COMBINACIONES DE NEGOCIOS

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1 COMBINACIONES DE NEGOCIOS Prof. Fernando Ruiz Lamas Universidad de A Coruña Departamento de Economía Financiera y Contabilidad Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Campus de Elviña, s/n A Coruña

2 DEFINICIÓN Definición de combinaciones de negocios "aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios."

3 DEFINICIÓN "aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios." "un negocio es un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes"

4 DEFINICIÓN "aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios." "control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades."

5 DEFINICIÓN a) Fusiones y escisiones b) Adquisición de elementos patrimoniales del conjunto de negocios de una empresa o de un negocio o negocios concretos (por compra o aportaciones no dinerarias). c) Adquisición de participaciones en capital, por compra o aportaciones no dinerarias. d) Otras tomas de control sin realizar inversión (Ej. por compra de acciones propias a minoritarios)

6 Tipos de combinaciones de negocios y normativa aplicable a) Fusiones y escisiones b) Adquisición de elementos patrimoniales del conjunto de negocios de una empresa o de un negocio o negocios concretos. Si no son empresas del grupo: Método de adquisición (NV 19ª, apdo. 2 del PGC)

7 Tipos de combinaciones de negocios y normativa aplicable a) Fusiones y escisiones b) Adquisición de elementos patrimoniales del conjunto de negocios de una empresa o de un negocio o negocios concretos. Si son empresas del grupo: Operaciones entre empresas del grupo (NV 21ª, 2 del PGC)

8 Tipos de combinaciones de negocios y normativa aplicable c) Adquisición de participaciones en capital, por compra o aportaciones no dinerarias. d) Otras tomas de control sin realizar inversión - En cuentas individuales: Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, (NV 9ª, apdo. 2.5, del PGC) - En cuentas consolidadas: NFCAC ó NIC/NIIF UE

9 Método de adquisición Características generales del método de adquisición Los activos y pasivos de la empresa adquirida son valorados, en general, a su valor razonable. Los activos y pasivos de la empresa adquirente mantienen su valor contable o en libros anterior a la combinación.

10 Método de adquisición Etapas en la aplicación del método de adquisición a) Identificar la empresa adquirente. b) Determinar la fecha de adquisición. c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

11 Identificación de la adquirente Empresa o negocio adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. Tiene que ser una empresa o negocio (escindido) preexistente.

12 Identificación de la adquirente Criterio general de identificación Prevalece la sustancia económica sobre la forma jurídica de la combinación de negocios. Con carácter general: "la adquirente es la que paga".

13 Identificación de la adquirente Otros criterios para identificar a la adquirente La de mayor valor razonable. La que nombra a los gestores del negocio combinado. Cuando participan más de dos empresas o negocios: la que inició la combinación o la más grande (mayor activo, mayores ingresos, mayores resultados,...)

14 Método de adquisición Etapas en la aplicación del método de adquisición a) Identificar la empresa adquirente. b) Determinar la fecha de adquisición. c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

15 Método de adquisición Etapas en la aplicación del método de adquisición a) Identificar la empresa adquirente. b) Determinar la fecha de adquisición. c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

16 Coste de la combinación Determinación del coste de la combinación de negocios (PGC, NRV 19ª, apdo. 2.3) = Valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable. Cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación. COSTE DE LA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS

17 Método de adquisición Etapas en la aplicación del método de adquisición a) Identificar la empresa adquirente. b) Determinar la fecha de adquisición. c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

18 Fondo de comercio Determinación del fondo de comercio (PGC, NRV 19ª, apdos. 2.4 y 2.5) 1º) 2º) 3º) Puesta a valor razonable de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos, incluidas las provisiones, en el balance de la sociedad dependiente. Determinación del coste de la combinación de negocios. Determinación del fondo de comercio, como diferencia entre: + - = Coste de la combinación de negocios Porcentaje adquirido del patrimonio neto de la dependiente a efectos de la combinación de negocios, determinado por diferencia entre los activos y pasivos a valor razonable. FONDO DE COMERCIO

19 Método de adquisición EJEMPLO 1: Las empresas "A" y "B" acuerdan su fusión el 1-1-X1. La adquirente "A" paga a los accionistas de "B" con acciones nuevas. El proyecto de fusión se aprueba por las juntas de accionistas de "A" y "B" el 15-6-X1. La fusión se inscribe en el registro mercantil el 31-7-X1. Los costes relacionados con la fusión suman 4 u.m. Los gastos de emisión de las acciones, devengados el 31-7-X1, suman 2 u.m.

20 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): Los balances de "A" y de "B" a la fecha de adquisición (1-1-X1) son: "A" "B" Activo Terrenos y construcciones Otro activo Total: "A" "B" Patrimonio neto Capital Reservas Pasivo Deudas Total: El valor nominal de las acciones de "A" y de "B" es de 1 u.m.

21 EJEMPLO 1 (continuación): Combinaciones de negocios: Método de adquisición El valor razonable de los activos y pasivos de "A" y "B" a 1-1-X1 es: "A" "B" Activo Terrenos y construcciones Otro activo Total: "A" "B" Patrimonio neto Capital Reservas Pasivo Deudas Impuesto diferido Total: El impuesto diferido de "B" recoge la diferencia entre el nuevo valor contable del inmovilizado de "B" y su valor fiscal, que seguiría siendo el valor contable antes de la fusión (Tipo de gravamen: 30%; Impuesto diferido: 0,3 x ( ) = 90 u.m.)

22 EJEMPLO 1 (continuación): Combinaciones de negocios: Método de adquisición El valor razonable de los activos y pasivos de "A" y "B" a 1-1-X1 es: "A" "B" Activo Terrenos y construcciones Otro activo Total: "A" "B" Patrimonio neto Capital Reservas Pasivo Deudas Impuesto diferido Total: Del activo de "A" se restan los costes relacionados con la fusión.

23 EJEMPLO 1 (continuación): Combinaciones de negocios: Método de adquisición El valor razonable de las empresas, incluyendo el fondo de comercio es: "A" "B" Valor razonable de activos, menos pasivos: Fondo de comercio: Valor razonable total: La relación de canje es: "A" "B" Valor razonable total / acción 2,5 10 Nº de acciones a emitir por "A" = 400 Nominal a emitir: 400 Prima de emisión: 600 Total: 1000

24 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): Coste de la combinación: Valor razonable de las acciones emitidas: Costes de la fusión: 4 Total: (A) Valor razonable de los activos netos de "B": Fondo de comercio: 710 (B) 294 (A)-(B)

25 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): Diario de "A" Traspaso de los activos y pasivos de "B": 1-1-X1 Debe Haber Terrenos y construcciones (B) 900 Otro activo (B) 100 Fondo de comercio 294 Capital (A) 400 Prima de emisión (A) 600 Deudas (B) 200 Impuesto diferido 90 Otro activo (A)* 4 * Gastos fusión

26 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): Por los gastos de la ampliación de capital 31-7-X1 Debe Haber Reservas (A) 1,4 Otro activo (A)* 1,4 * Netos de un efecto impositivo del 30% (2 x (1-0,3) = 1,4 u.m.).

27 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): Supongamos que desde la fecha de adquisición (1-1-X1) hasta la fecha de inscripción (31-7-X1) "A" y "B" devengaron los siguientes ingresos y gastos: "A" "B" + Ingresos de explotación: Gastos de explotación: Gastos financieros: = Resultado:

28 Método de adquisición EJEMPLO 1 (continuación): En el Diario de "A": Por las operaciones de "B" entre el 1-1-X1 y el 31-7-X1: de 1-1-X1 a 31-7-X1 Debe Haber Gastos de explotación 245 Gastos financieros 5 Operaciones de "B" 50 Ingresos de explotación 300 En el traspaso de los activos y pasivos de "B": 31-7-X1 Debe Haber Otro activo (B) 50 Operaciones de "B" 50

29 EJEMPLO 1 (continuación): Combinaciones de negocios: Método de adquisición Balance de "A" tras la absorción de "B, a 31-7-X1: * Incluye el resultado de las operaciones de "A" y de "B" desde la fecha de adquisición (1-1-X1). Activo Terrenos y construcciones Fondo de comercio 294 Otro activo* 545 Total Activo: Patrimonio neto Capital Prima de emisión 600 Reservas 299 Resultado* 150 Pasivo Deudas 700 Impuesto diferido 90 Total Patrimonio Neto y Pasivo: 3.239

30 Coste de la combinación Determinación del coste de la combinación de negocios (PGC, NRV 19ª, apdo. 2.3) = Valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable. Cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación. COSTE DE LA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS

31 Coste de la combinación Valoración de activos y pasivos de la adquirida: Excepciones al criterio del valor razonable* Activos no corrientes mantenidos para la venta Activos y pasivos por impuesto diferido Pasivos asociados a planes de pensiones de prestación definida y activos afectos (incluye en su valor actual los costes de los servicios pasados) Inmovilizado intangible sin valoración en un mercado activo (se resta, en su caso, el fondo de comercio negativo) * Ver NIIF 36, Apéndice B, párrafo 16

32 Coste de la combinación Excepciones en el registro de activos y pasivos de la adquirida Inmovilizado intangible o provisión en arrendamientos operativos con condiciones favorables o desfavorables. Inmovilizado intangible sin valoración en un mercado activo: no se reconoce si su valor es cero (cuando el fondo de comercio negativo es mayor)

33 Coste de la combinación Determinación del coste de la combinación de negocios (PGC, NRV 19ª, apdo. 2.3) = Valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable. Cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación. COSTE DE LA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS

34 Coste de la combinación A) Si el abono de la contraprestación futura se considera probable a la fecha de la adquisición Por la estimación de la probable contraprestación adicional futura, a su valor actual a la fecha de la adquisición: Fondo de comercio Provisión Debe Co Haber Co Por la capitalización de la provisión, en la siguiente fecha de balance: Gastos financieros Provisión Debe Co x (1+i) Haber Co x (1+i)

35 Coste de la combinación A) Si el abono de la contraprestación futura se considera probable a la fecha de la adquisición A la fecha del pago de la contraprestación: Provisión Tesorería Debe Cn Haber Cn En el caso de que finalmente no haya que abonar la contraprestación: Debe Provisión Cn Fondo de comercio Haber Cn

36 Coste de la combinación B) Si el abono de la contraprestación futura no se considera probable a la fecha de la adquisición A la fecha de adquisición no se reconoce provisión Si con posterioridad, el abono de la contraprestación se convierte en probable: Fondo de comercio Provisión Debe Cx Haber Cx

37 Fondo de comercio Determinación del fondo de comercio (PGC, NRV 19ª, apdos. 2.4 y 2.5) 1º) 2º) 3º) Puesta a valor razonable de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos, incluidas las provisiones, en el balance de la sociedad dependiente. Determinación del coste de la combinación de negocios. Determinación del fondo de comercio, como diferencia entre: + - = Coste de la combinación de negocios Porcentaje adquirido del patrimonio neto de la dependiente a efectos de la combinación de negocios, determinado por diferencia entre los activos y pasivos a valor razonable. FONDO DE COMERCIO

38 Fondo de comercio Valoración posterior del fondo de comercio F de C > 0 Activo No se amortiza Test de deterioro F de C > 0 Ingreso en PyG

39 Fondo de comercio Ejemplo 2: Fondo de comercio: Ejemplo de pérdidas por deterioro : La empresa A compra el X1, por u.m., el 100% del capital de "B". En ese momento el valor razonable de los activos de B, menos el valor razonable de sus pasivos, es de u.m. El fondo de comercio es: + Coste de la combinación de negocios: % del valor razonable de los activos, menos los pasivos de "B": Fondo de comercio: 100

40 Ejemplo 2 (continuación): Combinaciones de negocios: Fondo de comercio La empresa A compra el X1, por u.m., el 100% del capital de "B". En ese momento el valor razonable de los activos de B, menos el valor razonable de sus pasivos, es de u.m. Se identifican dos unidades generadoras de efectivo (UGE) en "B" cuyos valores razonables a X1 son: UGE 1: UGE 2: 400 u.m. 600 u.m. El fondo de comercio se reparte proporcionalmente entre las dos UGE: Fondo de comercio de la UGE 1: 40 Fondo de comercio de la UGE 2: 60

41 Fondo de comercio Ejemplo 2 (continuación): La empresa A compra el X1, por u.m., el 100% del capital de "B". En ese momento el valor razonable de los activos de B, menos el valor razonable de sus pasivos, es de u.m. Indicios de deterioro en la UGE 2: Valor en libros: 600 Importe recuperable: 500 Pérdida por deterioro: 100 Imputación de la pérdida por deterioro: Menor valor del fondo de comercio: 60 Otros activos: 40

42 Fondo de comercio Fondo de comercio: dotación de reserva indisponible Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Artículo 213. Aplicación del resultado (modificado por la Ley 16/2007): "(...) deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio."

43 Fondo de comercio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Artículo 12.(Disposición Adicional 8ª de la Ley 16/2007): "6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...) c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."

44 Contabilidad provisional Plazo de un año para la valoración definitiva de activos y pasivos adquiridos y la determinación del fondo de comercio. Entre tanto, a la fecha de cierre, valoraciones provisionales. Posibles ajustes retroactivos posteriores con referencia a la fecha de adquisición.

45 Contabilidad provisional Ajustes posteriores al plazo de un año en las valoraciones iniciales, solo si: Se ajusta la estimación del valor razonable inicial de contraprestaciones futuras condicionadas. Se reconocen activos por impuesto diferido no contabilizados previamente (reduce el fondo de comercio). Se reconocen errores.

46 Combinaciones por etapas Se determina un fondo de comercio en cada fecha de adquisición. Se reconoce en reservas, neto del efecto impositivo, la participación de la adquirente en la variación en los valores razonables de los activos adquiridos y los pasivos asumidos entre las diferentes fechas de adquisición.

47 Ejemplo 3: Combinaciones de negocios: Combinaciones por etapas La empresa "A" adquiere el 1-1-X1 acciones de "B" que representa un porcentaje del capital del 15%. El precio de adquisición de la participación es de 250 u.m. "A" es una PYME que valora la participación a su coste. A 1-1-X1 el balance de "B" era: "B" Activo Terrenos y construcciones 400 Otro activo 300 Total: 700 "B" Patrimonio neto Capital 500 Reservas 100 Pasivo Deudas 100 Total: 700 El valor razonable de los terrenos de "B" a 1-1-X1 es de 900 u.m.

48 Combinaciones por etapas Ejemplo 3 (continuación): El X2 "A" absorbe a "B". En ese momento el balance de "B" es: "B" Activo Terrenos y construcciones 400 Otro activo 500 Total: 900 "B" Patrimonio neto Capital 500 Reservas 270 Pasivo Deudas 130 Total: 900 El valor razonable de los terrenos de "B" a X2 es de u.m.

49 Combinaciones por etapas Ejemplo 3 (continuación): El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30%. "A" valora el porcentaje del patrimonio neto adquirido el X2 (85% restante) en u.m., a pagar con la emisión de acciones nuevas.

50 Combinaciones por etapas Ejemplo 3 (continuación): Determinación de los fondos de comercio: Adquisición el 1-1-X1 + Precio de adquisición: 250,00 - % s / valor razonable de los activos netos de "B": -142,50 * = Fondo de comercio: 107,50 Adquisición el X2: + Precio de adquisición: 2.000,00 - % s / valor razonable de los activos netos de "B": ,00 * = Fondo de comercio: 810,00 * Se resta el pasivo por impuesto diferido a reconocer por la diferencia entre el valor razonable y fiscal de los terrenos. El impuesto diferido a reconocer en la fusión, a X2, es de 270 u.m. (30% s/( ))

51 Combinaciones por etapas Ejemplo 3 (continuación): Ajuste a reservas por la variación en la participación de "A" en el valor razonable de la participación del 15% adquirida el 1-1-X1 entre dicha fecha y la fecha de la fusión: Valor razonable a 1-1-X1 (15%): 142,50 * (15% s/( ,3x( )) Valor razonable a X2 (15%): 210,00 * (15% s/( ,3x( )) Incremento: 67,50 (Ajuste positivo a reservas) * Se resta el pasivo por impuesto diferido a reconocer por la diferencia entre el valor razonable y fiscal de los terrenos.

52 Combinaciones por etapas Ejemplo 3 (continuación): En el Diario de "A", por el traspaso de los activos y pasivos de "B": X2 Debe Haber Terrenos y construcciones (B) 1.300,00 Otro activo (B) 500,00 Fondo de comercio 917,50 Participación en "B" 250,00 Capital / Prima de Emisión 2.000,00 Deudas (B) 130,00 Impuesto diferido 270,00 Reservas 67,50

53 Combinaciones por etapas Se determina un fondo de comercio en cada fecha de adquisición. Se reconoce en reservas, neto del efecto impositivo, la participación de la adquirente en la variación en los valores razonables de los activos adquiridos y los pasivos asumidos entre las diferentes fechas de adquisición. Si las inversiones anteriores a la adquisición se valoraban a valor razonable, se deshacen los ajustes para registrarlas al coste.

54 Combinaciones por etapas Ejemplo 4: Con los datos del ejemplo 3, la empresa "A" contabiliza el 15% de "B" adquirido el 1-1-X1 como activo financiero disponible para la venta. A X2 la participación se encuentra valorada en 350 u.m., producto de un ajuste en su valor razonable practicado el X1.

55 Combinaciones por etapas Ejemplo 4 (continuación): En el Diario de "A": Por la adquisición de la participación del 15% en "B": 1-1-X1 Debe Haber 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 250, Tesorería 250,00

56 Combinaciones por etapas Ejemplo 4 (continuación): En el Diario de "A": Por el ajuste a su valor razonable a X1: X1 Debe Haber 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 100, Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 100, X1 Debe Haber 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 100, Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 100,00

57 Combinaciones por etapas Ejemplo 4 (continuación): En el Diario de "A": Por el efecto impositivo del ajuste al valor razonable: X1 Debe Haber Impuesto diferido 30, Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30, X1 Debe Haber 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 30, Impuesto diferido 30,00

58 Combinaciones por etapas Ejemplo 4 (continuación): En el Diario de "A", asientos de la fusión: Eliminación de los ajustes a valor razonable previos: X2 Debe Haber 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 70, Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30, Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 100,00

59 Combinaciones por etapas Ejemplo 4 (continuación): En el Diario de "A", asientos de la fusión: Traspaso de los activos y pasivos de "B": X2 Debe Haber Terrenos y construcciones (B) 1.300,00 Otro activo (B) 500,00 Fondo de comercio 917,50 Participación en "B" 250,00 Capital / Prima de Emisión 2.000,00 Deudas (B) 130,00 Impuesto diferido 270,00 Reservas 67,50

60 Operaciones entre empresas del grupo Definición de grupo: (PGC, Parte 3ª, Cuentas Anuales, Norma 13ª) "se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias."

61 Operaciones entre empresas del grupo Definición de empresas del grupo (art. 42 C de C) "Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. (...)

62 Operaciones entre empresas del grupo Definición de empresas del grupo (art. 42 C de C) "(...) d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado."

63 Operaciones entre empresas del grupo Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio (NV 21ª, apdo. 2.2) "En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio."

64 Ejemplo 5: Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dominante y dependiente La empresa "A" adquiere el 1-1-X1 acciones de "B" que representan un porcentaje del capital del 100%. El precio de adquisición de la participación es de u.m. A 1-1-X1, el balance de "B" es: "B" Activo Terrenos y construcciones 400 Otro activo 300 Total: 700 "B" Patrimonio neto Capital 500 Reservas 100 Pasivo Deudas 100 Total: 700 El valor razonable de los terrenos de "B" a 1-1-X1 es de 900 u.m.

65 Ejemplo 5 (continuación): Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dominante y dependiente El X2 "A" absorbe a "B", En ese momento el balance de "B" es: "B" Activo Terrenos y construcciones 400 Otro activo 500 Total: 900 "B" Patrimonio neto Capital 500 Reservas 270 Pasivo Deudas 130 Total: 900 El valor razonable de los terrenos de "B" a X2 es de u.m. El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30%.

66 Ejemplo 5 (continuación): Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dominante y dependiente Por la adquisición a 1-1-X1, a efectos de las cuentas consolidadas, el fondo de comercio de la participación de "A" en "B" es: + Precio de adquisición: 1.000,00 - % s / valor razonable de los activos netos de "B": -950,00 * = Fondo de comercio: 50,00 * Se resta el pasivo por impuesto diferido a reconocer por la diferencia entre el valor razonable y fiscal de los terrenos (30% s/( )).

67 Ejemplo 5 (continuación): Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dominante y dependiente Asiento de la fusión a registrar por "A" el X2: X2 Debe Haber Terrenos y construcciones (B) 900,00 Otro activo (B) 500,00 Fondo de comercio 50,00 Participación en "B" 1.000,00 Deudas (B) 130,00 Impuesto diferido 150,00 * Reservas 170,00 * 30% s/ ( )

68 Operaciones entre empresas del grupo Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio (NV 21ª, apdo. 2.2) "En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán según los valores contables existentes antes de la operación en las cuentas anuales individuales."

69 Ejemplo 6: Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dependientes La empresa "A" posee el 100% de las acciones de "B" y de "C". Precio de adquisición de la participación en "B": 500 u.m. Precio de adquisición de la participación en "C": 50 u.m. A X2 "B" y "C" se fusionan mediante la absorción de "C" por "B". El valor razonable de los terrenos de "B" a 1-1-X1 es de 900 u.m.

70 Ejemplo 6 (cotinuación): Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dependientes A X2 los balances de "B" y de "C" son: "B" "C" Activo Terrenos y construcciones Otro activo Total: "B" "C" Patrimonio neto Capital Reservas Pasivo Deudas Total: El valor razonable de los terrenos de "C" a X2 es de 90 u.m.

71 Ejemplo 6 (cotinuación): Combinaciones de negocios: Operaciones entre empresas del grupo: Fusión entre dependientes En el Diario de "B", por el traspaso de los activos y pasivos de "C": X2 Debe Haber Terrenos y construcciones (C) 60,00 Otro activo (C) 40,00 Deudas (C) 20,00 Reservas 80,00 En el Diario de la dominante "A" por la sustitución de la participación en "C" por participaciones en "B": X2 Debe Haber Participación en "B" 50 Participación en "C" 50

72 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC Se reconocen todos los activos adquiridos y los pasivos asumidos que sigan siéndolo conforme al nuevo PGC. Se mantienen las valoraciones de esos activos y pasivos. Se dan de baja los activos y pasivos no reconocidos conforme al nuevo PGC. Se dan de alta activos y pasivos no reconocidos inicialmente que lo son conforme al nuevo PGC.

73 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC En principio, se reconocen todos los activos adquiridos y los pasivos asumidos. Salvedades o aclaraciones: 1. No se reconocen los activos y pasivos no reconocidos inicialmente en el balance de la adquirente que no cumplían los criterios del nuevo PGC en el balance individual de la adquirida. 2. Salvo para el fondo de comercio, si se reconocen activos y pasivos no registrados con anterioridad, se aplican los criterios de valoración del nuevo PGC a la fecha de la combinación de negocios. 3. No se pueden reconocer a posteriori activos y pasivos financieros que ya se dieron de baja

74 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC En principio, se reconocen todos los activos adquiridos y los pasivos asumidos. Salvedades o aclaraciones (continuación): 4. Si se reconoce un activo intangible el ajuste no incrementa las reservas, sino que reduce el fondo de comercio. 5. Si debe darse de baja un activo intangible, el ajuste es un aumento en el fondo de comercio.

75 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC En principio, se mantienen las valoraciones de los activos y pasivos de las empresas participantes, incluido el fondo de comercio de la combinación. Aclaraciones: El valor contable de los intangibles de vida indefinida, neto de amortización acumulada, conforme al PGC 1990, se toma como valor en libros en el balance de apertura.

76 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC En principio, se mantienen las valoraciones de los activos y pasivos de las empresas participantes, incluido el fondo de comercio de la combinación. Aclaraciones: Ajustes sobre el valor contable del fondo de comercio: 1. Aumentos o disminuciones por baja o reconocimiento de otros activos intangibles 2. Por resolución de una contingencia que afectaba a la liquidación de la combinación 3. Disminución por baja de una contingencia inicialmente reconocida como pasivo (por falta de estimación fiable o poca probabilidad de pago)

77 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC En principio, se mantienen las valoraciones de los activos y pasivos de las empresas participantes, incluido el fondo de comercio de la combinación. Aclaraciones: Ajustes sobre el valor contable del fondo de comercio (continuación): 4. Valor en libros en el balance de apertura, neto de amortización acumulada 5. Reconocimiento de pérdidas por deterioro a la fecha del balance de apertura contra reservas

78 Operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del nuevo PGC FIN

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