máximo de euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. Al no definir el artículo 68.1 lo que deberá entenderse por valor de adquisición, cabe acudir a la definición que de dicho término recoge, en sede de ganancias y pérdidas patrimoniales, el artículo 35.1 de la Ley del IRPF, es decir, el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, incrementado en los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, en la medida en que hubieran sido satisfechos por el contribuyente. El precepto dispone que no podrán formar parte de la base de deducción las siguientes cantidades: (i) el importe del saldo de la cuenta ahorro-empresa que se haya destinado a la adquisición de las acciones o participaciones, en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción en la cuota íntegra por el concepto cuenta ahorro-empresa del artículo 68.6 de la Ley del IRPF. (ii) el importe que se haya destinado a la adquisición de las acciones y participaciones si el contribuyente practica deducción en la cuota íntegra autonómica por este mismo concepto. Esta segunda limitación se manifestará en aquellas comunidades autónomas que, en ejecución de las competencias reconocidas por la Ley 22/2009, mantengan aprobada una deducción autonómica equivalente a la contemplada en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF. Estas dos limitaciones tienen de común el impedir que un mismo contribuyente pueda aplicar dos deducciones en la cuota diferentes por razón de una misma inversión (incompatibilidad objetiva). En aquellos los supuestos en los que el importe objeto de inversión provenga de la transmisión de acciones o participaciones que haya determinado la obtención de una ganancia patrimonial acogida a la nueva exención por transmisión de acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación prevista por el artículo 38.2 de la Ley del IRPF, la base de deducción correspondiente a las nuevas acciones o participaciones deberá minorarse en el importe que ya disfrutó previamente de la deducción. Ejemplo: Un contribuyente del IRPF suscribió 20 acciones de euros en el ejercicio 2014 en la constitución de una nueva entidad, aplicando la correspondiente deducción por inversión del artículo 68.1 de la Ley del IRPF por la totalidad de la inversión efectuada.. Si en el ejercicio 2017, transcurridos al menos tres años desde la fecha de la inversión inicial, realiza una transmisión de las acciones por euros y decide acoger la ganancia patrimonial obtenida a la nueva exención por reinversión en acciones de empresas nuevas o de reciente creación, entonces para poder aplicar la deducción en cuota a la nueva inversión, la base de deducción a considerar será la siguiente: 4/

5 Montante de la inversión: Importe que ya disfrutó anteriormente de la deducción por inversión: Nueva base de deducción: = Requisitos para poder aplicar la deducción Los apartados 2º a 5º del artículo 68.1 regulan un conjunto de requisitos y condiciones a los que queda supeditada la deducción, requisitos que afectan tanto a la entidad cuyas acciones o participaciones son suscritas como a la inversión realizada por el contribuyente. a) Requisitos que debe cumplir la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran Forma jurídica: la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá revestir la forma jurídica de Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada laboral. Este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de la participación en la entidad. Ausencia de cotización: la sociedad no podrá estar admitida a cotización en ningún mercado organizado. Como en el caso anterior, este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de la participación en la entidad. La amplitud y rotundidad con que se establece la obligación de no cotizar impide no sólo la negociación de las acciones en los mercados organizados u oficiales de valores sino también la negociación en los denominados sistemas multilaterales de negociación como el Mercado Alternativo Bursátil que, sin tener la condición de mercado secundario oficial de valores o mercado regulado, no deja de ser un mercado organizado. Actividad económica: la sociedad deberá ejercer una actividad económica, debiendo contar con medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. En este sentido, el precepto aclara que la entidad no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos por el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley /91, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio en ninguno de los períodos impositivos concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación. En relación con el cumplimiento de este requisito, conviene recordar que el artículo 4.Ocho de la Ley /91, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que estarán exentas: Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a. Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones si- guientes: 5/

6 Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1º. No se computarán los valores siguientes: Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participa- da no esté comprendida en esta letra. 2º. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimi- lan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas. ( ) Conviene tener presente que si la sociedad participada se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles será necesario que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, esto es, disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa así como un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, que son los requisitos que califican la actividad realizada como económica. En caso contrario, podría ser cuestionado el cumplimiento del requisito de que la entidad ejerza una actividad económica que 6/

7 cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. Recuér- dese que el nuevo artículo 68.1 se remite al artículo 4.8.Dos.a) de la Ley /91 del Impuesto sobre el Patrimonio (anteriormente transcrito) a los efectos de determinar si existe actividad económica y dicho artículo se remite, a su vez, a los requisitos exigidos por la normativa del IRPF (artículo 27.2 de la Ley del IRPF). Fondos propios: el importe de la cifra de fondos propios no puede exceder de euros en la fecha de inicio del período impositivo de la entidad en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones. Dicho importe se computará a nivel de grupo si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formu- lar cuentas anuales consolidadas. A diferencia de otros requisitos para los que se exige su concurrencia durante todo el periodo de tenencia de la participación (por ejemplo, forma jurídica, ausencia de cotización, realización de una actividad económica), el límite relativo al importe máximo de los fondos propios solo afecta al periodo o periodos impositivos de la entidad en los que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones. A estos efectos, conviene recordar que con la actual normativa contable el importe del capital suscrito y no desembolsado por los socios minora el importe de los fondos propios de la sociedad. Este requisito relativo al importe máximo de los fondos propios os de la sociedad ( euros) junto con el límite de base de deducción máxima anual ( euros) comentado anteriormente, supondrá una cierta limitación en el ámbito objetivo de aplicación de esta deducción. b) Fecha y forma de la inversión Las acciones o participaciones en la entidad que podrán beneficiarse de la nueva deducción deben adquirirse por el contribuyente a partir del 29 de septiembre de fecha de entrada en vigor de la Ley 14/ La adquisición de las acciones o participaciones deberá producirse: 1º. Con ocasión de la constitución de la entidad, o bien 2º. En virtud de una ampliación de capital de la entidad, siempre y cuando la ampliación de capital se haya producido en el plazo de los tres años siguientes a la fecha de constitución de la sociedad, incluso aunque se trate de entidades constituidas antes del 29 de septiembre de Es decir, cabrá aplicar el beneficio fiscal a las acciones o participacio- nes de entidades suscritas en ejecución de acuerdos de ampliación de capital de entidades constituidas antes del 29 de septiembre de 2013 a condición de que la ampliación de capital tenga lugar con posterioridad a dicha fecha, en el plazo de los tres años siguientes desde la constitución. En este último supuesto, cabe interpretar retar que la deducción únicamente resultará de aplicación a las acciones o participaciones adquiridas con motivo de la ampliación de capital y no a aquellas otras acciones que se hubieran podido adquirir 7/

8 con carácter previo al 29 de septiembre de 2013, sin perjuicio de que la ganancia patrimonial que se obtenga por la transmisión de estas últimas pueda quedar exenta por aplicación del anterior beneficio fiscal regulado en la derogada disposición adicional trigésima cuarta en los términos previstos por la nueva disposición transitoria vigésima séptima, tal y como se expondrá más adelante. En resumen, las acciones o participaciones deben haberse adquirido con motivo de la constitución de la sociedad o bien con ocasión de la suscripción de ampliaciones de capital de la misma producidas dentro del plazo de tres años desde su constitución. En consecuencia, no tendrán derecho a la deducción las adquisiciones de acciones o participaciones por cualquier otro título, como por ejemplo por adquisición a un tercero, ya sea por negocios inter vivos o mortis causa. Ello pone en evidencia que la finalidad de la deducción es la de favorecer la capitalización de las sociedades. c) Mantenimiento de la inversión Las acciones o participaciones adquiridas deberán permanecer en el patrimonio del inversor un periodo superior a tres años e inferior a doce años. En consecuencia, las deducciones que haya aplicado el contribuyente deberán ser objeto de regularización tributaria si, con posterioridad, las acciones o participaciones suscritas son objeto de transmisión antes del transcurso de tres años desde su adquisición o bien una vez transcurridos doce años desde su adquisición. A los efectos de determinar la antigüedad de las acciones o participaciones en el patrimonio del contribuyente, en el supuesto de que las acciones o participaciones que posea el mismo se hayan adquirido en distintas fechas, deberá tomarse en consideración la regla de imputación FIFO que rige en el ámbito del IRPF para las transmisiones de valores homogéneos os adquiridos en distintas fechas. d) Porcentaje de participación y control en la entidad El contribuyente junto, en su caso, con su cónyuge y parientes en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive, no pueden tener una participación, directa o indirecta, superior al 40% del capital social de la entidad o de sus derechos de voto en ningún día de los años naturales de tenencia de la participación. A efectos del cómputo del porcentaje máximo de participación no parece que se deban excluir aquellas acciones o participaciones que no otorguen derecho a aplicar la deducción por incumplimiento de los requisitos, por ejemplo, por superarse el límite máximo de inversión de euros anuales. e) Otras restricciones La letra c) del apartado 1.3º dispone que la deducción se condiciona a que las acciones o participaciones adquiridas no pertenezcan a una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad. 8/

9 f) Requisitos formales Además de los requisitos anteriores, para la práctica de la deducción será necesario que el contribuyente obtenga una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido, en la que se indique que en el período impositivo en que el contribuyente adquirió las acciones o participaciones se cumplen todos los requisitos señalados en el número 2º del artículo 68.1, es decir, los requisitos relativos a la forma jurídica de la sociedad, la ausencia de de cotización, ejercicio de una actividad económica y cifra de fondos propios inferior a euros. En este sentido, se encuentra en proyecto una nueva obligación de suministro de información tributaria a cargo de las entidades de nueva o reciente creación cuyos socios o accionistas hubieran solicitado la certificación (nueva redacción de la letra e) del artículo de la Ley del IRPF). En desarrollo de esta obligación formal, está proyectada una nueva redacción del artículo 69.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo 1, para regular una nueva declaración informativa el futuro nuevo modelo 165- en el que las entidades de nueva o reciente creación informarán a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los socios o accionistas que hubieran solicitado la expedición del certificado que pruebe el cumplimiento de los requisitos que habilitan para la aplicación de la deducción. La declaración informativa, que está previsto que se presente en el mes de enero del año siguiente a aquél en el que se realizó la suscripción de las acciones o participaciones, deberá contener los siguientes datos: Datos relativos a la entidad: datos identificativos de la entidad, fecha de constitución e importe de los fondos propios. Datos relativos a los adquirentes de las acciones o participaciones: nombre y apellidos, NIF, Importe de la adquisición, fecha de adquisición y porcentaje de participación adquirido. g) Límite de deducción Por último, la aplicación de la nueva deducción por inversiones en empresas de nueva o reciente creación requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor de dicho patrimonio al comienzo del mismo, al menos, en un importe igual a la cuantía de las inversiones realizadas. 1 Proyecto de Real Decreto xx/2013, de xx de xxxxxx, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el real decreto 1065/2007, de 27 de julio. 9/

10 2.4 Compatibilidad de la nueva deducción por inversiones en empresas nuevas o de reciente creación con las deducciones autonómicas existentes por inversiones en empresas de nueva o reciente creación Ha de señalarse que el importe de la nueva deducción en la cuota íntegra regulada en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF minorará únicamente la l cuota íntegra estatal, no pudiendo reducir la cuota íntegra autonómica. Así se deduce de la nueva redacción dada a los artículos 67.1 y 77.1 de la Ley del IRPF. En efecto, mientras que la nueva letra a) del artículo 67.1 de la Ley del IRPF dispone que la cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en a) la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley, el artículo 77.1 de la citada Ley, en el que se regula la determinación de la cuota líquida autonómica dispone que la cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de: ( ) a) el 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas s en los apartados 2, 3, 4, 5, 6, y 7 del artículo 68 de esta Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial previstos en sus artículos 69 y 70. Como se podrá apreciar, la nueva deducción del artículo 68.1 no aparece mencionada entre las deducciones que se detraerán de la cuota íntegra autonómica para calcular la cuota líquida autonómica lo que, unido a la redacción del artículo 67.1, determina que la nueva deducción únicamente pueda detraerse de la cuota íntegra estatal. Cabe interpretar que el hecho de que esta nueva deducción del artículo 68.1 pueda detraerse exclusivamente de la cuota íntegra estatal obedece a que determinadas comunidades autónomas mantienen aprobadas, algunas de ellas desde hace ya varios años, determinadas deducciones en la cuota íntegra autonómica que responden a la misma finalidad y propósito que la nueva deducción regulada a nivel estatal. Parece por tanto clara la voluntad del legislador de no extender el nuevo incentivo fiscal a la cuota líquida autonómica dado que, si así se hubiera planteado la nueva deducción, la parte autonómica de la misma sería incompatible con las deducciones autonómicas propias que, por el mismo concepto, tuvieran aprobadas o aprobasen en el futuro las comunidades autónomas. 2 En suma, a partir de ahora, en algunas comunidades autónomas podrán coexistir dos deducciones en la cuota por inversiones en empresas nuevas o de reciente creación. Por una parte, la nueva deducción del artículo 68.1 de la Ley del IRPF y, por otra, en su caso, la deducción que haya aprobado o apruebe la respectiva comunidad autónoma. La primera se detraerá exclusivamente de la cuota íntegra estatal y la segunda se detraerá exclusivamente de la cuota íntegra autonómica. Por tanto, ambas deducciones, cuando coexistan, serán teóricamente compatibles y funcionarán de manera independiente en cuanto a su mecánica de aplicación. De hecho, no debe olvidarse que la base de la nueva deducción estatal deberá minorarse en el importe de la inversión en la empresa de nueva o reciente e creación que haya dado lugar a la práctica de deducción en la cuota íntegra autonómica. 2 Recuérdese, en este sentido, que el artículo 46.2.b) de la Ley 22/2009 dispone que las comunidades autónomas no podrán regular las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado. 10/

11 Ejemplo 1: : Un contribuyente invierte euros en una empresa de nueva creación con domicilio social en la Comunidad de Madrid. - Deducción en la cuota íntegra estatal (art. 68.1): x 20% = Deducción en la cuota íntegra autonómica: x 20% = Ejemplo 2: : Mismo caso que el anterior, pero la inversión asciende a euros. En este caso, el contribuyente puede reasignar la inversión total entre la deducción estatal y la autonómica, por ejemplo, del siguiente modo: - Deducción en la cuota íntegra estatal (art. 68.1): x 20% = Deducción en la cuota íntegra autonómica: x 20% = En este caso se optimiza la deducción ducción al máximo y la ganancia patrimonial que se genere en la futura transmisión de las acciones en que se haya materializado la inversión estatal (por valor de ) podrá acceder a una exención tributaria. Como alternativa fiscalmente más eficiente, a igualdad de porcentajes de deducción estatal y autonómico, si la totalidad de la inversión efectuada quedase asignada a la deducción estatal, se generaría una misma deducción de euros y se garantizaría la posibilidad de dejar exenta una mayor ganancia ancia patrimonial en la futura transmisión de las acciones (la correspondiente a un valor de transmisión de ). A título de recordatorio, actualmente, al amparo de la habilitación contenida en el artículo 46.1.c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, e, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, existen deducciones autonómicas por inversiones en entidades de nueva o reciente creación en las comunidades autónomas de Andalucía 3, Aragón 4, Islas Baleares 5, Cantabria 6, Cataluña 7, Galicia 8, Madrid 9 y Murcia 10. Atendiendo a lo expuesto, parece obvio concluir que en las citadas comunidades autónomas la aplicación conjunta de la deducción estatal y la deducción autonómica puede determinar deducciones máximas en cuota de hasta euros. Como Anexo al presente documento se recoge un estudio comparativo de las principales características de los incentivos fiscales autonómicos actualmente vigentes. 3 Artículo 15 bis del Decreto Legislativo 1/2009, de 9 de diciembre, vigente desde el 1 de enero de Artículo del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre. 5 Artículo 4 de la Ley 3/2012, de 30 de abril, aplicable desde 1 de enero de Artículo 2.6 del Decreto Legislativo 62/2008, de de junio. 7 Artículo 20 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre. 8 Artículo 5.Nueve del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio. 9 Artículo 15 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre. 10 Artículo 1.Seis del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre. 11/

12 3. NUEVA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS OBTENIDOS POR LA TRANSMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN La deducción en la cuota que se acaba de exponer está íntimamente ligada a una nueva exención por reinversión de beneficios obtenidos por la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación. En efecto, se ha incluido un nuevo apartado 2 en el artículo 38 de la Ley del IRPF para incluir un nuevo supuesto de exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la nueva deducción prevista en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF, a condición de que el importe obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades des bajo el cumplimiento de las condiciones que se proyecta incluir en el artículo 41 del Reglamento del IRPF 11, en los términos que a continuación se expone. Las acciones o participaciones en que se materialice la reinversión deberán cumplir los requisitos a que se refieren los números 2º, 3º y 5º del artículo 68.1 de la Ley del IRPF, relativos a la forma jurídica de la entidad, ausencia de cotización en ningún mercado organizado, realización de una actividad económica con medios personales y materiales, fondos propios de euros, participación no superior al 40% del capital o los derechos de voto, obtención de certificación de la entidad, etc. En particular, el plazo para efectuar la reinversión, ya sea de una sola vez o en varias adquisiciones de acciones o participaciones, es el periodo comprendido entre la fecha de transmisión de las acciones o participaciones y el año siguiente. En este sentido, se prevé que cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del IRPF del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en el citado plazo de un año y con las condiciones señaladas. Asimismo, se establece que si el importe obtenido fuera objeto de reinversión parcial, únicamente quedaría excluida de gravamen la parte de la ganancia patrimonial obtenida que proporcionalmente corresponda onda a la cantidad reinvertida. A fin de evitar prácticas abusivas, el propio artículo 38.2 contempla dos limitaciones a la nueva exención por reinversión: 11 Vid. Proyecto de Real Decreto xx/2013, de xx de xxxxxx, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el real decreto 1065/2007, de 27 de julio. 12/

13 (i) (ii) De conformidad con la primera de ellas, la exención queda restringida si el contribu- yente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En tal caso, la exención no se aplicará respecto de los valores que, como consecuencia de dicha adquisición, permanezcan en el patrimonio del contribuyente. La segunda de las limitaciones tiene lugar cuando las acciones se transmitan a las siguientes personas o entidades: al cónyuge del contribuyente;) a cualquier persona unida al mismo por vínculos de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinio a una entidad vinculada con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas en los términos del artículo 42 del Código de Comer- cio, distinta de la entidad cuyas acciones o participantes se transmiten. dad o afinidad; Por último, el artículo 41.5 del Reglamento del IRPF prevé las consecuencias tributarias derivadas del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención por reinversión. Concretamente, cuando se incumpla alguno de los requisitos, el contribuyente vendrá obligado a regularizar su situación tributaria mediante la presentación de una declaración complementaria del año en que obtuvo la ganancia patrimonial, integrando en la base imponible del Impuesto la parte de la ganancia patrimonial no exenta con inclusión de los intereses de demora correspondientes. Dicha declaración complementaria deberá presentarse en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. 4. DEROGACIÓN DE LA ANTERIOR EXENCIÓN DE LA GANANCIA PATRIMONIAL DERIVADA DE LA TRANSMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN Y NUEVO RÉGIMEN TRANSITORIO ESPECÍFICO La nueva configuración de los incentivos fiscales a las inversiones en empresas de nueva o reciente creación ha determinado la derogación de la anterior exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión ión de las acciones de empresas de nueva o reciente creación regulada en el artículo 33.4.d) y la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley del IRPF. Dichos preceptos han sido expresamente derogados, si bien se ha regulado un régimen transitorio que permite aplicar la antigua exención a aquellos contribuyentes que hubieran adquirido acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación con anterioridad al 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013 y de los nuevos incentivos fiscales. Así, la nueva disposición transitoria vigésima séptima de la Ley del IRPF dispone lo siguiente: Los contribuyentes que obtengan ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013 podrán aplicar la exención prevista en la disposición adicional trigésima cuarta de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha disposición adicional. 13/

14 Atendiendo a lo expuesto, durante el año 2013, y únicamente durante dicho año, los contribuyentes del IRPF podrán efectuar inversiones en empresas de nueva o reciente creación pudiendo invocar la aplicación de los siguientes incentivos fiscales: Por las inversiones realizadas entre 1 de enero y 28 de septiembre inclusive, la antigua exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el período impositivo en que se transmitan las acciones adquiridas, en los términos previstos por los derogados artículo 33.4.d) y disposición adicional trigésima cuarta de la Ley del IRPF. Por las inversiones efectuadas entre el 29 de septiembre y el 31 de diciembre de 2013, la nueva deducción en la cuota íntegra estatal del artículo 68.1 de la Ley del IRPF y, en su caso, con posterioridad, la nueva exención de la ganancia patrimonial que se obtenga en el período impositivo en que se transmitan las acciones adquiridas, a condición de reinversión, en los términos previstos por el nuevo artículo 68.2 de la Ley del IRPF y su normativa de desarrollo. 14/

15 Anexo Incentivos fiscales autonómicos a las inversiones en acciones o participaciones en entidades de nueva o reciente creación Los siguientes cuadros exponen, de forma comparativa, los requisitos exigidos por las normativas autonómicas para la aplicación de las correspondientes deducciones en la cuota íntegra autonómica asociadas a las adquisiciones de acciones o participaciones en entidades de nueva o reciente creación. D E D U C C I O N E S A U T O N Ó M I C A S Porcentaje de deducción Importe máximo deducción Requisitos de la inversión: Forma de la inversión Porcentaje de participación Mantenimiento mínimo de la inversión Otros A N D A L U C Í A C A T A L U Ñ A 20% 30% Constitución/ Constitución/ ampliación capital (dentro de los 3 años ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) ss a la constitución) Máximo del 40% computado con Máximo del 35% computado con cónyuge y parientes hasta 3º grado cónyuge y parientes hasta 3º grado 3 años 3 años Formalización de la inversión en escritura pública Requisitos de la entidad: Forma societaria SA, SL, SAL, SLL, SC SA, SL, SAL, SLL Domicilio En la CCAA de Andalucía En la CCAA de Cataluña Realización de actividad económica. Realización de actividad económica. En caso de constitución: debe contar con 1 persona empleada y se No puede cotizar ni en Bolsa ni en el MAB. Debe contar con 1 persona ocupada mantenga durante 24 meses. con contrato laboral a jornada Otros En caso de aumento de capital: debe completa y alta en la Seguridad Social. incrementarse la plantilla media El contribuyente inversor puede durante dos ejercicios y mantenerse formar parte del consejo de dicho incremento durante 24 meses más. administración pero no puede realizar funciones ejecutivas ni de dirección ni tener relación laboral con la entidad. Normativa Decreto Legislativo 1/2009 Ley 26/ /

16 Porcentaje de deducción Importe máximo deducción Requisitos de la inversión: Forma de la inversión Porcentaje de participación Mantenimiento mínimo de la inversión Otros Requisitos de la entidad: Forma societaria Constitución/ ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) Máximo del 40% computado con cónyuge y parientes hasta 3º grado y mínimo del 1% Formalización de la inversión en escritura pública D E D U C C I O N E S A U T O N Ó M I C A S G A L I C I A Domicilio En la CCAA de Galicia y mantenerse 3 años siguientes en Galicia Realización de actividad económica en los 3 años siguientes, distinta de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Debe contar con 2 personas empleadas residentes en Galicia con contrato laboral y jornada completa, alta en la Seg. Social y mantenerlas durante 3 años ss a la inversión. Otros En caso de aumento de capital: debe incrementarse la plantilla media con residencia habitual en Galicia durante dos ejercicios y mantenerse dicho incremento durante 24 meses más. El contribuyente inversor puede formar parte del consejo de administración pero no puede realizar funciones ejecutivas ni de dirección ni tener relación laboral con la entidad (durante 10 años). Normativa Decreto Legislativo 1/2011 M A D R I D 20% 20% Constitución/ ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) Máximo del 40% computado con cónyuge y parientes hasta 3º grado 3 años 3 años SA, SL, SAL, SLL El contribuyente inversor aporte sus conocimientos empresariales o profesionales para el desarrollo de la actividad. SA, SL, SAL, SLL En la CCAA de Madrid Realización de actividad económica distinta de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En caso de constitución: debe contar con 1 persona contratada con contrato laboral y a jornada completa y con alta en la Seg. Social. En caso de aumento de capital: debe incrementarse la plantilla media durante dos ejercicios al menos en una persona y mantenerse dicho incremento durante 24 meses más. Decreto Legislativo 1/ /

17 Porcentaje de deducción 20% 20% Importe máximo (en declaración conjunta se computa por deducción cada miembro de la U. Familiar) Requisitos de la inversión: Constitución/ Constitución/ Forma de la inversión ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) ampliación capital (dentro de los 2 años ss a la constitución) Porcentaje de participación Máximo del 40% computado con cónyuge y parientes hasta 3º grado Máximo del 40% computado con cónyuge y parientes hasta 3º grado Mantenimiento mínimo de la inversión 3 años 4 años Otros Formalización de la inversión Formalización de la inversión en escritura pública. en escritura pública Requisitos de la entidad: Forma societaria Domicilio D E D U C C I O N E S A U T O N Ó M I C A S A R A G Ó N SA, SL, SAL, SLL En la CCAA de Aragón I S L A S B A L E A R E S SA, SL, SAL, SLL En la CCAA de las Islas Baleares Realización de actividad económica Realización de actividad. distinta de gestión de un patrimonio Económica distinta de gestión de mobiliario iario o inmobiliario y no puede un patrimonio mobiliario o consistir en arrendamiento de Otros inmobiliario. Debe contar con 1 persona ocupada con contrato laboral y a jornada completa. En caso de aumento de capital: la empresa debe haberse constituido dentro de los últimos 3 años inmuebles. INCN 2 MM/ Debe contar con al menos 1 persona con contrato laboral y a jornada completa, domiciliada en Baleares y que no sea socio. Debe mantenerse plantilla media. En caso de aumento de capital: la anteriores al aumento de capital. empresa debe haberse constituido El contribuyente inversor puede formar parte del consejo de dentro de los últimos 2 años anteriores al aumento de capital. administración pero no puede El contribuyente inversor puede formar realizar funciones ejecutivas ni de dirección ni tener relación laboral con la entidad. parte del consejo de administración pero no puede realizar funciones ejecutivas ni de dirección ni tener relación laboral con la entidad. Normativa Decreto Legislativo 1/2005 Ley 3/ /

18 D E D U C C I O N E S A U T O N Ó M I C A S Porcentaje de deducción Importe máximo deducción Requisitos de la inversión: Forma de la inversión Porcentaje de participación Mantenimiento mínimo de la inversión Requisitos de la entidad: Otros Forma societaria Normativa Domicilio Otros M U R C I A C A N T A B R I A 20% 15% Constitución/ Constitución/ ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) ampliación capital (dentro de los 3 años ss a la constitución) Máximo del 40% computado con cónyuge Máximo del 40% computado con y parientes hasta 3º grado cónyuge y parientes hasta 3º grado 3 años 3 años Formalización de la inversión en escritura pública Formalización de la inversión en escritura pública SA, SL, SAL, SLL que, además, sea PYME SA, SL, SAL, SLL según la definición de la Recomendación Comisión UE de En la CCAA de Murcia y mantenerse los 3 años siguientes. En la CCAA de Cantabria. Realización de actividad económica en los 3 años siguientes, distinta de la Realización de actividad económica gestión de un patrimonio mobiliario o distinta de la gestión de un inmobiliario. patrimonio mobiliario o inmobiliario. Debe contar con 1 persona empleada Debe contar con 1 persona empleada con contrato laboral a jornada con contrato laboral a jornada completa y alta en la Seg. Social y completa y alta en la Seg. Social mantenerla durante 3 años ss a la residente en Cantabria. inversión. En caso de aumento de capital: debe En caso de aumento de capital: debe incrementarse la plantilla media incrementarse la plantilla media al durante dos ejercicios y mantenerse menos en 2 personas durante dos dicho incremento durante 24 meses ejercicios y mantenerse dicho más. incremento durante 24 meses más. El contribuyente inversor puede El contribuyente inversor puede formar parte del consejo de formar parte del consejo de administración pero no puede administración pero no puede realizar realizar funciones ejecutivas ni de funciones ejecutivas ni de dirección ni dirección ni tener relación laboral tener relación laboral con la entidad con la entidad (durante 10 años). (durante 10 años). Ley 15/2010 Decreto Legislativo 62/ /

19 2013 CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todos los derechos reservados. El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. /

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