REVISTA FISCAL. Octubre 2013

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1 MARIMÓN ABOGADOS fundado en 1931 REVISTA FISCAL Octubre 2013 Sumario Comentarios La larga discusión sobre la deducibilidad de los gastos financieros todavía no ha finalizado. Repaso a la jurisprudencia en la materia. Sobre la normativa discriminatoria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comentario a la sentencia del TJUE de 17 de octubre de La constitucionalidad del artículo 16 TRLIS. Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de julio de 2013 (145/2013). Novedades legislativas Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores y su internacionalización. Comentarios La larga discusión sobre la deducibilidad de los gastos financieros todavía no ha finalizado. Repaso a la jurisprudencia en la materia. Gonzalo González En los últimos ejercicios se ha producido un claro incremento de la litigiosidad en relación con la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación en grupos multinacionales. Las situaciones conflictivas que han ido surgiendo las vamos a resumir en dos tipos de asuntos. Por un lado se han discutido las financiaciones que son consecuencia directa de operaciones con entidades vinculadas que carecen de motivos económicos; por otro lado, también se han atacado los préstamos participativos con cláusulas que los aproximan claramente a su consideración como fondos propios de la prestataria. En primer lugar, la inspección no ha aceptado como válida determinada financiación derivada de operaciones realizadas con entidades del mismo grupo que se han calificado como artificiosas al carecer de motivos económicos razonables. Estos casos generalmente hacen referencia a supuestos en los que

2 una empresa situada en España compra una serie de participaciones a otra empresa del grupo, de la cual recibe una determinada financiación. En estos casos tanto la inspección como los tribunales han considerado que las operaciones se han realizado con el único fin de obtener una ventaja (la deducibilidad de los intereses en España) y que las mismas no deben tener efectos es en España no siendo deducibles los intereses generados. Ejemplos de jurisprudencia que analiza estos casos y que coincide en el tratamiento comentado son las sentencias de la Audiencia Nacional de 7 y 21 de febrero 2013 y del Tribunal Supremo de 21 de junio y 18 de julio de Normalmente este tipo de estructuras son discutidas en base a expedientes de conflicto de norma tributaria o fraude de ley. Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2012 utilizó como argumento la aplicación directa del artículo 9 del Convenio para evitar la Doble Imposición, aunque la misma sentencia reconoce que en este caso la inspección debería haber iniciado un expediente por simulación. Esta misma sentencia también es interesante en la medida en que el préstamo, que es objeto de discusión, fue realizado por una entidad financiera. Por dicho motivo, la interpretación del alto Tribunal estaría yendo más allá de la actual redacción del artículo 14.1 h) TRLIS que, con efectos desde 1 de enero de 2012, regula y limita este tipo de operaciones pero siempre refiriéndose a financiación recibida de entidades del mismo grupo. Llegados a este punto también es importante señalar que las sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 24 de enero de 2013 y 24 de julio de 2012 consideran que si la operación que desencadena la financiación artificiosa se ha producido en un ejercicio prescrito, entonces se debe considerar que la inspección no puede discutir la deducibilidad de los intereses en ejercicios no prescritos. Un segundo tipo de operaciones que han sido objeto de discusión son determinados préstamos participativos. En determinados casos la inspección y posteriormente los tribunales han considerado que los préstamos analizados no cumplen las características propias de los contratos de préstamo y deben ser calificados a efectos es como fondos propios. Esta calificación conlleva la no deducibilidad de los intereses. Las sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 25 de octubre de 2012 y 2 de febrero de 2011 hacen referencia a este tipo de préstamos. Dichas sentencias no permiten la deducibilidad de los intereses por entender que los contratos analizados incluyen cláusulas que impiden que los mismos puedan ser calificados como préstamos participativos. Las cláusulas que a criterio de la jurisprudencia inclinan la balanza a los efectos de considerar que no estamos en presencia de un préstamo son, por ejemplo, las relativas a la inexistencia de una fecha cierta de vencimiento del préstamo, la conversión del préstamo en capital de la prestataria si se cumplen determinadas circunstancias o la obligatoriedad de transmitir el préstamo si se transmiten las acciones de la sociedad prestataria. Como ya sabemos el legislador no ha sido ajeno a esta discusión y ha realizado importantes cambios normativos en esta materia. Así el RD Ley 12/2012 y el RD Ley 20/2012 modifican el artículo 14 y el 20 TRLIS que limitan la deducibilidad de los gastos financieros en determinados casos.

3 La modificación operada es doble: - No se admite la deducibilidad de los los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo. En estos casos se permite que el contribuyente pueda acreditar que las operaciones se han realizado por motivos económicos válidos. Esta modificación normativa viene a consolidar la jurisprudencia antes comentada que desmontaba este tipo de operaciones. - Se limita la deducibilidad de los intereses a un máximo del 30 % del EBITDA siendo posible deducir intereses hasta un importe de un millón de euros sin que opere el citado límite. Esta regla opera en relación con el endeudamiento neto derivado tanto de financiación con empresas del grupo o con empresas terceras. Es una regla de imputación temporal pues los intereses no deducidos en un ejercicio podrán ser deducidos en los siguientes con la aplicación siempre del citado límite. En base a las recientes novedades legislativas y a la jurisprudencia deberíamos ya disponer de un marco claro de actuación en materia de deducibilidad de gastos financieros que permitiera garantizar la seguridad jurídica en este asunto. Sin embargo, nos tememos que la inspección no se va a contentar con estas modificaciones normativas y va a seguir discutiendo determinadas operaciones a pesar de estar amparadas y cubiertas por la actual normativa. ******************************************** Sobre la normativa discriminatoria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comentario a la sentencia del TJUE de 17 de octubre de Ana Jiménez Una nueva sentencia del TJUE de fecha 17 de octubre de 2013 (Asunto C-181/12) relativa al Impuesto sobre Sucesiones alemán, nos recuerda las diferencias de trato que arbitra la normativa española del ISD (discriminando a los contribuyentes en función de su lugar de residencia), a la vez que nos da pistas sobre cuál podría ser la respuesta del TJUE en el asunto que ya se le ha planteado sobre esta misma cuestión (ha sido la propia Comisión Europea quien ha denunciado a España ante el TJUE). A modo de recordatorio sobre las reglas que regulan el reparto de competencias normativas y de recaudación entre el Estado y las Comunidades Autónomas en materia de sucesiones, podemos mencionar el caso de una sucesión en la que el causante es residente en España y sus herederos son residentes tanto en España como en el extranjero: aquellos que sean residentes en el extranjero deberán soportar el ISD conforme a la normativa estatal del impuesto, mientras que aquellos que sean residentes en España lo harán conforme a la normativa autonómica correspondiente a la región

4 donde fuera residente el causante en el momento del fallecimiento. Mientras que la normativa estatal apenas prevé reducciones en función del grado de parentesco entre el causante y los herederos, la normativa autonómica prevé importantes bonificaciones. Por ejemplo, en Madrid, una reducción del 99% en caso de transmisiones padres-hijos. Esto es, siendo el causante residente en Madrid, su heredero residente en cualquier punto de España puede acceder a la bonificación madrileña del 99%, mientras que si es residente en cualquier otro Estado miembro de la UE, debe soportar el impuesto en su totalidad, no pudiendo acceder a dicha reducción. Veamos lo que dice el TJUE en relación con estas diferencias de trato. El caso analizado en esta ocasión por el TJUE se refería a una sucesión en la que tanto la causante (alemana) como su heredero universal (cónyuge, de nacionalidad suiza) eran residentes en Suiza pero la herencia comprendía un inmueble situado en Alemania. De haber sido cualquiera de los dos residente en Alemania, se habría podido aplicar una reducción en la base imponible del impuesto sobre sucesiones alemán de euros mientras que, por no darse dicha circunstancia, solo se podría aplicar, conforme a la normativa alemana, una reducción de euros. Ante esta diferencia de trato, el TJUE analiza si estamos ante una restricción a la libre circulación de capitales y en caso de que así sea, si podría estar justificada y por tanto no ser contraria al derecho comunitario. En primer lugar, el TJUE considera que una normativa que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible del lugar de residencia del causante y causahabiente en el momento del fallecimiento, lleva a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga que aquellas en las que esté implicado al menos un residente y, por lo tanto, provoca una disminución del valor de dicha herencia, constituyendo una restricción a la libre circulación de capitales. Siendo así, para que una restricción a la libre circulación de capitales pudiera ser compatible con el derecho comunitario sería necesario, bien que la diferencia de trato afectase a situaciones que no sean objetivamente comparables o bien que resultara justificada por razones imperiosas de interés general. En cuanto a la comparabilidad de las situaciones, el TJUE reitera que no existe ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad en el tratamiento entre la situación de personas que no residen en el Estado miembro (de localización del inmueble) y aquella en la que al menos una de ellas sí lo haga. Puesto que el impuesto alemán se calcula en función del valor del inmueble y del vínculo personal que exista entre el causante y el heredero (mismo caso que España), ninguno de estos dos criterios depende del lugar de residencia de los sujetos. Al no depender el importe de la reducción del importe de la base imponible, sino que se concede al heredero por su condición de sujeto pasivo, la sujeción por obligación real del heredero no residente no constituye una circunstancia que convierta en objetivamente diferente (desde el punto de vista de la reducción), la situación de dicho heredero respecto de la del heredero

5 residente de un causante residente o no. Sobre este punto, concluye por tanto el TJUE que no estamos ante situaciones que no sean objetivamente comparables. Sobre la existencia de una razón imperiosa de interés general, el TJUE niega que esta normativa pueda ser necesaria para preservar la eficacia de los controles es (motivo alegado por Alemania, pues generalizar la deducción de euros supondría que muchas herencias no llegaran a declararse), rechazando también que esta normativa se pueda justificar por la necesidad de preservar la coherencia del sistema alemán (el TJUE descarta argumentos tales como que la reducción menor se justifica por el hecho de que los contribuyentes por obligación real de contribuir únicamente tributan por los bienes localizados en ese país y no por la totalidad de la herencia). En definitiva, el TJUE resuelve que una normativa como la alemana, que establece una menor reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones en el caso de una sucesión de un inmueble situado en Alemania por el hecho de que el heredero (o causante) sean residentes en otro Estado, es contraria al derecho comunitario. Los paralelismos con el caso español son claros. Ya existen otras sentencias del TJUE sobre supuestos de discriminación no permitidos (otro parecido, relativo al Impuesto sobre Donaciones alemán, Asunto Mattner vs. Finanzamt Velbert, C- 510/08 de 22 de abril de 2010). El incumplimiento de la normativa española es evidente y sin necesidad de esperar a que el legislador español decida modificarla o bien a que el TJUE condene a España, cabría pensar en invocar directamente la doctrina del TJUE para impugnar todas las liquidaciones de ISD que produzcan una discriminación tan flagrante. Con un poco de suerte, en línea con la doctrina del acto claro que están aplicado ya algunos Tribunales, el juez español debería aplicar igualmente el derecho comunitario de forma automática, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial al TJUE. *********************************** La constitucionalidad del artículo 16 TRLIS. Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de julio de 2013 (145/2013). Lidia Bazán El Tribunal Constitucional resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre los apartados 2 y 10 del artículo 16 TRLIS (régimen sancionador de las operaciones vinculadas) en relación con el recurso interpuesto por el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España. El auto de planteamiento del recurso se refiere a la posible inconstitucionalidad de dichos apartados por su inadecuación con el artículo 25.1 de la Constitución Española y, en particular, por ser contrarios a los principios de legalidad sancionadora y de proporcionalidad. Empezando por las conclusiones, el Tribunal sentencia que dichos apartados son acordes con la Constitución, analizando ésta como único parámetro de control de la constitucionalidad de una norma sancionadora. En este sentido, únicamente

6 le compete al Constitucional la comprobación de que el artículo 16 TRLIS respeta la garantía formal inherente al derecho fundamental a la legalidad sancionadora (garantía formal). Así, analizada la ley, concluye que contiene la definición básica de los comportamientos prohibidos, acota materialmente el ámbito al que debe ceñirse el régimen sancionador, enuncia su concreta finalidad, identifica y describe suficientemente los elementos objetivos de las conductas antijurídicas, y ello aunque requiera la colaboración reglamentaria. Sin embargo, pese a que formalmente no es reprochable, sí que realiza una serie de manifestaciones interesantes a valorar por la jurisdicción ordinaria en relación con el desarrollo reglamentario: 1.- La documentación exigible por la normativa es solo la estrictamente necesaria para la comprobación de que el obligado tributario no está utilizando las operaciones vinculadas para eludir o reducir fraudulentamente su carga. Por tanto, se desprende en primer lugar que éste es el sentido que tiene que tener la obligación de documentación y debe tenerse en mente a la hora de imponer las sanciones. 2.- El reglamento debe procurar que exista proporcionalidad entre los comportamientos prohibidos que a él le corresponde perfilar (mediante la selección de la documentación exigible) y las consecuencias sancionadoras previstas en la ley. 3.- No puede afirmarse que la sola lectura del artículo 16 TRLIS permita a sus destinatarios deducir con exactitud los documentos cuya falta de aportación o aportación inadecuada es sancionable y saber claramente de antemano como acomodar su conducta a la prohibición establecida. El artículo 16 TRLIS cumple con la exigencia constitucional de reserva de ley, pero no realiza la de predeterminación. Si la ley ha optado por mantener amplios niveles de indeterminación al emplear conceptos jurídicos no precisos (documentación incompleta, inexacta o con datos falsos, dato, conjunto de datos, etc.) habrá de ser el reglamento el que cumpla la garantía material, y corresponderá a la jurisdicción ordinaria controlar este cumplimiento. 4.- El desarrollo reglamentario debe garantizar que las infracciones que concrete sean graves y consecuentes con la severidad de las multas tipificadas. Debe seleccionar de entre todas las informaciones estrictamente necesarias para la evitación del fraude sólo aquellas cuya omisión o aportación inadecuada sea efectivamente catalogable como grave y merecedora de sanción. La comprobación de esta proporcionalidad corresponde a los tribunales ordinarios. Por tanto, el Tribunal Constitucional remite, en primer término, al Tribunal Supremo para que analice todas estas cuestiones en relación con el reglamento y, a nuestro juicio, ha señalado el camino para la anulación siquiera parcial del mismo. Asimismo, indica las pistas para defender las sanciones en un procedimiento ordinario, en el sentido de que únicamente podrán ser sancionados los comportamientos que tengan por objeto eludir la carga y de manera proporcional al incumplimiento del contribuyente.

7 Es decir, no cualquier error en la confección o presentación de la documentación obligatoria merece ser sancionable. En este punto, debemos esperar al análisis que haga el Tribunal Supremo de estas cuestiones indicadas por el Constitucional, así como otros tribunales menores, esperando que restrinjan o suavicen el régimen sancionador, que a todas luces nos resulta excesivo. ***************************************** Novedades legislativas Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización Carlos Prado El sábado 28 de septiembre se publicó en el BOE la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. La Ley pretende impulsar el crecimiento y la reactivación de las actividades económicas y el fomento de la internacionalización realizada por los emprendedores en el territorio español. Esta Ley introduce una serie de novedades relevantes en cuestiones de limitación de responsabilidad de los emprendedores, en cuestiones mercantiles e incluye una reducción temporal en las cuotas de cotización en el régimen de autónomos que cumplan una serie de requisitos. En esta breve reseña nos vamos a limitar a destacar las novedades es más relevantes que introduce esta norma. - IVA: Régimen especial del criterio de caja Con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introduce el régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la LIVA (art. 163 decies y sig.) Este nuevo régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos con un volumen de operaciones inferior a euros retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes. Se retrasará, igualmente, el momento de la deducción del IVA soportado en las adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a los proveedores (criterio de caja doble). Todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado. En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente

8 satisfechos, o bien el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido. - Impuesto sobre Sociedades Incentivos es por inversión de beneficios Para periodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2013, se crea la Deducción por Inversión de Beneficios, para los sujetos pasivos que cumplan los requisitos del Régimen de Entidades de Reducida Dimensión. La deducción se aplicará sobre la cuota íntegra del ejercicio en el que se realice la inversión, y consiste en el 10% de los beneficios que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. La deducción será del 5% para las entidades que gocen ya de un tipo especial por el régimen de mantenimiento o creación de empleo. Incentivos es a las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica Con respecto a las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que se generen en periodos impositivos iniciados a partir de 2013, se establece la opción de proceder a su aplicación sin quedar sometida esta deducción a ningún límite en la cuota íntegra del IS, si bien con una tasa de descuento del 20% respecto al importe inicialmente previsto de la deducción. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, como devolución derivada de la normativa de cada tributo sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora previsto en el artículo 31.2 LGT. Incentivos es a las rentas procedentes de determinados activos intangibles Se modifica la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (Patent Box) contenida en el artículo 23 del TRLIS. - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Incentivos es para inversiones en empresas de nueva o reciente creación La nueva normativa busca incentivar la inversión en empresas de nueva o reciente creación por lo que crea una deducción en el IRPF para las inversiones que se realicen en dichas empresas. Asimismo, establece una exención por reinversión en el caso de que posteriormente se vendan las citadas participaciones si se cumplen determinados requisitos como la reinversión del precio obtenido en una inversión e similares características. El artículo 68 LIRPF recoge la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, por la cual los contribuyentes podrán deducirse el 20% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva

9 o reciente creación en el momento de su constitución o en una posterior ampliación de capital y si se cumplen determinados requisitos. La base máxima de deducción es de euros anuales. Por otro lado, podrá excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación siempre que el importe obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades. Incentivos es por inversión de beneficios A los contribuyentes por el IRPF que ejerzan actividades económicas les será de aplicación la nueva deducción por inversión de beneficios en términos similares a los comentados en relación con el IS. Ello significa que las personas físicas que ejerzan actividades económicas que reinviertan parte de sus beneficios en elementos de inmovilizado material nuevo o inversiones inmobiliarias afectas podrán gozar de una deducción en la cuota de su IRPF del 10 % (el 5 % para contribuyentes a las que se les aplique la reducción prevista en el art 32.3 LIRPF o en la Disp. Adicional 27ª de la citada Ley) de las inversiones realizadas. Abreviaturas. DGT: Dirección General de Tributos; IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas; IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; IS: Impuesto sobre Sociedades; ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido; LGT: Ley General Tributaria; LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; PGC: Plan General de Contabilidad; RD Ley: Real Decreto Ley; TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central; TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional; TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea; TRLIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; TSJ: Tribunal Superior de Justicia

10 MARIMÓN ABOGADOS fundado en 1931 REVISTA FISCAL MARIMÓN ABOGADOS es un despacho fundado en 1931 que ofrece servicios legales en todas las áreas del derecho y que cuenta con oficinas en Barcelona, Madrid y Sevilla. Nuestro despacho se ha adaptado a los cambios que se han ido produciendo en el mercado mediante la mejora constante de sus servicios y la ampliación de sus ramas de actividad, creando departamentos altamente especializados que cuentan con una vasta experiencia, lo que nos permite resolver cualquier tema legal desde la misma firma: Mercantil Fiscal Laboral Procesal Administrativo German Desk Italian Desk French Desk El Departamento de Derecho Tributario está especializado en la planificación tributaria y asesoramiento de operaciones de reestructuración empresarial y compraventa de activos. En particular, las áreas de asesoramiento son: - Empresa familiar - Fiscalidad de las sucesiones y donaciones - Fiscalidad inmobiliaria - Planificación - Procedimientos tributarios: fases económico-administrativa y contenciosoadministrativa. - Reestructuraciones empresariales: fusiones, escisiones, aportaciones, etc. - Tributación de no residentes Para cualquier aclaración o comentario sobre el contenido de esta o sobre cualquier asunto relacionado con el Derecho Tributario, se pueden poner en contacto con las siguientes personas: Ana Jiménez Carlos Prado Gonzalo González Lidia Bazán Santiago Díez ajimenez@marimon-abogados.com cprado@marimon-abogados.com gonzalez@marimon-abogados.com lbazan@marimon-abogados.com sdiez@marimon-abogados.com Los asuntos tratados en esta han sido seleccionados de acuerdo con criterios subjetivos del Departamento Tributario de Marimón Abogados, no siendo nuestro objetivo ni presentar una revisión completa de la actualidad tributaria ni realizar un examen exhaustivo de los asuntos tratados, por lo que los comentarios vertidos no constituyen, en ningún caso, la opinión legal del Despacho. El derecho de cita respecto del contenido de esta no autoriza a la transformación o modificación de los contenidos y opiniones de los comentarios.