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1 Material de apoyo acade mico Normas Internacionales de Información Financiera El presente material contiene ejercicios prácticos y casuística relacionada con las aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS por su sigla en inglés) y ha sido preparado para el sitio IFRS-UDP.cl Octubre de 2012

2 Sobre IFRS-UDP.cl IFRS-UDP.cl nace en el año 2011 como un proyecto personal de un estudiante de Auditoría de la Universidad Diego Portales, quien con el apoyo de Fondos Concursables logra desarrollar este proyecto. A partir del año 2012, IFRS-UDP.cl forma oficialmente parte de la Escuela de Ingeniería en Control de Gestión y Auditoría de la Facultad de Economía y Empresa de la Universidad Diego Portales. Nuestra principal motivación es disponer a todos nuestros usuarios de la más actualizada información, de fácil acceso y calidad, buscando a la vez el fortalecimiento de la profesional contable en nuestro país. Normas Abordadas NIC 1 Presentación de los Estados Financieros Específicamente: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto 1

3 Presentación y Revelaciones: Estado de Cambios en Patrimonio Neto Este estado muestra una conciliación entre el saldo inicial y el saldo final de las cuentas patrimoniales. Las siguientes partidas se reflejan, como mínimo, en el estado de cambios en el patrimonio neto: Los efectos de la aplicación retroactiva o la re-expresión retroactiva reconocida de acuerdo a NIC 8 (cambios en las políticas contables y corrección de errores), por cada componente del patrimonio. Resultado integrales totales por el periodo, mostrando en forma separada los montos totales atribuibles a los dueños de la matriz y el interés minoritario. Para cada componente del patrimonio, una conciliación entre el valor libros al principio y al final del periodo, revelando cada cambio en forma separada para: o Utilidades o pérdida del periodo. o Cada ítem de otros resultado integrales o Transacciones con los dueños en su capacidad de tales, mostrando separadamente los aportes y distribuciones a los dueños y los cambios en la participación de la propiedad en filiales que no resultan en una pérdida de control. El estado de cambios en el patrimonio neto es, en la forma similar a la nota de cambios en la patrimonio utilizada bajo PCGA-CL; sin embargo, la diferencia no es solo que bajo IFRS es un estado contable obligatorio y la cantidad de nuevos conceptos que bajo normas locales no son tratados como transacciones patrimoniales; como por ejemplo el resultado obtenido en la venta de un porcentaje de participación de una filial que no deriva en una pérdida del control; operación que es tratada como una transacción con los dueños en su capacidad como tales. El capital y las reservas se deben desglosar en varias clases, tales como capital pagado, prima de emisión de capital y reservas; estas subclasificaciones se presentan, ya sea en el estado de situación financiera o en notas. La decisión de presentar estas subclasificaciones en el estado de cambios en el patrimonio neto o en notas depende de la naturaleza, tamaño y función de las cifras involucradas, como también de requerimientos de otras normas internacionales. Además, la entidad debe revelar en el estado de situación financiera, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en notas, la siguiente información: 2

4 Para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital: o Las acciones de la entidad que estén en poder de la entidad o por sus afiliadas o coligadas (acciones propias en cartera). o Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo los términos y montos. o El número de acciones autorizadas para su emisión. o El número de acciones emitidas y totalmente pagadas, así como las pero aun no pagadas en su totalidad. o El valor nominal de las acciones, o el hecho que no tengan valor nominal. o Una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del periodo. o Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones que afectan al pago de dividendos y al reembolso de capital. Una descripción de la naturaleza y propósito de cada reserva dentro del patrimonio. Aspectos relevantes en la preparación: Tipo de capital aportado: NIC 1 requiere que la entidad incluya cada tipo de capital aportado; al respecto y conforme a la Ley de Sociedades Anónimas, existen dos tipos de acciones: ordinarias y preferidas. Estas últimas deben constar en los estatutos sociales de la entidad y en los títulos de las acciones se debe hacer referencia ellas; debiendo precisarse el plazo de vigencia de las preferencias. Las acciones preferentes son aquellas que dan a su propietario una prioridad sobre los propietarios de acciones comunes, como por ejemplo, en relación a los dividendos percibidos o al número de directores a elegir; los dividendos de las acciones preferentes se pagan antes que los dividendos de acciones comunes, y en caso de quiebra de la empresa, los accionistas preferentes tienen prioridad sobre los activos antes que los accionistas comunes. Los tenedores de estas acciones pudieran no tener derecho a voto o tener derecho a voto limitado. Prima de emisión: La prima de emisión es el efectivo recibido en exceso del valor nominal de las acciones emitidas. La prima de emisión es la diferencia entre el precio de colocación y pago de una acción y su valor nominal (valor de escritura). En la práctica contable local, asociamos este concepto al de sobreprecio en colocación de acciones. Conforme a la normativa legal chilena, la prima de emisión debe ser capitalizada, no pudiendo ser distribuida como dividendo entre los accionistas; por el contrario, si se recibiera un valor menor con respecto al valor nominal de las acciones, se entiende como una disminución del capital de pleno derecho. 3

5 Los costos incurridos efectivamente para emitir acciones se deducen del patrimonio neto, como lo requiere la NIC 32. Normalmente, estos costos se presentan deduciendo la prima de emisión que se hubiera generado en la colocación de las acciones con las que están relacionados dichos costos. Cuando una entidad efectúa un aumento de capital, normalmente identificamos (para fines locales) tres instancias: aumento de capital autorizado, suscripción (emisión y colocación de acciones) y pago de acciones. La entidad puede controlar contablemente estas tres instancias, a través de cuentas complementarias del capital de entidad, con el objeto de presentar el capital efectivamente pagado, en cada fecha de preparación de los estados financieros. Para ilustrar los pasos comentados en los parrados anteriores, veamos el siguiente ejemplo. Supongamos que una entidad realiza un aumento de capital por $ A la fecha de presentación de los estados financieros, se han suscrito $800 y pagado $500 de este aumento de capital. La entidad registrara contablemente el aumento autorizado del capital, la suscripción y el pago como se sugiere a continuación: Acciones por Suscribir Capital Autorización del aumento de capital Acciones suscritas por pagar 800 Acciones por Suscribir 800 Suscripción de acciones Banco/Caja 500 Acciones suscritas por pagar 500 Suscripción de acciones 4

6 El saldo de la cuenta contable de acciones por suscribir reflejara las acciones autorizadas y no suscritas a la fecha de cierre de los estados financieros. En el ejemplo citado, presentara un saldo de $200. Por su parte, la cuenta acciones suscritas por pagar, como su nombre lo refleja corresponde a aquella parte del capital autorizado y suscrito que se encuentra por pagar por parte de los accionistas que se han comprometido a enterarlo. En este ejemplo, el saldo ascenderá a $300. Tanto la cuenta de acciones por suscribir como acciones suscritas y por pagar corresponden a cuentas complementarias del capital social o autorizado; lo que significa que para obtener el capital efectivamente enterado, los saldos de estas cuentas se deben presentar deduciendo la cuenta de capital social. Finalmente y para conocer el capital efectivamente pagado (ya sea mediante efectivo o aporte con otros bienes) de acuerdo a los supuestos entregados, este se obtiene de la presentación de las siguientes cuentas. Cuentas $ Capital Emitido Acciones por Suscribir -200 Acciones Suscritas y por pagar -300 Capital Pagado 500 Como se observa, para obtener el capital social efectivamente enterado de la entidad, el capital social o autorizado se rebaja por los saldos que presentan las cuentas complementarias acciones por suscribir y acciones suscritas por pagar; cuyo movimiento se refleja en las siguientes cuentas de mayor. Acciones por Suscribir Acciones Suscritas y por pagar Saldo Deudor 200 Saldo Deudor 300 Los $500 presentados en el capital pagado se incluirán en el rubro efectivo y equivalentes al efectivo de los activos de esta sociedad. Cabe señalar que el control separado de estas cuentas obedece a que la Ley de Sociedades Anónimas establece que el capital inicial debe quedar totalmente suscrito y pagado en un plazo no superior a tres años, y de no ocurrir, este quedara reducido a lo efectivamente suscrito y pagado al vencimiento de tres años. Además, y en el caso de las acciones suscritas y no pagadas, esta misma ley norma que su salda se reajustara en la misma proporción en que varié el valor de la unidad de fomento. 5

7 Ahora bien, asumamos que las acciones se han colocado a su precio mayor de su precio nominal (supongamos que este último asciende a $10 por cada acción); digamos en $11 y que a la fecha de cierre de los estados financieros se han suscrito y pagado 80 acciones. Incorporemos, también, el efecto de los costos de esta transacción, lo que asumiremos en $30. El registro contable de la autorización del aumento del capital de $1000 es el señalado en el ejemplo inicial; mientras que el registro contable para la suscripción y pago de las acciones es el siguiente: Costo de Emisión de Acciones 30 Caja/Banco 30 Autorización del aumento de capital Acciones suscritas por pagar 880 Acciones por Suscribir 800 Prima de emisión 80 Suscripción de acciones Banco/Caja 880 Acciones suscritas por pagar 880 Suscripción de acciones Según los datos supuestos, las acciones se colocaron con una prima de emisión de $1 por acciones; como se suscribieron 80 acciones, el total de acciones suscritas por pagar asciende a $880; las que se pagan en efectivo como se observa en el último registro contable. Además, hemos incorporado en esta parte del ejercicio, como costos de transacción, aquellos gastos incurridos con ocasión de la emisión de acciones y hemos asumido en $30; los que se presentan deduciendo el patrimonio neto, como se refleja más adelante. Los movimientos de estas dos cuentas contables se entregan en las siguientes cuentas de mayor: Acciones por Suscribir Acciones Suscritas y por pagar Saldo Deudor 200 Saldo Deudor 0 6

8 Como se observa en este ejemplo, el saldo de las acciones por suscribir asciende a $200, el que se presenta deduciendo el capital social o autorizado de la entidad; mientras que no existen acciones suscritas que no se hayan pagado, a la fecha de cierre de los estados financieros; lo que da como resultado la siguiente presentación de capital pagado por la entidad. Cuentas $ Capital Autorizado Acciones por Suscribir -200 Acciones Suscritas y por pagar 0 Capital Pagado 800 Prima por Emisión 80 Costo de Emisión -30 Patrimonio Neto 910 Normalmente, en los estados contables básicos (Estado de Situación Financiera y Estados de Cambio en el Patrimonio Neto) se presenta el capital efectivamente pagado (por tipo de acciones: ordinarias y preferentes); mientras que en notas a los estados financieros se presentan las acciones autorizadas, suscritas y pagadas. Tratándose de una sociedad de responsabilidad limitada, normalmente un aumento de capital se concreta contablemente en dos momentos; el de la autorización del aumento de capital y el del pago; utilizándose cuentas obligas por cada socio para el control de capital social y no pagado. Dividendos: Los dividendos reconocidos como distribuciones a los dueños se pueden mostrar en el estado de cambios en el patrimonio neto o en notas a los estados financieros como lo permite la NIC 1, debiendo también revelar también el monto por acción. Los dividendos acordados después del cierre de los estados financieros, no da lugar al reconocimiento contable de un pasivo al cierre del respectivo periodo; sino que se revela como hechos posteriores. 7

9 Ejercicio de Aplicación El siguiente es el detalle del patrimonio de MARKA S.A. al 31/12/2005: PATRIMONIO NETO M$ Capital pagado: Capital ( acciones) (*) Sobreprecio en venta de acciones Reservas: Reserva de futuros dividendos Resultados Retenidos: Utilidades acumuladas Utilidad (Pérdida) del ejercicio Dividendos Provisorios (500) (*) Todas las acciones han sido suscritas y pagadas a esa fecha. Existe una única emisión. Durante el año 2005 se pagaron en efectivo dividendos provisorios por M$500. El 03/04/06 La junta de accionistas decide repartir el 80% de las utilidades del ejercicio 2005 y el resto es traspasada a utilidades acumuladas. Los dividendos son cancelados en efectivo el 20 de abril. El 02/04/06 La junta extraordinaria de accionistas decide y obtiene autorización para aumentar el capital emitiendo nuevas acciones a su valor nominal de M$ 8,00 De estas acciones son suscritas por los antiguos accionistas a un valor de M$ 6,00 por acción; En el mes de Mayo se suscriben acciones por nuevos accionistas y en el mes de Junio acciones más Durante el mes de Junio los accionistas pagan acciones suscritas a valor par. En el mes Septiembre se pagan acciones con un sobreprecio de M$ 2,00 cada una. En el mes de Octubre, la empresa decide distribuir un dividendo de M$ 0,45 por acción suscrita y pagada al 31 de septiembre. La empresa tiene como política repartir el 40% como mínimo de las utilidades generadas en el año en forma de dividendos. Recuerde que en Chile existe la obligación legal de repartir como mínimo el 30% de las Utilidades generadas en el año. 8

10 SE PIDE: 1. Contabilizar la distribución de utilidades y pago de dividendos 2. Registrar el aumento de capital acordado 3. Registrar la colocación de las acciones efectuada 4. Determinar el patrimonio neto al 31 de Diciembre de 2006, sabiendo que el resultado del ejercicio asciende a $ (Utilidad) 9

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