El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma *

Transcripción

1 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma * JAVIER DE PALACIO RODRÍGUEZ-SOLANO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. NORMATIVA APLICABLE. 2. INTRODUCCIÓN. 3. EL RÉGIMEN FISCAL DE LOS IMPATRIADOS Características Requisitos Opción de tributación Renuncia Exclusión. 4. GESTIÓN Introducción Modelos de declaración Documentación. 5. LIQUIDACIÓN Determinación de la deuda tributaria Cálculo de la base imponible Cálculo de la cuota íntegra Deducciones Retenciones y pagos a cuenta Retención en el IRPF por rendimientos de trabajo obtenidos en España antes de haber adquirido la condición de residente Cómputo como pagos a cuenta por el IRPF de las retenciones e ingresos a cuenta del IRNR Declaración especial del IRPF, modelo Impuesto sobre el Patrimonio. 6. VALORACIÓN DE LA OPCIÓN. 7. PROBLEMAS DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN. 8. ALTERNATIVAS DE REFORMA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Fiscalidad de los impatriados. 1. NORMATIVA APLICABLE Artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. - Artículo 9.5 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, introducido por la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social. Título VII del Reglamento del IRPF, introducido por el RD. 687/2005, de 10 de junio (artículos 111 a 118). Orden EHA 1731/2005, de 10 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración de este régimen especial y los modelos de comunicación para el ejercicio de esta opción de tributación (modelos 149 y 150). 2. INTRODUCCIÓN La Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social introdujo un nuevo apartado 5 en el artículo 9. o de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y otras normas tributarias. La introducción de este nuevo apartado 5 al artículo 9. o mencionado viene dado como consecuencia a la transposición al ordenamiento interno de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. Fue necesario efectuar los cambios oportunos en relación con las retenciones que hubieran soportado los contribuyentes de este impuesto, durante el periodo transitorio establecido en la directiva, por las rentas obtenidas en Bélgica, Austria y Luxemburgo, cuando el beneficiario efectivo residiera en un Estado miembro distinto en que está establecido el agente pagador las cuales se configuran como un pago a cuenta del impuesto. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, incorpora, como un régimen fiscal adicional, el correspondientes a determinados contribuyentes que cambian su resi * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 25/07. Volumen 4/2007 dencia a territorio español, que en la actualidad eran objeto de regulación en el artículo 9 del texto Refundido de la Ley 40/1998 mencionado en el apartado anterior. Mediante la introducción de este apartado por la Ley 62/2003, desde el punto de vista de la política tributaria nacional, se trató de facilitar fiscalmente la entrada y salida de personas físicas con un determinado nivel de cualificación. Se trata de favorecer el desplazamiento de trabajadores, para ello se crea una normativa incentivadora del desplazamiento de trabajadores cualificados. Así, la economía española entra a competir con otros países en cuanto a la atracción de estas personas cualificadas. La economía española ha de ejercer una "atracción" de las otras economías. Se trata de atraer capitales e inversiones extranjeros. Se trata de atraer de atraer determinadas actividades que son estratégicas en determinados sectores que quieren incentivarse. Se trata de conseguir que residan en el país los principales ejecutivos y dirigentes e investigadores de empresas extranjeras. Esta competencia viene también impuesta por otra parte, por la libertad de movimientos de personas y capitales en un mercado único. España no podía quedarse atrás. Se pretende introducir un régimen especial para hacer más competitiva la economía española y a sus empresas en materia de contratación de personal, de personal cualificado no residente para realizar funciones de índole directivas, investigadoras, creativas, que aporten "algo más" para la economía española. A estas personas se les ofrece la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, si les resulta más favorable, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. España, como otras economías importantes mundiales, tiene que estar abierta, tiene que ser capaz de atraer personal altamente cualificado de otros Estados o economías mundiales. España, como país desarrollado, tiene que estar presente e intervenir en la importación-exportación de capital humano en los sectores tecnológicos más avanzados y que tengan un mayor valor añadido. Dentro de este proceso de internacionalización, de apertura al exterior de la economía española es donde vemos el motivo principal de este régimen especial de opción de tributación por el IRPF o por el IRNR que ha tenido una incidencia muy notable en la estructura del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que podemos resumir en los siguientes beneficios para la economía española: Facilita, favorece la internacionalización de las empresas españolas mediante la exportación de capitales y la no tributación cuando se repatrían rentas obtenidas en actividades económicas en el exterior. Atrae capitales del exterior para facilitar la constitución de sociedades en España ya para facilitar la realización de inversiones en otros países. Facilita las necesidades de financiación de la economía española mediante la declaración de la exención de los intereses obtenidos por no residentes por la compra de títulos emitidos en España. Hace más atractivo en términos de comparativa internacional los desplazamientos del personal cualificado de las empresas residentes que realizan operaciones internacionales. Favorece la competitividad y el crecimiento de las empresas residentes en territorio español al facilitar la contratación de capital humano cualificado de otros países. 3. EL RÉGIMEN FISCAL DE LOS IMPATRIADOS 3.1. Características La Ley 62/2003 introdujo con efecto del 1 de enero de 2004, la modificación mencionada del artículo 9.5 de la LIRPF, que en la actualidad viene regulado en el artículo 93 de la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades., sobre la RNR y sobre el Patrimonio, que establece un nuevo régimen fiscal especial para aquellos trabajadores no residentes que opten por el mismo: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por IRPF o por IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el periodo impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan los requisitos comentados en el apartado siguiente. A estos efectos se considera como periodo impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días Requisitos Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. 196

3 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JAVIER DE PALA CIO R-SOLANO Este régimen sólo es aplicable a las personas físicas residan donde residan, es decir en cualquier otro país de la Unión Europea o del resto del mundo, que como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, adquieran su residencia fiscal en España, pero siempre que en los 10 años anteriores no hubiesen sido residentes fiscales en nuestro país. Para determinar la adquisición de la residencia fiscal se utilizará el criterio de permanencia en España durante más de 183 días en un año natural, a contar desde que se produce el desplazamiento a territorio español. Es decir, si en los diez años anteriores la persona física ha sido residente en territorio español, no se puede acoger a este régimen. Este régimen es aplicable desde el año 2004, siempre que se adquiera la residencia en el año 2004 o en años posteriores. Por lo tanto seria aplicable a aquellos cuyo desplazamiento a territorio español se produjo a partir del 2 de julio de 2003, y adquirieron la residencia fiscal en el Otro requisito es que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. El Reglamento del IRPF, articulo 111 aclaró que este requisito exige una relación laboral, ordinaria o especial, o estatuaria con un empleador en España. También sería válido un desplazamiento ordenado por un empleador con carta de desplazamiento de éste. El apartado b) del artículo 93 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, aclara que se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatuaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. Los contribuyentes que deseen optar por tributar por el régimen especial deben trabajar para alguna de las siguientes empresas o entidades: A) Empresa o entidad residente en España B) Establecimiento permanente (EP) situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un EP situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador. Por tanto, no se trata de llegar a España y posteriormente encontrar trabajo, sino que han de llegar a España con el contrato de trabajo "bajo el brazo". Este contrato de trabajo ha se estar formalizado con anterioridad a su desplazamiento a España. Este contrato de trabajo puede estar formalizado con una empresa residente en España o con una empresa no residente, pero en este caso se necesitaría carta de desplazamiento. No está todavía claro si el contrato de trabajo ha de ser por los seis años y con el mismo empleador, ni si se puede cambiar de empleador. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Este requisito no implica que el desplazado trabaje exclusivamente en España. Se entiende cumplida esta condición aún cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero. Para ello el RIR estableció que con carácter general se cumple el requisito siempre que las retribuciones por los trabajos realizados fuera de España no superen el 15 por 100 del total de las retribuciones del trabajo. Este porcentaje se eleva a un 30 por 100 cuando el desplazado asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, aunque la matriz no sea residente y no se presente declaración consolidada en España. En el mismo sentido se pronuncia la nueva Ley 35/2006 del IRPF que en el apartado c) del artículo 93 dice establece que se entenderá que los trabajos se realizan efectivamente en España cuando... aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el RDL 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 197

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 25/07. Volumen 4/ del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por 100". Y añade que cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, ara el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero. Que dichos trabajos se realicen en España y para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de las empresas, entidades residentes en España ó para establecimientos permanentes situados en España de entidades no residentes en territorio español. Dentro del concepto de entidad caben tanto las empresas de carácter mercantil o con ánimo de lucro, como todas aquellas entidades sin ánimo de lucro y sin carácter mercantil. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador. Es decir, si el trabajo se realiza en España pero para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente no situado en España pero dependiente de una empresa o entidad residente no se aplicaría este régimen de opción. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Según el artículo 14 de la LIRNR estarán exentas de dicho impuesto las rentas exentas del artículo 7 de la LIRPF Opción de tributación por el IRNR o por el IRPF Cuando la persona desplazada a España cumpla con todos los requisitos mencionados, podrá optar por tributar por el impuesto que más le convenga, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con escala progresiva que va del 15 al 45 por 100 (del 24 al 43 por 100 a partir de 1 de enero de 2007), o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que va de forma general a un tipo fijo del 24 por 100 y un 18 por 100 para las ganancias de patrimonio. Esta opción será válida durante el periodo impositivo en que se realice y los cinco ejercicios siguientes. Una de las características de este régimen consiste en que los rendimientos procedentes del trabajo personal tributan al 24 por 100 sobre el rendimiento íntegro, en lugar de tributar al tipo correspondiente de aplicar la escala general de gravamen para residentes, que se aplica sobre el rendimiento neto, es decir, sobre el resultado de restar del rendimiento íntegro los gastos deducibles. Este régimen es especialmente atractivo a los directivos o trabajadores que sean preceptores de rentas elevadas, de rentas que normalmente tributarían al tipo marginal máximo del 45 por 100 o del 43 por 100 a partir del 1 de enero de Ejercer la opción de tributar por el IRNR no supone la pérdida de la condición de residente, pero si supone el tributar por un régimen especial para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relación con las rentas obtenidas en España. Es decir, una vez ejercitada la opción, y sin perder la residencia fiscal en España, no tributan por su renta mundial, no han de sumar todas sus rentas para la aplicación de una tarifa progresiva y no importa cuales sean sus condiciones personales ni familiares, sus rentas tributarán a un tipo fijo y único y de una manera objetiva. No obstante, los contribuyentes acogidos a este régimen siguen siendo contribuyentes residentes en territorio español y tributan por el IRPF. Sólo tributan por la renta obtenida en España en los términos establecidos en el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Es decir, que los rendimientos que procedan de fuente extranjera, que no se hallan generado en territorio español, no se someterán a tributación en España. Los contribuyentes que opten por el régimen especial de tributación por IRNR pueden solicitar el certificado de residencia fiscal en España? Esta pregunta está aclarada en el INFORMA de la Agencia Tributaria, referencia certificado de residencia fiscal en España. Y la RESPUESTA es como sigue: "Si. Los contribuyentes de este régimen especial son contribuyentes del IRPF y, por tanto, residentes fiscales en España a los efectos de la expedición de certificados de residencia fiscal en España. No obstante, no se van a expedir certificados de residencia en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición salvo que, el Ministro de Economía y 198

5 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JAVIER DE PALA CIO R-SOLANO Hacienda, a condición de reciprocidad, señale lo contrario." Esta circunstancia significa que no puedan ser considerados como residentes en España en el sentido definido en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. El artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE contiene una cláusula que señala la expresión de "residente en un estado contratante" no incluye a las personas que están sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. Estas personas podrían solicitar ante la Administración un certificado de residencia. Pero podría ser que la Administración española se lo negase, en base a que de acuerdo con el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, que se encuentra presente en todos los Convenios suscritos hasta la fecha por España, ya que el interesado no está tributando por su renta mundial. La Orden HAC/3626/2003 de 23 de diciembre regula las normas de emisión de los certificados de residencia: El certificado de residencia fiscal en España se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. En un plazo de diez días hábiles, la Administración realizará las comprobaciones oportunas, expedirá el certificado, o en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud. Como hemos comentado anteriormente, este régimen es aplicable si el "traslado" se realizó en el año 2003 y el cambio de residencia fiscal en Si se realizó en periodos anteriores, no. Una vez optado por el régimen, se mantiene el mismo en los cinco ejercicios siguientes, salvo renuncia o exclusión. Otra cuestión pendiente de aclarar es cuando se podrá realizar la opción y cuantas veces a lo largo de esos seis años. Esto es importante para las retenciones, ya que el pagador de rentas sometidas a retención debe conocer sobre que impuesto debe aplicar las mismas. En el caso de renuncia o exclusión no se puede volver a optar por el régimen especial. La Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, aprueba el modelo de declaración (mod. 150) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del régimen especial de tributación por el IRNR, así como el modelo 149 de comunicación de la opción, de la renuncia a la misma y de la exclusión del régimen especial de tributación por el IRNR. Así el artículo 114 del Reglamento del IRPF establece que el ejercicio de la opción para tributar por el IRNR deberá realizarse mediante comunicación dirigida a la Administración tributaria, modelo 149, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta de la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Social de origen, aunque hubo un plazo transitorio en el ejercicio 2005 (dos meses siguientes a la publicación de la Orden, es decir hasta el 11 de agosto de 2005). Junto a dicho modelo, debe presentarse la documentación acreditativa de la relación laboral o estatuaria o de la orden de desplazamiento. Por tanto, esta opción se debe realizar durante los seis primeros meses aunque no se haya adquirido todavía la condición de residente (más de 183 días), tanto si se trata de seis meses continuados en el mismo año o repartidos en dos años sucesivos. El requisito no es la entrada en España, sino la realización de la actividad y el alta en la Seguridad Social. Una vez presentado el modelo 149 (la comunicación) en la Administración tributaria, esta, en un plazo máximo de los diez días hábiles siguientes, expedirá un documento acreditativo en el que conste la opción por la aplicación de este régimen especial realizada. Este documento servirá de acreditación ante las personas pagadoras de rentas sujetas a retención al contribuyente. Es decir servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a retener o ingresar a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial. El certificado acreditativo de haber ejercitado la opción por el régimen especial, conforme al modelo del anexo V de la orden EHA/1731/2005, se expide a los efectos de que el contribuyente pueda justificar ante los obligados a retener su condición de contribuyente por este régimen al objeto de que se practiquen las retenciones o ingresos a cuenta de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (artículo Reglamento IRPF) Renuncia Con carácter general, la renuncia al régimen especial de tributación por el IRNR debe realizarse durante los meses de noviembre o diciembre con efectos en el ejercicio siguiente. No obstante lo anterior, se habilitó un plazo especial para los contribuyentes que hubiesen optado a la aplicación del régimen especial con efectos desde el año 2004 y desearon renunciar al 199

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 25/07. Volumen 4/2007 régimen con efectos para el año 2005, de dos meses contados a partir del 11 de junio de 2005 (fecha de publicación de la Orden EHA/1731/2005), es decir, tuvieron un plazo especial hasta el 11 de agosto de La renuncia al régimen es irrevocable, por lo que no se podrá volver a optar por su aplicación. El modelo para presentar la renuncia es también el 149. La renuncia se presentará en los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir sus efectos, adjuntando la copia sellada de la comunicación de datos que debe haber presentado previamente a su retenedor Exclusión En el caso de incumplimiento de alguno de los requisitos se producirá la exclusión del Régimen con efectos en el mismo periodo impositivo en el que se haya producido el referido incumplimiento. La exclusión se produce en el plazo de un mes desde el incumplimiento de los requisitos mencionados. El contribuyente tiene el plazo de un mes desde que se incumplan las condiciones para comunicárselo a la Administración tributaria a través del modelo 149. Los contribuyentes excluidos de este régimen no podrán volver a optar su aplicación. La exclusión suerte efectos en el periodo impositivo en que tal incumplimiento se produzca. Desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del IRPF, y para el cálculo del nuevo tipo de retención habrá que regularizar teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales. Al mismo tiempo ha de presentar a su retenedor la comunicación de datos. No obstante, cuando el retenedor sepa del incumplimiento, las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del IRPF desde el momento en que se produzca su incumplimiento. Los contribuyentes que hallan sido excluidos o que renuncien a este régimen especial, no pueden volver a optar por el mismo. El modelo 149 debe presentarse ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, o ante la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la correspondiente Delegación Especial de la AEAT o la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. 4. GESTIÓN 4.1. Introducción Este régimen especial establece la posibilidad de que las personas físicas que se desplacen a territorio español y que, como consecuencia de ello adquieren su residencia fiscal en España, puedan ejercer la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español. Y esa tributación por el IRNR lo será no sólo por el ejercicio en que se produzca la opción (el del cambio de residencia), sino también durante los cinco años posteriores. El cómputo de permanencia en España durante más de 183 días en un año natural es el definidor de la adquisición de residencia fiscal en España, y empieza a computar desde que se produce el desplazamiento. Este régimen se aplica a quienes llegaron a España en el segundo semestre de 2003, y por lo tanto, adquieren la condición de residentes a efectos fiscales seis meses después, es decir en el año Modelos de declaración La Administración tributaria, una vez recibido una vez recibido el impreso modelo 149 a la vista de la comunicación de la opción presentada, de la solicitud del contribuyente ejerciendo la opción, y una vez comprobados los requisitos y los documentos aportados por el solicitante, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de la presentación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por este régimen especial. En dicho certificado se indican los años de aplicación del régimen. En el modelo 146, y en el caso de la comunicación de la opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el interesado declara cumplir las condiciones establecidas en los artículos 9.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 111 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 200

7 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JAVIER DE PALA CIO R-SOLANO Asimismo, ha de comunicar identificación (NIF y apellidos y nombre o denominación o razón social) del empleador y también de la empresa o entidad residente en España o del establecimiento permanente para quién se presten los servicios, en su caso. También ha de comunicar la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta de la Seguridad Social en España, o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Social de origen. Finalmente, en dicho impreso, modelo 146, se comunica el último país o territorio de residencia Documentación Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatuaria con un empleador en España, se adjuntará un documento justificativo del empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatuaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y la dirección del mismo, la duración del contrato de trabajo, y que el trabajo se realizará efectivamente en España. Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador para prestar servicios a una empresa o entidad residente en España o a un establecimiento permanente situado en territorio español, se adjuntará un documento justificativo emitido por estos últimos en el que se exprese el reconocimiento de la prestación de servicios para los mismos, adjuntado copia de la carta de desplazamiento del empleador, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y la dirección del mismo, la duración de la orden de desplazamiento, y que el trabajo se realizará efectivamente en España. Se ha de efectuar un comprobación desde el punto de vista formal por parte de los órganos de gestión tributaria, de tal manera que la concesión o denegación del certificado sólo tendrá validez a efectos de la práctica de retenciones, pero no es una contestación definitiva por parte de la Administración sobre si se tiene o no derecho a la aplicación del régimen fiscal de los impatriados. Dicho documento acreditativo servirá para justificar ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente de este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del mismo. 5. LIQUIDACIÓN 5.1. Determinación de la deuda tributaria La deuda tributaria se determina aplicando las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente. No serian de aplicación los artículos que regulan la representación obligatoria y la responsabilidad solidaria de pagadores, depositarios y gestores. (arts. 5, 6, 8, 9, 10 y 11). Se tributa de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta, sin poderse compensar positivas con negativas. Una renta negativa o una pérdida patrimonial en España no podrá compensarse con otros rendimientos positivos o ganancias patrimoniales. Estas rentas se declaran de forma separada en el modelo 150 aprobado por la Orden EHA/1731/2005 de 10 de junio. En dicho modelo se establece que: En rendimientos y rentas imputadas se pueden agrupar en un mismo apartado sólo aquellas en que coincidan las tres circunstancias siguientes: Misma clase de tipo de renta. Misma naturaleza. Mismo tipo de gravamen. En ganancias sometidas a retención o ingreso a cuenta debe cumplimentarse un apartado diferente por las ganancias que se obtengan por cada una de las instituciones de inversión colectiva o por cada premio obtenido. En las ganancias derivadas de las transmisiones de inmuebles ha de rellenarse un apartado distinto por cada inmueble transmitido. Sólo deben incluirse rendimientos positivos, rentas positivas o ganancias patrimoniales sin que pueda ser posible compensar renta alguna. Estos contribuyentes no pueden beneficiarse de las exenciones previstas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dichas exenciones sólo se aplican a las personas que sean residentes en otros Estados y que acredi 201

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 25/07. Volumen 4/2007 ten su residencia fiscal (a través de un certificado de residencia fiscal) en los mismos Cálculo de la base imponible: La base imponible se calculará para cada una de las rentas por separado de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Que regula las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan estará constituida por su importe íntegro, determinado por las normas de la Ley del IRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores ni las reducciones reguladas en los artículos 51 a 62 del Texto Refundido del IRPF. Para las ganancias patrimoniales la base imponible se determina de la misma manera que en el IRPF. Para el cálculo de la base en los rendimientos del trabajo se utilizará el importe íntegro, sin deducir los gastos contemplados en el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley. (art. 18 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF), es decir, no resulta aplicable ni la reducción prevista en el caso de que la renta se perciba de forma irregular en el tiempo. No está muy claro si la vivienda habitual genera renta imputada, pero parece que sí, y que por tanto, será objeto de gravamen Cálculo de la cuota integra La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible anterior los tipos de gravamen previstos en el artículo 25.1 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Con carácter general, el tipo es del 24 por Deducciones Para obtener al cuota diferencial, la cuota íntegra se minorará en las deducciones contempladas en el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del IRNR: deducciones por donativos y retenciones Retenciones y pagos a cuenta Las retenciones y pagos a cuenta se practicarán de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido del IRNR. No obstante, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo A) del Reglamento del IRPF, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes, en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español. A estos efectos, la Administración Tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial. Dicho documento servirá para justificar ante los retenedores su condición de contribuyente por este régimen especial. Para estas declaraciones de retenciones, los obligados a retener deberán utilizar los modelos de declaración de retenciones previstos en el mencionado texto refundido del IRNR para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: Modelo 216 para la declaración-liquidación con carácter general, salvo las retenciones practicadas sobre rentas derivadas de reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva, que se ingresan en el modelo 117, y la retención o ingreso a cuenta efectuado en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente que se ingresa a través del modelo 211. Modelo 296 como resumen anual (modelo informativo). También deberán presentar un resumen anual modelo 296, Modelo 117 para ganancias sujetas a retención en el caso de transmisión de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, y el modelo 187 como resumen anual. Modelo 187 como resumen anual en el caso de retenciones practicadas sobre rentas derivadas de reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva. En los resúmenes anuales 296 y 187 se ha incorporado una clave especial para identificar a estos contribuyentes. Modelo 211: En las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español realizadas por los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación del régimen especial les resultará de aplicación lo previsto en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá utilizar el modelo de declaración

9 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JAVIER DE PALA CIO R-SOLANO Retención en el IRPF por rendimientos de trabajo obtenidos en España antes de haber adquirido la condición de residente En este caso en el artículo o del Texto Refundido de la Ley del IRPF se establece que: "Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el IRPF, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1. o anterior." Por otra parte, los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el IRPF, pero que vayan a serlo como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán mediante el modelo 147, comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia. Dicho modelo de comunicación 147 fue aprobado por la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, del Ministerio de Hacienda. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de diez días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de las retenciones, le considere contribuyente del IRPF a partir de la fecha que se indique en el mismo. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo o del Reglamento del Impuesto. Si el interesado no llega a ser contribuyente del IRPF en el año en que se produce el desplazamiento, por no sobrepasar los 183 días, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta des este Impuesto Computo como pagos a cuenta por el IRPF de las retenciones e ingresos a cuenta del IRNR Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta del IRPR las retenciones e ingresos a cuenta del IRNR, practicadas durante el periodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia. Finalmente, en el artículo del Reglamento del IRPF se contempla como un supuesto de causa de regularización del tipo de retención el adquirir la condición de residente en territorio español. Y en este caso, procede la regularización del tipo de retención, habrá de tenerse en cuenta para el cálculo del nuevo tipo las retenciones e ingresos a cuenta del IRNR practicadas durante el periodo impositivo en el que se hubiera producido el cambio de residencia, así como las cuotas satisfechas por el IRPF, devengadas durante el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia Declaración especial del IRPF, modelo 150 Los contribuyentes de este régimen deben presentar, y están obligados a ello, una declaración especial del IRPF, en el modelo 150, que se presentará en los mismos plazos fijados con carácter general para la declaración del IRPF, modelos D-100 o D-101. Asimismo, se estableció un plazo especial de presentación de la declaración modelo 150 para el ejercicio 2004 que fue de tres meses contados a partir del 11 de junio de 2005 (fecha de publicación de la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio). Por tanto ese plazo especial de presentación finalizó el 11 de septiembre de En el caso de que el resultado de la declaración presentada fuese a devolver, la Administración practicará una devolución de oficio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley del IRPF. En el modelo de declaración 150 sólo se incluirán las rentas que se consideren obtenidas en territorio español, conforme lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley del IRNR. En el caso de retribuciones en especie, a los efectos de determinar la base liquidable, el ingreso 203

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 25/07. Volumen 4/2007 a cuenta debe adicionarse a su valoración, salvo que su importe se hubiera repercutido al preceptor de la renta Impuesto sobre el Patrimonio El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministerio de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado. Deberán presentar la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio en el modelo D-714. La renuncia o exclusión de este régimen especial del IRPF surtirá efectos en el Impuesto sobre el Patrimonio. Se estableció un plazo especial para estos contribuyentes de presentación del modelo D-714 por obligación real correspondiente al 2004, que fue de tres meses contados a partir del 11 de junio del 2005 (fecha de publicación de la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio), es decir, hasta el 11 de septiembre de 2005 inclusive. 6. VALORACIÓN DE LA OPCIÓN Por coincidir en sus planteamientos, resulta interesente en este apartado añadir prácticamente de forma literal los comentarios de Juan Ignacio LÓPEZ LUBIÁN en su trabajo sobre el régimen fiscal de los impatriados (Cuadernos de Formación. Colaboración 04/06, volumen I/2006). En el mencionado trabajo se analizan comparativamente para determinadas rentas la opción del régimen de impatriados (tributación por IRNR) en relación con la del régimen general del IRPF y así distingue: "a) Rendimientos del trabajo. La opción y renuncia al régimen está estrechamente vinculada al volumen de los rendimientos del trabajo, resultando muy beneficioso para aquellos contribuyentes que obtengan elevados ingresos ya que: Si bien no resulta aplicable ningún concepto de gasto deducible, la limitación cuantitativa y cualitativa de dichos gastos en el régimen general origina que esta circunstancia sea escasamente relevante. A pesar de que en el régimen de impatriados no resulte aplicable la reducción del 40 por 100 determinados rendimientos, bien por su periodo de generación, bien por tratarse de rendimientos notoriamente irregulares, resulta no obstante más beneficioso para el contribuyente ya que aplicar el tipo marginal (45 por 100) sobre el 60 por 100 de los rendimientos resulta más elevado (27 por 100) que el 25 por 100 de tributación del IRNR. b) Dividendos. No resulta aplicable a los dividendos percibidos de fuente española la fórmula general para evitar la doble imposición, tributando el impatriado al tipo del 15 por 100 sin más ajustes. No obstante, asumiendo la tributación a tipo marginal, la fórmula para evitar la doble imposición lleva a un tipo efectivo en torno al 23 por 100 (18 por 100 en la actualidad) muy superior al 15 por 100. c) Arrendamiento de viviendas. El arrendamiento de viviendas situadas en territorio español si puede resultar mejor tratado en el régimen general del IRPF que en el régimen especial de impatriados ya que la consideración de determinados gastos deducibles así como la reducción del 50 por 100 del rendimiento neto podría determinar unos tipos efectivos inferiores al 25 por 100. d) Transmisiones de inmuebles o de acciones. También en estos supuestos se produce una ventaja significativa a favor del régimen general del IRPF al limitarse la tributación al 15 por 100 de la plusvalía obtenida si ha transcurrido un año desde la adquisición del activo. Por el contrario, en el IRNR se tributaría en todo caso al 35 por 100 de la plusvalía obtenida. Asimismo, si el objeto de la venta fuese la vivienda habitual del impatriado tampoco se podría acoger la exención por reinversión existente en el régimen general. e) Venta y posterior reinversión de participaciones de inversión colectiva. No resulta aplicable al impatriado la exención establecida en el IRPF. f) Otras reducciones. Tampoco se aplica en el régimen especial las reducciones por aportaciones a instituciones de previsión social (planes de pensiones, planes de previsión asegurados...) por lo que no se deberán efectuar aportaciones a estas instituciones bajo riesgo de soportar una doble tributación. g) Deducciones en la cuota. Como ya se ha indicado, en el régimen especial no resultan aplicables ningún tipo de deducción en la cuota salvo las derivadas de donativos efectuados. No obstante, a nuestro juicio, la ventaja y comparativa más importante del régimen especial y que ya ha sido enunciada en apartados anteriores es la ausencia de tributación en territorio español de un porcentaje a fortfait de los rendimientos de trabajo efectuados en el extranjero (el 15 por 100 con carácter general o el 30 por 100 si se trata de trabajos realizados en una empresa extranjera del grupo), así como de otras rentas obtenidas en el extranjero. 204

11 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JAVIER DE PALA CIO R-SOLANO Para computar la cuantía de las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, deben tenerse en cuenta las siguientes normas: Siempre que puedan acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, se tomarán estas. Si no es posible su acreditación, para su cálculo se tomarán en consideración los días que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero." Los contribuyentes a los que resulte aplicable el régimen especial mantienen su condición de contribuyentes del IRPF. 7. PROBLEMAS DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN La problemática más importante que surge en la aplicación de este régimen especial de impatriados es la siguiente: Se produce una desigualdad en el tratamiento tributario que se da a los miembros de una misma unidad familiar, ya que el trabajador desplazado a España tributa por el IRNR sólo por la renta que obtenga en dicho territorio, mientras que otros miembros de la unidad familiar podrían tributar por el IRPF general y sobre toda su renta mundial. Se produce desigualdad con otras normativas forales que no contemplan este régimen especial (País Vasco y Navarra). Dificultad para obtener por parte de los impatriados su certificado de residencia fiscal a efectos de la aplicación de los Convenios por doble imposición puesto que no tributa en nuestro territorio por la totalidad de su renta mundial. Si no obtiene el certificado de España, el país de origen podría considerarlo sujeto por obligación personal por todas su renta mundial. "Tentación" por parte del contribuyente de no declarar las rentas que correspondan en cada uno de los países donde los obtenga, en el caso de que parte de sus rentas las obtenga en otros territorios, debido a la dificultad por parte de las distintas Administraciones de controlar las mismas. Hasta la fecha, escaso o nulo intercambio de información entre las Administraciones Fiscales del los distintos países sobre este tema. Es importante destacar en este aspecto la Directiva 2003/48 /CE del Consejo Europeo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro, permite que los rendimientos del ahorro pagados en un Estado miembro de la Unión Europea a personas físicas residentes en otro Estado miembro, pudieran estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación de este último estado miembro de residencia del contribuyente. En dicha Directiva se establece un mecanismo automático de intercambio de información entre las Administraciones tributarias de los diferentes Estados miembros. Es muy importante que este mecanismo de intercambio de información contemplado en la citada Directiva se cumpla. No obstante, aún cumpliéndose, en el caso de los impatriados, al tributar en España sólo por los rendimientos obtenidos en dicho territorio, la información que al respecto obtenga la Administración española como consecuencia de la aplicación de la mencionada Directiva 2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003, sobre rendimientos derivados del ahorro que hubiesen podido obtener en otros países de la Unión Europea, no es relevante a efectos fiscales en España (que es quién recibe la información). Así, podría darse el caso de que, el contribuyente acogido a este régimen especial de impatriados, podría no tributar por los intereses obtenidos ni en el país de la fuente, ya que es residente en España, hecho que puede acreditar mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal expedido al efecto por la Administración española, ni tampoco tributar en el país de residencia, España, ya que aquí solo tributará como incansablemente repetimos, por la renta obtenida en España y no por su renta mundial. 8. ALTERNATIVAS DE REFORMA Estamos ante un novedoso régimen especial, que parece que tiene su modelo de referencia en la legislación tributaria del Reino Unido, pero con alguna diferencia, por ejemplo, el impatriado tributa no exclusivamente por la renta que obtiene en el Reino Unido, sino también por la parte renta obtenida en otros países remitida por cualquier concepto al Reino Unido. Esta sería una primera alternativa a considerar: hacer tributar a los impatriados también por aquellas otras rentas originadas en otros países, pero remitidas al impatriado en España. Otra posibilidad sería, sin romper con el principio de residencia fiscal, la de tributar por su renta mundial, pero para favorecer de alguna manera el desplazamiento de trabajadores cualificados entre 205