OBLIGACIONES A LARGO PLAZO.

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1 OBLIGACIONES A LARGO PLAZO. PASIVOS El pasivo es una fuente de recursos de que dispone el ente económico para la realización de sus fines, los cuales han sido aportados por entidades externas, con las que se adquiere una obligación virtualmente ineludible de pagar en efectivo, bienes o servicios en un futuro. Los pasivos que se generan en una empresa, generalmente son por los siguientes conceptos: Adquisición de mercancías para la realización de su actividad principal de compraventa, bienes o servicios de toda clase. Préstamos o financiamientos ya sea a corto o a largo plazo, garantizados ya sea con títulos de crédito, con bienes inmuebles, con la garantía o solvencia de la empresa. Cobros anticipados por los cuales surge una obligación diferida, la cual se ha de transformar en ingresos hasta el momento en que se devengue contablemente. Los impuestos retenibles. Las cantidades retenidas de los sueldos y salarios de empleados. Indemnizaciones y otras prestaciones sociales al trabajador. Dividendos decretados Garantías sobre productos. El FASB (Financial Accounting Standard Board) - Consejo de Normas de Contabilidad Financiera - definió el pasivo como probables sacrificios futuros de los beneficios económicos, provocados por las obligaciones actuales de transferir activos o prestar servicios en el futuro a otras entidades, contraídas por una entidad particular como resultado de transacciones o hechos anteriores. En otras palabras, un pasivo tiene tres características esenciales: 1. Es una obligación actual que impone su finiquito mediante probable transferencia o uso futuro de efectivo, mercancías o servicios. 2. Debe ser obligación inevitable. 3. La transacción o el hecho que hayan creado la obligación, tienen que haber ocurrido ya. De conformidad a las normativas internacionales clasificamos el pasivo, en base a su exigibilidad, en corto plazo (circulante) y largo plazo (no circulante), siendo el período para diferenciarlos de un año o el ciclo financiero a corto plazo. Las reglas de presentación en general, son que los grupos del pasivo circulante y no circulante se mostrarán debidamente separados, con el suficiente grado de detalle para una adecuada toma de decisiones. Pasivo a largo plazo Todos los pasivos a largo plazo se reflejan en pagos que se realizarán a períodos mayores de un año o al ciclo normal de las operaciones. Se originan de la necesidad de financiamiento de la empresa ya sea, para la adquisición de activos fijos, cancelación de bonos, redención de acciones preferentes, etc. La parte del pasivo a largo plazo que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los próximos doce meses o dentro del ciclo normal de las operaciones, se convierte en pasivo a corto plazo y por lo tanto debe clasificarse como tal. Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no esté sujeto al control de la empresa se clasifican comúnmente como pasivo a corto plazo. En las empresas, los pasivos a largo plazo más comunes son: 1

2 Préstamos hipotecarios Documentos por pagar Bonos por pagar Obligaciones de pago de pensiones Obligaciones de arrendamiento. Para incurrir en deuda a largo plazo es necesario cumplir con muchos requisitos, por ejemplo, en las empresas se exige la aprobación de la Junta Directiva o Asamblea de Accionistas para contraer deuda a largo plazo. Generalmente, la deuda a largo plazo, se contrae sujetándose a varios puntos pactados y restricciones, para proteger a los inversionistas. Entre los puntos convenidos y términos del convenio entre el deudor o emisor de bonos y el financiero o acreedor están la cantidad de bonos a emitir, tasa de interés, fecha de vencimiento, requerimientos del fondo de amortización, opciones de compra, propiedad pignorada como garantía, capital de trabajo, restricciones a los dividendos y limitaciones con respecto a contraer más deudas. Muchas veces la documentación que ampara la deuda se pone en manos de un fideicomiso, que por lo general es un banco, que actúa como tercera parte independiente y protege los intereses de ambas partes. La deuda a largo plazo se valúa y registra al valor presente de sus futuros flujos de efectivo, que consisten en intereses y capital. Considere la adquisición de un automóvil valorado en US$14,000.00, pero que tiene solamente disponible en efectivo US$4,000.00, por lo que recurre a un préstamo por US$10, a una tasa de intereses del 10% a un plazo de cuatro años. Se calcula el importe a pagar mediante la fórmula del Valor presente (VP) de una anualidad: VP = i ( 1 + i ) n i = tasa de interés n = plazo Para conocer la cuota anual Monto del préstamo * ( 1/ VP ) Cuota= 10,000 * ( 1 ) = C$3, * ( 1-1 _ ) 0.1 (1+0.1) 4 Tabla de amortización del préstamo: Período Monto Inicial Intereses Anualidad Saldo 1 $10, $1, $3, $7, , , , , , , , , $2, $12,

3 Emisión de bonos por pagar Los bonos son el tipo más común de deuda a largo plazo que aparece en el estado de situación financiera de una compañía. Su objetivo principal es tomar préstamos a largo plazo, cuando la cantidad de capital necesario es muy grande para que la preste un solo capitalista. Al emitir bonos en denominaciones de $100; $1,000; $10,000, se divide una gran deuda a largo plazo en muchas unidades de inversión pequeñas, permitiendo así que participe más de un inversionista en el préstamo. Un bono se origina en un documento llamado contrato de emisión de bono y representa la promesa de pagar: 1) Una cantidad de dinero en una fecha convenida de vencimiento, más 2) Intereses periódicos a una tasa especificada en el valor nominal. Cada bono está respaldado por un certificado, y es característico que tengan un valor nominal de $1,000 a su vencimiento. El pago de intereses es generalmente semestral, aunque se expresa en términos de tasa anual. La emisión y venta de bonos al público lleva a veces semanas o meses, porque es necesario tratar con los suscriptores, obtener la aprobación de la entidad reguladora, es posible que se requieran auditorías, impresión de certificados. Se puede vender toda una emisión de bonos a un banco inversionista que actúa como agente de ventas en la colocación de bonos, en tal caso, el banco puede suscribir la emisión total garantizando cierta suma a la compañía corriendo así el riesgo de vender los bonos al mejor precio que pueda conseguir, o puede vender la emisión de bonos con una comisión que se deducirá del producto de la venta (suscripción sujeta a los mejores esfuerzos). Como alternativa, la empresa que emite los bonos puede optar por vender directamente y en privado una emisión de bonos a una gran institución financiera o no financiera, sin ayuda de intermediario (venta privada). Algunos bonos son redimibles, lo que significa que están sujetos a la redención antes de su vencimiento a opción del emisor. Un bono emitido con un vencimiento de veinte años quizás no sea redimible hasta que hayan transcurrido al menos quince años. Típicamente, la amortización anticipada se hace al precio de redención en exceso del valor a la par, a esto se le conoce como prima de redención. Suponga que el 31 de diciembre de 2012 una compañía emitió 10,000 bonos con valor unitario a la par de C$1,000 a una tasa del 10% con vencimiento a dos años. El registro contable sería el siguiente: 1 Efectivo en caja y bancos... Bonos por pagar... Registro de fondos obtenidos por la emisión de bonos al 10% que vencen el 31 de diciembre de Gastos financieros... Intereses por pagar... Registro de provisión mensual de intereses a pagar por emisión de bonos. 3 Intereses por pagar... Efectivo en caja y bancos..... Registro de pago de intereses semestrales. C$83,333 C$500,000 C$83,333 C$500,000 3

4 4 Bonos por pagar... Efectivo en caja y bancos... Registro del pago por cancelación de los bonos por su vencimiento. Contabilización de pasivos problemáticos En períodos de dificultades financieras y depresiones económicas algunos deudores encuentran dificultades para el pago de sus obligaciones, por falta de liquidez, ocasionadas a la mala administración de las compañías y a las crecientes tasas de interés. Por tal motivo, las empresas han tenido que reestructurar sus deudas o buscar otra forma de salir de las situaciones negativas de sus flujos de efectivo. Como resultado, las deudas se reestructuran con frecuencia para permitir a los deudores diferir o reducir los intereses o el capital de sus obligaciones. La reestructuración de una deuda con problemas implica uno de los dos tipos básicos de transacciones: 1. Pago de deuda con menos de su valor en libros 2. Continuación de la deuda modificando sus condiciones Si la reestructuración de la deuda problemática es un finiquito de la deuda o si es una continuación de la deuda modificando sus condiciones, las concesiones que hace el acreedor (prestamista) a l deudor (prestatario) resultarán ser, generalmente, una ganancia para el deudor y una pérdida para el acreedor. La ganancia y la pérdida se valoran por el deudor y el acreedor como la diferencia entre el valor en libros de la obligación inmediatamente antes de la reestructuración (valor anterior a la reestructuración) y el flujo de efectivo futuro sin descuento que se exigirá después de la reestructuración (valor posterior a la reestructuración). Finiquito de deuda a menos de su valor en libros. Se puede usar una transferencia de activos no monetarios, tales como bienes raíces, cuentas por cobrar, acciones y otros de la compañía deudora, para finiquitar una deuda cuya reestructuración sea problemática. En estas situaciones los activos no monetarios o intereses de capital se deben contabilizar a su justo valor de mercado. Continuación de la deuda con modificación de sus términos. Al tener serios problemas un deudor para cumplir con sus obligaciones, lo conduce a solicitar una de las siguientes modificaciones, o una combinación de dos o más de ellas: 1. Reducción de la tasa de interés especificada. 2. Prórroga de la fecha de vencimiento de la cantidad nominal de la deuda. 3. Reducción del valor nominal de la deuda. 4. Reducción o diferimiento de los intereses acumulados. La reestructuración de una deuda problemática que incluya cualquiera de estas modificaciones a sus términos, es continuación de una deuda sin transferencia de recursos económicos en la fecha de reestructuración. Los efectos de estos tipos de reestructuración se deben contabilizar en perspectiva (en el curso de años futuros), por el deudor y el acreedor. 4

5 Forma de reestructura Procedimiento contable Finiquito de deuda 1. Transferencia de activos que no son efectivo. 1. En la reestructuración se reconoce ganancia (el deudor) o pérdida (el acreedor). Deudor Reconoce ganancia o pérdida en la transferencia de activos. 2. Entrega de intereses de capital 2. Reconoce ganancia (el deudor) o pérdida (el acreedor) en la reestructuración. Continuación de la deuda con modificación de sus términos 1. El valor en libros de la deuda es menor que los flujos de efectivo futuros. 1. No se reconoce ganancia ni pérdida en la reestructuración. Se determina la nueva tasa de interés efectivo que se va a usar para registrar los intereses pagados (el deudor) y los intereses recibidos (el acreedor). 2. El valor en libros de la deuda es mayor que el total de los flujos de efectivo futuros. 2. Se reconoce ganancia o pérdida en la reestructuración. No se reconoce gasto ni ingreso por intereses por el resto de la vida de la deuda. En lo relativo al control interno, por su interrelación con el ciclo de operaciones realizadas con el activo, tiene estrecha relación con el ciclo de efectivo o control interno de efectivo. Algunas medidas de control interno son: Separación de las actividades de operación, custodia y registro El afianzamiento de personal El adecuado control de los registros contables La confirmación de saldos El análisis de diferencias 5

6 Finiquito de deuda a menos de su valor en libros Como ejemplo, el Banco Interamericano ha otorgado préstamo por a la Compañía Inmobiliaria, los que invirtió en lotes de terreno para edificación de apartamentos, pero por haber poco mercado, la compañía no puede cumplir con las obligaciones del préstamo. El Banco está de acuerdo en aceptar a la Compañía los bienes raíces con un justo valor de mercado de C$8,000,000. Estos bienes tienen un valor de C$10,500,000 en los libros de la Compañía Inmobiliaria. Los asientos contables para registrar esta transacción serían los siguientes: En libros del Banco: Bienes raíces... Provisión para cuentas dudosas.. Préstamos por cobrar, Compañía Inmobiliaria... C$8,000,000 2,000,000 En libros de Compañía Inmobiliaria: Préstamos por pagar, Banco Interamericano... Pérdida en la enajenación de bienes raíces.. Bienes raíces... Ganancia (extraordinaria) en la reestructuración de la deuda 2,500,000 C$10,500,000 2,000,000 ACCIONES Y TITULOS VALORES. La emisión de acciones es una de las prácticas que utilizan las empresas para captar capital. La emisión inicial de acciones se denomina "colocación primaria". Luego de esta primera emisión la empresa puede continuar emitiendo acciones para aumentar su capital. Tanto las emisiones primarias como las posteriores pueden realizarse de manera privada o mediante una oferta pública. La emisión de acciones permite a la empresa recaudar capital con la venta de las mismas para afrontar nuevas inversiones y por lo tanto constituye una forma de financiamiento. La ampliación de capital debe ser aprobada por la asamblea de accionistas. Los accionistas gozan del derecho de suscripción y preferencia, lo que significa que pueden suscribir nuevas acciones y hacerlo antes que los nuevos accionistas. El efecto de la emisión de nuevas acciones sobre el precio de las existentes depende del tipo de suscripción. Si la suscripción es sobre la par, es decir que las nuevas acciones se venden a un precio más alto que su valor nominal, aumentará el valor libro de la acción. Si la colocación es a la par el efecto es neutro. Por último si la colocación es bajo la par el análisis es más complejo. Las ratios por acción caerán y lo más probable es que suceda lo mismo con el precio por el efecto dilución, pero al mismo tiempo la compañía recibe una ganancia extra por el sobre precio al cual se colocan las nuevas acciones. Acciones autorizadas: El número total de acciones que legalmente se pueden emitir de acuerdo al acta constitutiva de una sociedad anónima. 6

7 Acciones emitidas: El número adicional de acciones que potencialmente están en manos de los accionistas. Acciones circulantes: Acciones en manos de los accionistas igual a las acciones emitidas menos las acciones de tesorería. Acciones preferentes: Acciones que tienen prioridad sobre otras acciones en cuanto a dividendos o a la distribución de activos en caso de liquidación. Certificados de tesorería: Las acciones emitidas por una sociedad que posteriormente han sido compradas por la misma y que no han sido retiradas. VALORES SUJETOS A DILUCIÓN La tendencia a la fusión, que predominó en el ambiente comercial durante la década de los años sesenta, les trajo muchos dolores de cabeza a los contadores, pero lo más notable fue quizás la rápida proliferación del empleo de valores sujetos a dilución tales como bonos convertibles, acciones preferentes convertibles, certificados de depósito y acciones contingentes. Los valores sujetos a dilución se definen como aquellos que por su forma no son acciones comunes pero permiten que sus tenedores las obtengan mediante la conversión. Cuando estos valores se convierten en acciones comunes con frecuencia se produce una reducción de las utilidades por acción. El uso extendido de diferentes clases de valores sujetos a dilución llevó a la profesión contable a reexaminar muchos de sus puntos de vista en relación a este asunto. Específicamente, la profesión ha dirigido su atención hacia la contabilización de esos valores en la fecha de emisión y a la presentación de las utilidades por acción que reconocen los efectos de los mismos. Los valores sujetos a dilución implican: Contabilización de bonos convertibles - Métodos valor de mercado y valor en libros. Retiro de pasivo convertible Acciones preferentes convertibles Garantías de compra de acciones Garantías de compra de acciones emitidas con otros valores Derecho a la suscripción de acciones adicionales Planes de compensación en acciones Reconocimiento del ingreso Reconocer el ingreso es uno de los problemas más difíciles y apremiantes a que se enfrenta la profesión contable. Aunque los contadores siguen lineamientos generales para determinar cuándo se debe reconocer el ingreso, hay tantas maneras de comercializar y vender los productos y los servicios que al contador le resulta en extremo difícil establecer reglas aplicables en todos los casos. Por los problemas judiciales en que se han visto envuelta una serie de empresas, por la complejidad que entraña determinar cuándo y por qué cantidad se debe reconocer el ingreso, ha dado lugar al aumento 7

8 significativo de criterios por parte de los profesionales respecto a la contabilización de las operaciones relacionadas con el ingreso. Por ejemplo se han publicado lineamientos contables para la industria que se refieren específicamente a los problemas de reconocimiento del ingreso en áreas tales como las ventas de terrenos por lotes, la ventas de inmuebles, las concesiones y la industria cinematográfica, así mismo, se han emitido Declaraciones de puntos de vista sobre temas tales como la contabilidad de las ventas de bienes particulares cuando existe el derecho de devolución, el reconocimiento de los beneficios obtenidos en la venta de documentos por cobrar con reserva, las ventas de bienes raíces y otros problemas especiales en áreas tales como la radiodifusión, la construcción, los bancos hipotecarios, las grabaciones y música. También se han establecido lineamientos acerca de reconocimiento del ingreso en operaciones no monetarias en que se intercambian bienes y servicios por otros bienes y servicios; cuándo se debe considerar una operación de arrendamiento como una venta, y en áreas tan diversas como balnearios, agencias de publicidad y agencias de viajes. El proceso de determinar cuándo una venta es una venta, constituye una cuestión compleja que se estudia constantemente. Lineamientos para el reconocimiento del ingreso El ingreso lo constituyen los incrementos brutos del activo y las disminuciones brutas del pasivo (o una combinación de ambos) que provienen de la entrega o la producción de bienes, de la prestación de servicios o de otras actividades rentables realizadas por una empresa en el transcurso de un período. Como elemento del proceso de medición de la utilidad, el ingreso correspondiente a un período, por lo general, se determina independientemente de los gastos aplicando el principio de la obtención de ingresos. El Principio de la obtención de ingreso estipula que el ingreso se reconoce: (1) Cuando el proceso de obtención está terminado o virtualmente terminado (2) Cuando ha tenido lugar una operación de intercambio De acuerdo con este principio: a) El ingreso proveniente de la venta de productos se reconoce en la fecha de la venta, que se interpreta normalmente como la fecha de entrega a los clientes b) El ingreso que proviene de los servicios prestados se reconoce cuando dichos servicios se prestaron ya y se puede cobrar por ellos c) El ingreso proveniente de la autorización concedida a otros para que usen activos de la empresa tales como intereses, rentas y derechos, se reconoce a medida que transcurre el tiempo o a medida que se usa el activo d) El ingreso que proviene de la venta de activos distintos de los productos se reconoce en la fecha de la venta Contabilidad del ingreso proveniente de concesiones, bienes y fraccionamiento de terrenos Han surgido cuatro tipos de convenios de concesión: 1) Entre fabricante y detallista; 2) Entre fabricante y mayorista; 3) Entre patrocinador de servicios y detallista y 4) Entre mayorista y detallista. El tipo de concesión que crece con más rapidez y que dio lugar a un nuevo examen de la contabilización apropiada son los convenios entre el patrocinador de servicios y el detallista. En esta categoría figuran industrias y 8

9 empresas como las siguientes: Malteadas servidas en el automóvil, Alimentos servidos en el automóvil, Restaurantes, Hoteles, Renta de autos, Servicios por horas. Las empresas que otorgan concesiones derivan sus ingresos de una o de dos fuentes: 1) De la venta de concesiones iniciales y de los correspondientes activos o servicios y 2) De los derechos constantes basados en las operación de concesiones. La parte que otorga derechos comerciales de acuerdo con la concesión, proporciona normalmente a la parte que opera el negocio bajo concesión, los servicios siguientes: 1. Ayuda para elegir la ubicación: Análisis de localidad, Arreglo del arrendamiento. 2. Evaluación del ingreso potencial. 3. Supervisión de los trabajos de construcción. - Obtención de financiamiento - Diseño del edificio - Supervisión del contratista mientras éste construye 4. Ayuda para adquirir anuncios, accesorios y equipo. 5. Servicios de contabilidad y asesoría. - Creación de los registros del concesionario - Asesoría en impuestos sobre la renta, impuesto predial y otros - Asesoría en los reglamentos locales que afectan al negocio 6. Capacitación de empleados y administradores. 7. Control de calidad. 8. Publicidad y promoción. Reconocimiento de la utilidad en la venta de bienes raíces El ingreso se reconoce convencionalmente en la fecha en que se vende el bien, siempre que: 1) el importe se pueda determinar razonablemente, es decir, que la posibilidad de cobrar el precio de venta esté razonablemente garantizada o que la cantidad incobrable se pueda estimar con aproximación; y 2) Que el proceso de obtención del ingreso esté completo o virtualmente completo, o sea, que el vendedor no esté obligado a realizar actividades de importancia después de la venta con el fin de devengar el ingreso. A menos que se satisfagan ambas condiciones, habrá que posponer el reconocimiento del total o de una parte del ingreso y de la utilidad (beneficio) obtenida en la venta de un bien raíz. El análisis cuidadoso es necesario cuando se considera que la operación no constituye una venta desde el punto de vista contable. Para contabilizarla como una venta se tienen que satisfacer ciertas condiciones: 1. La operación deberá transferir, del vendedor al comprador, los riesgos normales de la posesión (obsolescencia, operación incosteable, rendimiento no satisfactorio, capacidad ociosa y valor residual dudoso) y las ventajas de la misma (operación rentable y ganancias provenientes de la plusvalía) 2. La participación que el vendedor sigue teniendo en el bien raíz se debe limitar esencialmente a la que corresponde a un acreedor garantizado. El examen de los derechos y obligaciones de las partes que concurren en el contrato, el patrón de los flujos de efectivo, la naturaleza de la participación que conserva el vendedor y otras cosas semejantes deberá indicar la sustancia de la participación y el método de contabilidad que se debe aplicar. 9

10 Además, en las estipulaciones de un contrato de venta de bienes raíces se indica si se debe contabilizar como una operación de financiamiento, de arrendamiento o de participación en la utilidad: 1. El vendedor tiene la obligación o la opción de recomprar el inmueble. 2. El comprador tiene la opción de obligar al vendedor a recomprar el inmueble. 3. El vendedor garantiza la devolución de la inversión hecha por el comprador. Si la operación es en esencia un convenio de financiamiento, de arrendamiento o de participación en la utilidad, no se reconoce una venta. Los pagos del comprador al vendedor se contabilizan: 1) Como recursos dados en préstamo; 2) Como pago de rentas o 3) Como transferencias necesarias para llevar a cabo una división de las utilidades. Ventas de terrenos en lotes En las últimas décadas, ha cobrado importancia la industria de la venta de terrenos por lotes. Compañías urbanizadoras adquieren grandes extensiones de terreno sin urbanizar, para luego elaborar un plan maestro de sub división y urbanización, obtiene la aprobación de organismos gubernamentales y reguladores, y se dispone a vender los lotes a clientes muy dispersos, recurriendo a programas intensivos de promoción. En algunos casos los lotes de terrenos se ofrecen sin urbanizar, pero generalmente el negocio radica en venderlos con las facilidades de servicios públicos, accesos e infraestructura de desarrollo. La diferencia principal entre las ventas de terrenos por lotes y las ventas de bienes raíces individuales radica en el volumen. Las ventas de lotes de terreno se refieren a ventas de bienes raíces en gran volumen, con anticipos menores que los que se requieren para evaluar la posibilidad de cobrar las ventas casuales de bienes raíces. De conformidad a algunos lineamientos los contratos de venta de terrenos por lotes sólo se registrarán como venta cuando se hayan satisfecho todas las condiciones siguientes: 1. El cliente ha pagado el anticipo y cada uno de los pagos regulares subsecuentes requeridos hasta la terminación del plazo de cancelación con devolución. 2. La suma de los pagos (incluyen intereses) equivale al (o excede del) 10% del precio de venta estipulado en el contrato. 3. La compañía vendedora está claramente en situación de proporcionar la urbanización y los servicios generales prometidos en el contrato, y de cumplir con todas las declaraciones que ha hecho. Mientras no se hayan satisfecho las tres condiciones anteriores, las cantidades cobradas (incluyendo intereses) se deben registrar como depósitos, en tanto los contratos no se puedan registrar como ventas. Ninguna cantidad se debe reflejar en el ingreso, mientras no haya terminado el período durante el cual el cliente puede cancelar y recibir reembolso total. Los costos de ventas asociados directamente con el proyecto, incluyendo las comisiones pagadas al personal de ventas, se debe diferir proporcionalmente mientras no se registre la venta. 10

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