Baja de balance de activos financieros en las NIIF

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1 Baja de balance de activos financieros en las NIIF Alberto Mª Torre Cantalapiedra 1 Inspector del Banco de España Las NIC 39 y 32 establecen el tratamiento correspondiente a los instrumentos financieros. Este artículo trata desde un punto de vista práctico la contabilización de la baja de balance de este tipo de activos en diferentes casos. 1 Introducción 1. INTRODUCCIÓN 2 TRANSFERENCIA DE ACTIVOS 3. CONTABILIZACIÓN DE LA TRANSFERENCIA DE ACTIVOS 4. EJEMPLOS 1.1 Activo Financiero Un activo financiero es cualquier activo que posea una de las siguientes formas 2 : - Efectivo (tesorería, cuenta corriente). 1 Con la colaboración de Francisco Manzano. 2 Párrafo 11 de la NIC

2 - Instrumento de patrimonio neto de otra entidad (acciones ordinarias, participaciones, etc.). - Un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad (pagarés, bonos o los préstamos a cobrar). - Un derecho contractual a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad. - Un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propios de la entidad, y sea: a) Un instrumento no derivado, según el cual la entidad está o puede estar obligada a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propios. b) Un instrumento derivado que es o puede ser liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propios de la entidad aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propios de la entidad. 1.2 Aplicación a un activo, total o parcial, o a un grupo de activos La baja parcial de un activo financiero solo se producirá cuando se cumplan las siguientes condiciones: - La parte transferida afecte solo a una parte de los flujos de efectivo del activo financiero, que puedan ser identificados de forma específica. Por ejemplo los cupones correspondientes a un bono. - La parte transferida corresponde a una parte proporcional de todos los flujos de efectivo del activo. Por ejemplo cuando una entidad de crédito cede a otra parte de una operación crediticia. - O una combinación de las dos anteriores, la parte transferida es una parte proporcional completa de una parte de los flujos de efectivo identificados específicamente. Por ejemplo, una entidad cede el 80% de los cupones de un bono a otra. 1.3 Baja de balance de activos financieros Un activo financiero se podrá dar de baja bien cuando finalizan los derechos contractuales sobre sus flujos de efectivo, o bien cuando se transfiera el activo. 2 Transferencia de activos En el caso de transferencia de activos la entidad deberá evaluar la medida en la que la entidad retiene o transfiere los riesgos y beneficios generados por dicho activo, de esta manera podrán darse los siguientes supuestos: - Se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios. - Se retienen sustancialmente los riesgos y beneficios. - Ni se retienen ni se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios. Debiéndose evaluar, en este caso, si la entidad mantiene o no el control sobre los flujos de efectivo generados por el activo. El análisis de estos hechos deberá hacerse desde la posición de la entidad a nivel consolidado, no desde un punto de vista individual. 2.1 Transferencia de activos La primera cuestión será determinar qué se entiende por transferencia de activos. El concepto en las normas internacionales incorpora dos posibilidades (párrafo 18): 1) Cuando se transfieran los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del activo financiero, y por lo tanto el receptor del activo tiene derecho a ir en caso de impago contra el deudor. 2) Cuando, sin realizarse esta transferencia, la entidad asume la obligación contractual de pagarlos a otras. En este caso se requiere el cumplimiento de tres condiciones 3, mediante las cuales la entidad se obliga a la transferencia inmediata de los flujos generados por un activo. 86 Nº 710

3 2.2 Transmisión sustancial de riesgos y beneficios La evaluación de si la entidad transfiere, o no, los riesgos y beneficios de un activo financiero determinará su tratamiento contable. Dicha evaluación resulta subjetiva y deberá realizarse por la dirección de la entidad, no obstante consistirá fundamentalmente en comparar la exposición de la entidad (exposición a los riesgos, importes, calendario de flujos de efectivo, etc.) antes y después de la transferencia del activo financiero. En los casos en los que la transferencia de riesgos y beneficios no resulte obvia se comparará la exposición a la variabilidad en el valor presente de los flujos de efectivo futuros netos, antes y después de la transferencia, mediante la utilización de diferentes escenarios y utilizando como tasa de descuento un tipo de interés de mercado actual que sea adecuado. La guía de aplicación de la NIC 39 incorpora algunos ejemplos de transferencia o retención de riesgos y beneficios. Ejemplos de transmisión: Transmisión de riesgos y beneficios a) La venta incondicional de un activo financiero. b) Venta del activo financiero + opción de compra a VR. c) Venta del activo financiero + opción de compra o venta con precio de ejercicio fuera de dinero. Retención de riesgos y beneficios d) Venta con pacto de recompra: el caso de los repos, en los que el activo sirve únicamente de garantía para la obtención de financiación. e) Contrato de préstamo de valores. f) Venta del activo financiero + permuta de rendimientos totales (TRS o CDS). g) Venta de un activo financiero + opción de compra o venta que está muy dentro de dinero. h) Venta de partidas por cobrar a corto plazo + garantía de compensación al receptor de la transferencia por pérdidas crediticias. 2.3 Retención del control Una vez la entidad haya evaluado la transmisión sustancial o no de riesgos y beneficios, en el caso de que ni se transmitan ni se retengan, la entidad deberá analizar el control de los activos. De forma general se entiende que la entidad no lo retiene cuando el receptor de los activos puede, de forma independiente, venderlos 4. En caso contrario la entidad cedente retendrá el control. Además de la capacidad contractual unilateral deberá analizarse la existencia de un mercado para el activo transferido. La guía de aplicación de la NIC señala que no se retiene el control si el activo transferido se negocia en un mercado activo. 3 Contabilización de la transferencia de activos Una vez analizados los factores anteriores, en función del caso en el que nos encontremos la entidad contabilizará las operaciones de distinta forma. 3.1 Transferencias que cumplen los requisitos para la baja en cuentas La entidad deberá de dar de baja el activo financiero, sin embargo habrá de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones: - En el caso de que a pesar de la transferencia del activo la entidad mantenga su administración (por 3 Estas condiciones son: - La entidad solo esta obligada a pagar si recibe importes equivalentes del activo original. - La entidad no pueda vender o pignorar el activo original, salvo como garantía de pago de los flujos de efectivo comprometidos con los perceptores eventuales. - La entidad está obligada a remitir sin retraso significativo cualquier flujo de efectivo que cobre en nombre de los eventuales perceptores. Puede entenderse por retraso significativo los periodos superiores a tres meses, al ser este el plazo utilizado en el sector bancario para el traspaso de un impagado a dudoso. 4 Tiene la capacidad práctica, unilateral, de venderlo en su integridad a una tercera parte no relacionada, sin necesidad de imponer restricciones sobre la transferencia. 87

4 ejemplo en una titulización hipotecaria) tendrá que reconocer: a) Un activo cuando la comisión percibida se espera que compense dicho servicio. El asiento a realizar será el siguiente: A Activos recibidos en contraprestación a Pasivo A b) Un pasivo cuando la comisión no compensa el servicio prestado. Por lo tanto surge un pasivo por prestación del servicio de administración que se reconocerá por su valor razonable. - Si la entidad recibe como contraprestación del activo financiero dado de baja otros activos financieros o pasivos financieros, estos se reconocerán por su valor razonable. - La diferencia entre el valor en libros del activo transferido (neto de los cambios de valor reconocidos directamente contra reservas) y el valor de los activos o pasivos reconocidos se recogerá en la cuenta de resultados. En el caso de que se transmita un activo de forma parcial, solo se tendrá en cuenta la parte del valor en libros que le corresponda a la parte transferida. La distribución se realizará en proporción al valor razonable de cada una de las partes. Por tanto el asiento a realizar será el siguiente: A Activos recibidos en contraprestación B Activo por comisión de administración C Ajustes de valoración a Activos dados de baja a Pasivo por prestación de servicios a Pasivos Recibidos en contraprestación a Cuenta de Resultados VL D E +/- R Siendo el importe reconocido como resultado de la baja de balance del activo financiero: R = [A - E + (B ó - D) + C] VL 3.3 Implicación continuada en activos transferidos La entidad continuará reconociendo el activo transferido en la medida de su implicación continuada 5, por lo tanto dará de baja el resto del activo. En función de la forma que tome la implicación continuada la NIC 39 establece el importe por el que deberá contabilizarse: - Si toma la forma de garantía del activo transferido: se reconocerá el menor entre el importe del activo y el importe máximo garantizado. - Si toma la forma de una opción comprada o emitida (se liquide o no en efectivo), será el importe del activo transferido que la entidad pueda volver a comprar. En el caso de una opción de venta emitida el importe de la implicación continuada de la entidad estará limitado al menor entre el valor razonable del activo transferido y el precio de ejercicio de la opción. Adicionalmente, en la medida de la implicación continuada, la entidad reconocerá también un pasivo asociado. Este pasivo se medirá de forma que el neto entre los importes en libros de ambos sea igual: - Al coste amortizado de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad 6 (si el activo transferido se mide a coste amortizado). - O a su valor razonable (si el activo transferido se mide a valor razonable). El asiento a realizar en este caso será el siguiente: 3.2 Transferencias que no cumplen los requisitos para la baja en cuentas En este caso la entidad no dará de baja el activo financiero por lo que deberá reconocer un pasivo por el mismo importe que la contraprestación recibida. Los ingresos y gastos generados tanto por el activo financiero como por el pasivo reconocido se reconocerán sin compensarse en la cuenta de resultados. A Activos recibidos en contraprestación a Activo transferido a Pasivo VL* B * Por la parte que no corresponda a la implicación continuada. Con posterioridad, se seguirán reconociendo los ingresos y gastos correspondientes al activo por el compromiso continuo (incluidos los posibles deterioros) y a su pasivo asociado (incluidos, en su caso, los cambios en su valor razonable), sin compensarse entre si. 88 Nº 710

5 En el caso de que la entidad mantuviera la implicación continuada solo sobre una parte de un activo financiero, el importe en libros del mismo se dividirá entre la parte transferida y la parte en la que la entidad mantiene la implicación de forma proporcional al valor razonable de las mismas, pudiendo reconocerse el resultado de la transferencia por la parte que no corresponde a la implicación continuada tal como se ha señalado en el punto No compensación. 3.4 Normas comunes para todos los casos En el caso de que la entidad siga reconociendo un activo transferido, este no podrá compensarse con el pasivo asociado, así como no podrán tampoco compensarse los ingresos y gastos relacionados con los mismos. - Excepción a la contabilización a valor razonable de derivados. En las transferencias de activos financieros que no cumpla con los requisitos para la baja en cuentas, los derechos u obligaciones contractuales del cedente 7, relativos a la transferencia no se contabilizarán separadamente como derivados, en el caso de que esto suponga una duplicidad. - Garantías adicionales. En el caso de que el cedente, de un activo transferido, otorgase garantías adicionales distintas del efectivo (instrumentos de deuda o de patrimonio) la contabilización de esta garantía depende de si el receptor tiene la opción de revenderlo o pignorarlo, o del cumplimiento del cedente de sus obligaciones: a) Si el receptor puede vender o pignorar la garantía, el cedente la reclasificará dentro de su activo, presentándolo separadamente. b) En el caso de que el receptor vendiera la garantía reconocerá los resultados de la venta y un pasivo por el valor razonable (VR) de la obligación de devolver la garantía. c) En el caso de que el transferidor no cumpliese con su obligación de pago contractual y por tanto perdiese la posibilidad de rescatar la garantía, dará de baja el activo. El receptor por su parte reconocerá el activo a VR, o dará en su caso de baja el activo (b). - Ventas convencionales 8 de activos financieros. Las ventas de activos financieros podrán contabilizarse, conforme a la política contable de la entidad, en la fecha de negociación o en la fecha de liquidación, utilizándose la fecha elegida para todos los pertenecientes a una misma categoría: a) Fecha de negociación o contratación: la entidad da de baja el activo en la fecha del acuerdo de venta reconociendo el resultado de la venta y un derecho de cobro (el comprador reconocerá un activo y un pasivo). b) Fecha de liquidación: en este caso la entidad no dará de baja el activo ni reconocerá el resultado de la venta hasta la fecha de liquidación. Los cambios de valor del activo desde el momento de la contratación hasta la liquidación no serán reconocidos por el vendedor (el comprador los reconocerá en caso de que el activo pase a formar parte de su cartera de negociación o de disponibles para la venta). La única diferencia entre estos sistemas será el momento de baja de balance y el reconocimiento de resultado. 4 Ejemplos Baja de balance de un activo financiero A SA posee los siguientes activos financieros a 1 de enero de 20X8: - Acciones de la sociedad cotizada Z reconocidos en su balance por e y clasificadas como cartera de negociación. 5 La implicación continuada es igual a la exposición mantenida por la entidad a los cambios de valor del activo transferido. 6 Este pasivo no podrá incluirse dentro de los pasivos valorados a valor razonable. 7 Si el cedente retiene una opción de compra que supone la no baja de balance del activo financiero, la opción de compra no se reconocerá separadamente como un activo derivado. 8 Una compra o venta convencional es aquella que se liquida de forma bruta, sin realizarse un neteo. 9 El efecto fiscal no ha sido tenido en cuenta en los ejemplos. 89

6 - Acciones de Y cuyo precio de adquisición asciende a e que se encuentran clasificados dentro de la cartera de activos disponibles para la venta (ADV) con un importe en libros de e. - En 20X7 adquirió un bono de X con precio de adquisición y nominal de e, clasificado también dentro de la cartera de ADV. El cupón anual del 7% pagadero cada 31 de diciembre. El valor en libros a la fecha del balance asciende a e. - Un valor de renta fija con un nominal de e y cupones anuales del 6%, adquirido por 980 el X5 y con vencimiento el X8. Se clasifica por la entidad como inversión a vencimiento. Durante el ejercicio 20X8 se han realizado las siguientes operaciones relacionadas con estos activos financieros: a) X8 vende las acciones de la sociedad Z por e. b) X8 transfiere las acciones de Y por e. c) X8 vende el bono de la cartera de ADV por e. Realizar la contabilización de los movimientos de la cartera de activos financieros correspondientes al ejercicio 20X8. A uno de enero de 20X8 la cartera de activos financieros es la siguiente: Acciones Cartera de Negociación Acciones Cartera de ADV VRF Cartera de disponibles para la venta VRF Cartera de Inversión a vencimiento Importe Activo Ajuste de Valoración e e e e 100 e e (*) - (*) La tasa de interés efectiva (i = 6,759%) resulta de: 980 = [60/(1+i)] + [60/(1+i)] + [( ) / (1+i)]. El cuadro de amortización del bono será el siguiente: Fecha Valor en libros 980 e Interés devengado desde cobro anterior Cobros X X6 986 e 66 e 60 e X7 993 e 67 e 60 e X e 33 e X e 67 e e La contabilización de los movimientos acaecidos durante el periodo son los siguientes: a) Venta de las acciones de Z Estaremos ante un contrato de compraventa Se contabilizará: Bancos b) Venta de las acciones de Y a Acciones Cartera de Negociación a Resultado de la cartera de negociación (PYG) 80 Las pérdidas o ganancias ocasionadas por un ADV se reconocerá directamente en el patrimonio neto hasta que el activo financiero se dé de baja, momento en el cual la ganancia o pérdida que hubiese sido reconocida previamente en el patrimonio neto se reconocerá en el resultado del periodo Ajustes de valoración de cartera de ADV Bancos a Acciones Cartera de ADV a Resultado de la cartera de ADV (PYG) c) Venta del bono El tratamiento es idéntico al caso anterior, no obstante, devengará en el periodo los intereses explícitos, no hay implícitos, según su tasa de interés efectiva (para facilitar el cálculo el cupón se ha distribuido de forma lineal). 157,5 Bonos Cartera de disponibles para la venta a Ingresos Financieros (PYG) 7% /12 157,5 Y posteriormente la transferencia y baja del activo financiero: 100 Ajustes de valoración de cartera de ADV Bancos a Bonos Cartera de ADV 3.257,5 a Resultado de la cartera de ADV (PYG) 42,5 d) Reembolso de la renta fija En este caso los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo expiran, por lo cual el activo habrá de 90 Nº 710

7 darse de baja. La cartera de inversión a vencimiento se contabiliza a coste amortizado, por lo que de forma previa a la baja de balance habrán de reconocerse los intereses devengados en el periodo. 157,5 VRF Cartera de inversión a vencimiento a Ingresos Financieros (PYG) 157,5 Por el cobro de los valores: Bancos a VRF Cartera de inversión a vencimiento El asiento en el momento de recompra será: Valores de renta fija ( ) / (1,042) 335/365 a Bancos b) En este caso la exposición de la entidad a los riesgos y beneficios del activo financiero es la misma, puesto que la operación se asimila a un préstamo a corto plazo. En este caso no se dará de baja el activo financiero. Por lo tanto inicialmente se reconocerá un pasivo por la liquidez obtenida: 4.2 Venta con pacto de recompra La entidad ATM ha firmado un repo 10 sobre un valor de renta fija, clasificado como inversión a vencimiento, a 30 días. La compraventa inicial se realiza tras el cobro del cupón anual. El nominal del bono asciende a e, su rendimiento es del 3,5% anual (base act/act) y vence en un año. El tipo de interés actual en el mercado secundario de bonos con un riesgo similar es del 4% y, un mes después, es del 4,2%. El precio de venta es de e El precio de recompra es: a) El valor de mercado del bono en ese momento. b) Un importe fijo igual a capitalizar el precio del bono al 4%. Realizar la contabilización en ambos casos: a) En este caso la entidad transmite los riesgos y beneficios del valor 11, puesto que el precio de compraventa del momento de recompra es el valor razonable, y por tanto deberá dar de baja el activo financiero. Si suponemos que la entidad contabilizaba el valor a coste amortizado surgirá un resultado entre el valor en libros del bono ( e) y el precio de compraventa 12. El asiento a realizar en el momento de la compraventa inicial será: Bancos 48 Pérdidas procedentes de la cartera de renta fija a Valores de Renta fija Bancos a Deuda por Repo La contabilidad del valor de renta fija en el balance del cedente continuará siendo la misma, y a los 30 días se contabiliza la devolución del préstamo reflejándose, sin compensarlos, los gastos financieros correspondientes: Deuda por Repo 33 Gastos financieros % a Bancos Garantía adicional La Sociedad A descuenta el 1 de diciembre de 20X8 en Bancosa un pagaré a 60 días de e. La entidad financiera le aplica las siguientes condiciones: - Comisión de descuento del 15% anual (base act/360). - Depósito de acciones cotizadas pertenecientes a la cartera de negociación de A con un valor en libros en el momento de la operación de 500 e. El banco 10 Repo o compraventa con pacto de recompra: operación consistente en la compraventa de un valor con el compromiso de deshacerla en una fecha posterior y a un precio determinado de antemano. 11 A formar parte de la cartera de inversión a vencimiento, su enajenación anticipada podría tener efectos sobre el resto de esta cartera que no comentamos. 12 Si el valor de renta fija perteneciese a la cartera de disponibles para la venta parte del resultado anterior se encontrará ya contabilizado como ajustes de valoración y si perteneciese a la cartera de negociación ya se habría reconocido en resultados del periodo o periodos anteriores. 91

8 puede disponer de las mismas durante el período del depósito a su conveniencia. A 31 de diciembre el valor razonable de las acciones es de 600 e y en la fecha de vencimiento del pagaré de 580 e. - El riesgo de impago es asumido por A. Realizar la contabilidad de ambas sociedades en los siguientes casos: a) Bancosa vende el día 1 de diciembre de 20X8 las acciones por 500 e y el pagaré se cobra de forma normal. b) Bancosa vende el día 1 de diciembre de 20X8 las acciones por 500 e y el pagaré resulta impagado. La sociedad A incumple con sus obligaciones contractuales. CONTABILIZACIÓN DEL CEDENTE O TRANSFERIDOR, SOCIEDAD A En el momento del descuento la Sociedad A retiene los riesgos y beneficios asociados al pagaré, resultando la operación únicamente una forma de obtención de liquidez. En los dos casos la contabilización inicial a realizar por el cedente es la misma. No dará de baja el activo y reconocerá un pasivo por las obligaciones contraídas. Al tener, el receptor del pagaré, la posibilidad de vender las acciones pignoradas, la sociedad A deberá reclasificar las acciones en una partida separada de su activo. A 1 de diciembre 20X8: 100 Acciones pignoradas en garantía a Resultados de la cartera de negociación (PyG) 100 a) En el momento de cobro del pagaré, a 30 de enero de 20X8, la entidad reconocerá los resultados correspondientes a los activos y pasivos relacionados, sin compensarlos, y como consecuencia del fin del derecho contractual a que da lugar el pagaré este activo será dado de baja: Pasivo por activo descontado 25 Gastos financieros PyG (0,15 30/360) a Efectos comerciales a cobrar a Corto plazo Resultados de la cartera de negociación (PyG) 580 Acciones de la Cartera de Negociación a Acciones pignoradas en garantía 600 b) A 30 de enero de 20X9 al igual que en el caso anterior la entidad reconocerá los resultados correspondientes a los activos y pasivos. 25 Gastos financieros PyG (0,15 30/360) a Pasivo por activo descontado Resultados de la cartera de negociación (PyG) a Acciones pignoradas en garantía Tesorería (1 0,15 60/360) a Pasivo por activo descontado Acciones pignoradas en garantía a Acciones de la Cartera de Negociación 500 Al cierre del ejercicio el cedente reconocerá los gastos financieros mediante el cálculo del correspondiente tipo de interés efectivo (un 15,6% 13 en este caso) correspondientes al pasivo financiero, asimismo reconocerá los beneficios correspondientes a las acciones depositadas en garantía. A 31 de diciembre de 20X8: 25 Gastos financieros PyG ,6% 30/365 a Pasivo por activo descontado 25 Se reconocerá el impago del pagaré: Efectos comerciales Impagados a Efectos comerciales a cobrar a Corto plazo Y por el incumplimiento contractual dará de baja las acciones pignoradas: 580 Pasivo por activo descontado a Acciones pignoradas en garantía 580 CONTABILIZACIÓN DEL RECEPTOR, BANCASA A 1 de diciembre 20X8, en los dos casos la entidad deberá reconocer un activo por la liquidez otorgada Deudores por descuento de pagaré a Tesorería (1 0,15 60/360) Nº 710

9 Asimismo, tras la venta de las acciones pignoradas, deberá reconocer un pasivo por la obligación adquirida como consecuencia de la necesidad de su devolución: 500 Bancos a Pasivo 500 A 31 de diciembre de 20X8, reconocerá tanto los ingresos financieros correspondientes a la financiación otorgada como los cambios en el valor razonable de la obligación de devolución: 25 Deudores por descuento de pagaré a Ingresos financieros (PyG) (0,156 30/360) 100 PYG a Pasivo 100 A 30 de enero de 20X9 reconocerá los resultados correspondientes a la financiación otorgada y a la obligación asumida: 25 Deudores por descuento de pagaré a Ingresos financieros (PyG) (0,15 30/360) 25 - Vende acciones de su cartera de negociación, con valor en libros de 550 miles euros (me), por 580 me. B clasifica el 50% de estas acciones dentro de la cartera de negociación y el resto dentro de la cartera de activos disponibles para la venta. El valor razonable de estas acciones a la fecha de cierre de la contabilidad es de 570 me. - Compra acciones por 300 me (igual al valor en libros de B ) clasificándolas dentro de su cartera de control. El valor razonable de estas acciones a X8 asciende a 310 me. Contabilizar estas operaciones desde el punto de vista de A y B, sabiendo que las operaciones se liquidan en t+3 (3 días después de la fecha de contratación) y que el valor de las acciones a 2 de enero es igual al del 31 de diciembre. Conforme al párrafo 38 de la NIC 39 y a los párrafos 53 a 56 de su guía de aplicación la entidad podrá contabilizar las operaciones utilizando la fecha de contratación o la fecha de liquidación. Vamos a ver para ambas entidades el resultado de elegir cada una de las opciones. 20 Pasivo a PyG 20 CONTABILIZACIÓN DE A a) Fecha de negociación Finalmente en el momento de cobro diferenciaremos: a) El contrato se cierra de forma normal: A 30 de diciembre de 20X8, fecha de negociación, la entidad reconocerá: Tesorería a Deudores por descuento de pagaré Por las compras: los activos adquiridos y la obligación de pago asumida. a Tesorería 580 a P y G 20 b) En caso de incumplimiento: A 30 de enero de 20X8: Activos Impagados 600 Pasivo a Deudores por descuento de pagaré Compra o venta convencional La sociedad A SA realiza el 30 de diciembre de 20X8 con B SA las siguientes operaciones relacionadas con su cartera de instrumentos de capital: 300 Participaciones Permanentes a Obligaciones pago Por las ventas: el resultado de las ventas y el derecho de cobro. 580 Derechos de Cobro a Cartera de negociación 550 a Resultados de la cartera de negociación (PYG) 30 A 31 de diciembre de 20X8, fecha de cierre, los cambios en el valor razonable de los activos vendidos no x (1 + TIE x 30/365) TIE = 15,598% 14 La entidad habrá reconocido, en su caso, los ingresos financieros correspondientes al pagaré. 15 La entidad habrá adquirido de nuevo las acciones en el mercado para realizar su devolución. 93

10 se reconocen, los de los adquiridos únicamente si sus normas de valoración lo permiten. Por tanto la entidad no realizará ningún asiento. A 2 de enero de 20X9, fecha de liquidación, se realizará el pago/cobro de la compra/venta: 300 Obligaciones pago a Bancos c/c Bancos c/c b) Fecha de liquidación a Derechos de cobro 580 A 30 de diciembre de 20X8, fecha de negociación, no reconoce ni los activos ni pasivos anteriores, si bien el activo vendido permanece en su balance. A 31 de diciembre de 20X8, fecha de cierre, los cambios en el valor razonable de los activos vendidos no se reconocen. A 2 de enero de 20X9, fecha de liquidación, se realizará: - Por las compras se reconocerán en el balance los activos adquiridos. Los cambios en el valor razonable se reconocen en función del tipo de activo. 300 Derechos de Cobro a Cartera de negociación 300 a Resultados de la cartera de negociación (PYG) 0 A 31 de diciembre de 20X8, fecha de cierre, los cambios en el valor razonable de los activos vendidos no se reconocen, los de los adquiridos únicamente si sus normas de valoración lo permiten. Por lo tanto en este caso si se reconocerán tanto resultados como ajustes de valoración: 5 Resultados de la cartera de negociación (PYG) 5 Ajustes de valoración (PN) a Cartera de Negociación 5 a Cartera de activos disponibles para la venta 5 A 2 de enero de 20X9, fecha de liquidación, se realizará el pago/cobro de la compra/venta: 580 Obligaciones pago a Bancos c/c Bancos c/c a Derechos de cobro Participaciones Permanentes a Bancos c/c Por las ventas: el resultado de las ventas y el derecho de cobro. 580 Bancos c/c CONTABILIZACIÓN DE B a) Fecha de negociación a Cartera de negociación 550 a Resultados de la cartera de negociación (PYG) 30 A 30 de diciembre de 20X8, fecha de negociación, la entidad reconocerá: - Por las compras: los activos adquiridos y la obligación de pago asumida. 290 Cartera de Negociación 290 Cartera de activos disponibles para la venta a Obligaciones pago 580 b) Fecha de liquidación A 30 de diciembre de 20X8, fecha de negociación, la no reconoce ni los activos ni pasivos anteriores, si bien el activo vendido permanece en su balance. A 31 de diciembre de 20X8, fecha de cierre, los cambios en el valor razonable de los activos vendidos no se reconocen. A 2 de enero de 20X9, fecha de liquidación, se realizará: - Por las compras se reconocerán en el balance los activos adquiridos, reconociéndose los cambios de valor. Los cambios en el valor razonable se reconocen en función del tipo de activo. 285 Cartera de Negociación 285 Cartera de activos disponibles para la venta 5 Resultados de la cartera de negociación (PYG) 5 Ajustes de valoración (PN) a Bancos c/c Por las ventas: el resultado de las ventas y el derecho de cobro. - Por las ventas: el resultado de las ventas y el derecho de cobro. 94 Nº 710

11 300 Bancos c/c a Cartera de negociación 300 a Resultados de la cartera de negociación (PYG) 0 En el caso de que la opción se encuentre muy dentro de dinero el activo financiero no deberá darse de baja pues no habrá dudas sobre el ejercicio de la misma, y por tanto la entidad mantendrá los riesgos. 4.5 Venta de un activo financiero + derivado financiero A SA posee, dentro de su cartera de negociación, una participación del 2% en B SA valorada en 1,5 millones de euros (Me), la cual enajena a otra sociedad ( X SL) por dicha cantidad. El precio de adquisición de las acciones para A fue de 1,2 Me. Adicionalmente: a) A mantiene una opción de compra 16 europea a valor razonable. b) A mantiene una opción de compra europea a precio fijo. c) X mantiene una opción de venta 17 europea a valor razonable. d) X mantiene una opción de venta europea a precio fijo. e) A y X firman un futuro 18 a valor razonable. f) A y X firman un futuro a precio fijo (en este caso el precio fijo es igual al precio de compraventa). El valor de las opciones y futuros a la fecha de la operación es cero y en todos los casos vencen a los 3 meses. Determinar si A S.A. deberá dar de baja de balance o no el activo transferido para cada uno de los casos. a) La transferencia de un activo financiero que está sujeta únicamente a una opción de compra con un precio de ejercicio igual al valor razonable del activo financiero en el momento de la recompra, dará lugar a la baja en cuentas del activo. Se transfieren sustancialmente los riesgos y ventajas de la propiedad puesto que la entidad podrá ejercer o no la opción, y además se trata de un activo cotizado. b) En este caso, la baja de balance del activo dependerá de si la opción se encuentra o no dentro de dinero 19. Al ser una opción de compra esta se encontrará dentro de dinero si el precio de ejercicio se encuentra por debajo del precio de cotización de la opción, fuera de dinero en caso contrario y en dinero si el precio de ejercicio es similar al precio de mercado. Si la opción se encontrase muy fuera de dinero el cedente habrá transferido sustancialmente los riesgos y beneficios del activo financiero, por lo que dará de baja el activo. Finalmente en el caso de que la opción no se encuentre ni muy dentro de dinero ni muy fuera de dinero la entidad no retendrá ni transferirá sustancialmente los riesgos y beneficios. En este caso al ser las acciones subyacentes cotizadas se entiende que existe un mercado 20 líquido y profundo para las mismas y por tanto se puede decir que la entidad transfiere el control de los flujos de efectivo por lo que dará de baja el activo financiero. c) De la transferencia de un activo financiero que está sujeta únicamente a una opción de venta con un precio de ejercicio igual al valor razonable del activo financiero en el momento de la recompra resulta la baja en cuentas del activo. Se transfieren sustancialmente los riesgos y ventajas de la propiedad, puesto que A ya no se encontrará expuesta a las variaciones en el valor del activo financiero. En el caso de que X ejerciese su opción de venta a VR, al ser un activo cotizado, la entidad podría venderlo al mismo precio. d) El análisis de este supuesto es idéntico al realizado en el b : 16 Opción de compra (call option): contrato que concede a su titular el derecho a comprar un activo, al precio que se estipule, desde la fecha de la firma y hasta su vencimiento (opción americana) o al llegar ese plazo (opción europea). 17 Opción de venta (put option): contrato que concede a su titular el derecho a vender un activo, al precio que se estipule, desde la fecha de la firma y hasta su vencimiento (opción americana) o en ese mismo momento (opción europea). 18 Futuro financiero: contrato negociado en un mercado organizado, por el que las partes acuerdan la compraventa de una cantidad concreta de un valor (activo subyacente) en una fecha futura predeterminada, y a un precio convenido de antemano. 19 Dependiendo del precio de ejercicio, y de la cotización de las acciones en cada momento podemos clasificar las opciones en: - Dentro de dinero (in the money): si ejerciendo la opción inmediatamente la entidad obtiene beneficio. - En dinero (at the money): si ejerciendo la opción inmediatamente la entidad obtiene resultado cero. - Fuera del dinero (out of the money): si ejerciendo la opción inmediatamente la entidad obtiene pérdida. 20 No obstante, si el activo no tuviera un mercado, no se daría de baja en la proporción del importe del activo que esté sujeta a la opción de compra, porque la entidad ha retenido el control de dicho activo. 95

12 Si la opción put, desde el punto de vista de X, se encuentra muy dentro dinero (el precio de ejercicio es muy superior al precio de mercado) A retendrá de forma sustancial los riesgos y beneficios del activo financiero y por tanto no se dará de baja. Si se encontrase muy fuera de dinero (el precio de ejercicio es muy inferior a precio cotizado del activo) A habrá transferido de forma sustancial los riesgos y beneficios del activo y por tanto lo dará de baja. Finalmente, en el caso de que la opción no se encuentre ni muy dentro de dinero ni muy fuera de dinero la entidad no retendrá ni transferirá sustancialmente los riesgos y beneficios. En este caso al ser las acciones subyacentes cotizadas se entiende que existe un mercado líquido y profundo para las mismas y por tanto se puede decir que la entidad transfiere el control de los flujos de efectivo por lo que dará de baja el activo financiero. e) Al ser el precio de compraventa futuro igual al valor razonable, la exposición de la entidad al riesgo de los cambios en el valor del activo financiero desaparece puesto que podrá vender el activo en el mercado en ese mismo momento. La entidad dará de baja el activo financiero. f) La exposición de la entidad a las variaciones en el valor del activo financiero tras la firma del contrato no cambia, puesto que esta obligada a su recompra por el precio al que la vendió. La operación puede calificarse de venta ficticia, resultando similar a un repo a precio fijo. El activo financiero continuará en el balance de A y reconocerá una obligación por la liquidez recibida. 4.6 Transmisión de una cartera de activos a un vehículo de propósito especial Una entidad, A SA, transfiere a un vehículo de propósito especial (SPV) una cartera de préstamos con las siguientes características: nominal total de 50 millones de euros, al tipo de interés euribor +1,5%, vencimientos idénticos a 10 años, la pérdida esperada de la cartera es del 1%, sin posibilidad de cancelación anticipada. El SPV ha emitido bonos en diferentes tramos de subordinación. La entidad mantiene la administración de los préstamos por lo cual recibe una comisión anual del 0,5% que equivale al coste de mercado. Realizar la contabilización de A respecto a la transferencia de los activos para cada uno de los siguientes casos: a) La entidad adquiere el tramo subordinado y el especulativo que asciende a un 12% de las participaciones del fondo. b) La entidad no adquiere ninguna participación en el fondo, pero garantiza las primeras pérdidas de los bonos (hasta un 0,5% del total del fondo). c) La entidad no adquiere ninguna participación en el fondo. a) La entidad adquiere la totalidad de las participaciones subordinadas de la entidad, por lo que mantiene de forma sustancial los riesgos de los préstamos. Los activos financieros transferidos no son dados de baja y se reconoce un pasivo por la liquidez obtenida. 44 Me Bancos a Participaciones emitidas 50 (12% 50) 44 Me b) La venta de la cartera supone la transferencia de parte de sus riesgos, puesto que la pérdida esperada es superior al máximo asumido por la entidad. La entidad ni transfiere ni retiene sustancialmente los riesgos y beneficios. Se mantiene en balance el compromiso continuo, que en este caso ascenderá al 0,5% de 50 Me y se reconoce un pasivo asociado. El resto de los activos se darán de baja. 50 Me Bancos a Cartera de Préstamos 50 99,5% 49,75 Me a Pasivo asociado 0,25 Me c) La entidad no retiene sustancialmente ni los riesgos ni los beneficios por lo que deberá darse de baja la cartera, reconociéndose en su caso un beneficio. En cuanto a la comisión de administración, no corresponderá reconocer ningún activo o pasivo, esta se devengará cada año. 50 Me Bancos a Cartera de Préstamos 50 Me 96 Nº 710

13 4.7 Implicación continuada (Guía de aplicación de la NIC 39, párrafo 52) A SA posee una cartera de préstamos con las siguientes características: - Posibilidad de cancelación o pagos anticipados. - Cupón y tasa de interés efectiva del 10%. - Nominal de e. La sociedad realiza una transacción mediante la cual transfiere el 90% del nominal de los préstamos, e, e intereses sobre este nominal al 9,5%. Como contraprestación recibe e. Por tanto A mantiene derechos de cobro de principal por e con un interés del 10% y el diferencial del 0,5% mantenido de la cantidad transferida. En el contrato de la transacción se incida que: - Los cobros por pagos anticipados se distribuirán de forma proporcional. - En caso de impago la cesionaria asumirá el 100% de las pérdidas hasta que su participación se agote, e. El valor razonable de los préstamos en la fecha de la transacción es de e y el valor razonable del exceso correspondiente al diferencial de intereses es 40 e. Realizar la contabilización de la operación desde el punto de vista del cedente en el momento de la transferencia. SOLUCIÓN En este caso, del análisis de la exposición del riesgo, resulta que la entidad habrá transferido algunos riesgos y beneficios y otros no: - Transfiere el riesgo de pago anticipado en un 90%. - Retiene el riesgo de crédito del activo. Su retención sustancial dependerá de si el riesgo asumido supera o no la pérdida esperada de la cartera de préstamos. La entidad cedente mantiene el control del activo financiero puesto que mantiene la posición contractual de prestamista de la cartera de préstamos, solo se ha transferido parcialmente esta y mantiene la administración de los activos. Por tanto si suponemos que la entidad ni retiene y transfiere sustancialmente los riesgos nos, deberá aplicarse el criterio de compromiso continuado. Del análisis de la operación se extrae que la entidad retiene riesgo tanto por su participación (retenida proporcionalmente en lo que se refiere a los e) como por la garantía crediticia otorgada mediante la subordinación de la participación retenida a las pérdidas que pudiesen tener los activos transferidos (como si se hubiese concedido una garantía sobre las primeras pérdidas). La diferencia entre el valor razonable del activo transferido (90% = e) y el precio de compraventa (9.115 e) será equivalente a parte de la contraprestación pagada por la entidad por la mejora crediticia obtenida, asimismo el valor razonable por los intereses retenidos, 40 e, será también parte de la contraprestación por la participación recibida. El resultado generado en la transferencia (90 e) resulta de la diferencia entre el valor razonable de los activos financieros (90% de ) y el valor en libros (90% de ). Por tanto el asiento a contabilizar será: Bancos Activo Por la subordinación 40 Activo a Cartera de préstamos 90% a Resultado de la Transferencia 90 a Pasivo 1065 La entidad reconocerá en su activo el importe en libros de la parte retenida (1.000 e que no serán dados de baja), y además un activo por la implicación continuada. También se reconocerá en el balance un pasivo asociado 21. Tras la transferencia, el balance de la entidad cedente recoge un activo, por e, que comprende tanto el importe retenido, e, y como la implicación continuada que conlleva la subordinación de la participación retenida a las pérdidas crediticias, e. 21 Por consiguiente, reconoce un activo de e (el importe máximo de los flujos de efectivo que no recibiría de acuerdo a la subordinación) y un pasivo asociado de e (que es el importe máximo de los flujos de efectivo que no recibiría de acuerdo con la subordinación, es decir, e. más el valor razonable de la subordinación que es de 65 e). 97

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