FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA YCONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DECUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO

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1 FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA YCONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DECUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO 1

2 INSTRUMENTOS FINANCIEROS Ph.D. FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Castilla la Mancha 2

3 INSTRUMENTOS FINANCIEROS 1. UBICACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS. CONCEPTOS Hemos utilizado una metodología definida, atendiendo a los conceptos de Renta y Riqueza. En efecto, comenzamos con la Riqueza en su doble vertiente Financiación e Inversión. Las fuentes de financiación correspondiente al grupo 1 del PGC. Las inversiones no comerciales a largo plazo vienen recogidas en el grupo 2 del PGC. Las existencias que corresponden al grupo 3 del PGC recogidas como renta y riqueza al final de ejercicio, objeto de estudio en próximo capítulo. Al objeto de mejorar y ampliar la información económica financiera, el PGC es sensible a la hora de contemplar en su conjunto las operaciones de naturaleza financiera exclusivamente. En este sentido son los instrumentos financieros. Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en un sujeto económico, en particular empresa y, simultáneamente a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. La metodología aplicada para contemplar el sistema informativo contable en su conjunto, que ha sido estudiada en capítulos precedentes, se ha centrado en la cuenta Renta financiera que registra aquellas operaciones de la vertiente financiera correspondientes a las transacciones económicas existentes en el período. El lado de los empleos recoge el conjunto de entradas de naturaleza financiera a corto plazo y el lado de los recursos recoge las salidas de naturaleza financiera a corto plazo. Puede ser de sumo interés, como decimos, recoger los activos y pasivos financieros a largo y a corto plazo. Las entradas de naturaleza financiera se contemplan como activos financieros o conjunto de derechos y créditos de naturaleza comerciales y no comerciales de carácter permanente, realizadas en la cartera de control y renta, Por otro lado, se encuentran aquellos otros activos financieros realizados en la cartera especulativa o a corto plazo. De forma análoga se recoge para los pasivos financieros a largo y a corto plazo. Activos financieros: tales como créditos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones y bonos, pagarés y otros valores representativos de deudas adquiridos; acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio adquiridos; y derivados con valoración favorable para la empresa. Pasivos financieros: tales como débitos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros débitos emitidos representados por valores y derivados con valoración desfavorable para la empresa. 3

4 Instrumentos de patrimonio: tales como las acciones ordinarias emitidas. La normativa presentada en el PGC es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de factoring y cesiones temporales y poseedores de activos financieros. La empresa reconocerá un instrumento financiero en el balance cuando se convierta en parte del contrato conforme a las condiciones del mismo. 2. ACTIVOS FINANCIEROS Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables. Los activos financieros comprenden los siguientes elementos: 1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; 2. Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios; 3. Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes; 4. Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés; 5. Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio; 6. Derivados con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y 7. Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. Clasificación de los activos financieros: 1. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Préstamos y partidas a cobrar. 3. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 4. Activos financieros mantenidos para negociar. 5. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. 6. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 7. Activos financieros disponibles para la venta. 4

5 2-1 PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR CONCEPTO Y CONTENIDO Recogen los derechos corrientes de cobro o créditos por operaciones comerciales que corresponde al conjunto de activos financieros cuyo origen se encuentran en la venta de bienes y la prestación de servicios por parte de la empresa. También recogen los derechos y créditos por operaciones no comerciales que corresponde al conjunto de activos financieros cuyos cobros son de cuantía determinada y que no se negocian en un mercado activo, como préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes siempre que cumplan los citados requisitos. Quedan excluidos aquellos activos financieros cuando el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio CRITERIOS DE VALORACIÓN Los activos financieros se valoran por su valor razonable que corresponde al valor de la transacción más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento inferior a un año, se valora por su valor nominal. Los activos financieros se valorarán por el coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo, en el caso de que no esté concretado se utilizará el tipo de interés de mercado. Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, se continúan valorando por el valor nominal. Al final de ejercicio, se deberán realizar las correcciones valorativas necesarias siempre que existan razones objetivas de que el valor de un crédito se ha deteriorado como consecuencia de producirse algún evento. Las pérdidas por deterioro del valor de estos activos financieros, será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera van a generar. Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estará reconocido en la fecha de reversión. 8-1 La Sociedad anónima X vende a un cliente una maquinaria que tiene un valor razonable al contado por El pago se efectúa en tres pagos de 12, 24 y 36 meses de

6 Se pide: Operaciones del ejercicio. FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ SOLUCIÓN INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO CONCEPTO Y CONTENIDO Recoge el conjunto de inversiones, que no sean derivados, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada y que la empresa tenga la intención de conservarlos hasta su vencimiento CRITERIOS DE VALORACIÓN Los activos financieros se valoran por su valor razonable que corresponde al valor de la transacción más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. El importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la adquisición se registrará de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. Se entiende por intereses explícitos aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso, Los activos financieros se valorarán por el coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo. Al final de ejercicio, se deberán realizar las correcciones valorativas necesarias siempre que existan razones objetivas de que el valor de un crédito se ha deteriorado como consecuencia de producirse algún evento. Las pérdidas por deterioro del valor de estos activos financieros, será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera van a generar. 8-2 La Sociedad tiene acciones, correspondiéndole por cada cinco acciones antiguas una nueva por acudir a una ampliación de capital. El valor de cotización es del 120% y el valor nominal de 6 euros al 100%. La empresa adquiere los derechos que le corresponden a su valor teórico. Se pide: contabilice la adquisición de derechos y las nuevas acciones. SOLUCION ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR CONCEPTO Y CONTENIDO Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando su objetivo es la venta a corto plazo, sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni designada como instrumento de cobertura. 6

7 2-3-2 CRITERIOS DE VALORACIÓN Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable que corresponde al valor de la transacción más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. Los cambios que se produjeran en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio La Sociedad adquiere en Bolsa acciones; a una cotización de 4,85 euros y unos gastos, comisiones y corretajes de euros. Al final de año la cotización de las acciones que posee la empresa es de 4 euros. SOLUCION OTROS ACTIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Corresponde a los instrumentos financieros híbridos, combinando un contrato principal no derivado y un derivado financiero. Los criterios de valoración son análogos a lo señalado en la INVERSIONES EN EL PATRIMONIO DE EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS CONCEPTO Y CONTENIDO Recoge el conjunto de inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas CRITERIOS DE VALORACIÓN Las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran por su coste, equivalente al valor razonable de la contraprestación más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. Las valoraciones posteriores de éstas inversiones se valorarán por su coste, menos, en su caso, las correcciones valorativas acumuladas por deterioro del valor. Cuando se diera de baja en balance se aplicará el método de coste medio ponderado de grupos homogéneos, aquellos que tengan los mismos derechos. Al final de ejercicio, se deberán realizar las correcciones valorativas necesarias siempre que existan razones objetivas de que el valor en libros no sea recuperable. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el valor recuperable. Entendiendo éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión y de la enajenación o baja en cuenta de la inversión en la misma. 7

8 Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estará reconocido en la fecha de reversión. En el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos derivados de la inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias La Sociedad tenía una participación del 10 por ciento de capital, adquirida en el año 20X0 por y clasificada como disponible para la venta, que completó en 20X3 comprando un 20% más, con un coste de Unos días después de la compra, la asociada anunció el reparto de de dividendos, con cargo a resultados de ejercicios anteriores. Se sabe que el patrimonio neto de la asociada es, al final del 20X3, de , las únicas plusvalías latentes corresponden a edificios que han sido tasados por e más. Ejercicio tomado de J.A. Gonzalo y J. Pérez Garcia SOLUCION ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA CONCEPTO Y CONTENIDO Vienen a formar parte el conjunto de activos financieros no recogidos en epígrafes anteriores CRITERIOS DE VALORACIÓN Los activos financieros se valoran por su valor razonable que corresponde al valor de la transacción más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. Además, se observarán los criterios relativos al importe de los derechos preferentes de suscripción y los dividendos acordados, o los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la adquisición. En situación posterior al de adquisición, los activos financieros destinados para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudieran incurrir en el momento de la enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta el momento de causar baja en el balance, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. 8

9 En las bajas de balance se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos. Las correcciones valorativas por deterioro y las diferencias que surjan en los cambios en moneda extranjera, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al final de ejercicio, se deberán realizar las correcciones valorativas necesarias siempre que existan razones objetivas de que el valor en libros no sea recuperable o que el flujo efectivo se retrase. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el valor recuperable. La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre el coste y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración, menos, en su caso cualquier otra corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias. 8-5 La Sociedad con el objeto de adquirir 500 acciones de 50 euros nominales al 200% con unos gastos directamente atribuibles del 3% del valor de la transacción, debió adquirir 1000 derechos de suscripción a un precio de 2 euros el derecho. La sociedad determina que la presente inversión será calificada como de disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio las acciones cotizaban al 210% y los costes de venta estimados ascendían a 300 euros. SOLUCION PASIVOS FINANCIEROS Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto. Los Pasivos financieros contienen los elementos siguientes: Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios; Deudas con entidades de crédito; Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés; Derivados con valoración desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo; 9

10 Deudas con características especiales, y Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. 3-1 DÉBITOS Y PARTIDAS A PAGAR CONCEPTO Y CONTENIDO Recogen las obligaciones corrientes de pago o débitos por operaciones comerciales que corresponde al conjunto de pasivos financieros cuyo origen se encuentran en la compra de bienes y servicios por parte de la empresa. También recogen las obligaciones y débitos por operaciones no comerciales que corresponde al conjunto de pasivos financieros cuyos pagos son de cuantía determinada, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes CRITERIOS DE VALORACIÓN Los pasivos financieros se valoran por su valor razonable que corresponden al precio de la transacción que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de la transacción que les sean directamente atribuibles. Los débitos por operaciones comerciales con vencimiento a corto plazo, se valora por su valor nominal. Los pasivos financieros se valorarán por el coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo, en el caso de que no esté concretado se utilizará el tipo de interés de mercado. Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a seis (6) meses se continúan valorando por el valor nominal. 8-6 EJEMPLO Se compran materias primas por valor de euros. El IVA correspondiente es del 16% Las devoluciones realizadas ascienden a euros, en factura y las bonificaciones de euros en propia factura. La operación se realiza el 50% al contado, 25% por medio de factura y el resto documentado por medio de efectos. Se pide: contabilice dichas operaciones. 10

11 SOLUCION 8-6 FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ 8-7 EJEMPLO La S.A X ha solicitado un préstamo a una entidad de crédito de , con un interés del 5% anual, a devolver a dos años. Los costes de formalización y comisiones, cobradas por el banco que lo ha concedido al principio de la transacción, han sido de Se pide: Determine el interés efectivo. Realice las operaciones reseñadas. SOLUCION PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR CONCEPTO Y CONTENIDO Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando su propósito es la de readquirirlo a corto plazo, sea un instrumento financiero identificado y gestionado conjuntamente con el objeto de obtener ganancias a corto plazo y sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni designada como instrumento de cobertura CRITERIOS DE VALORACIÓN Los pasivos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable que corresponde al valor de la transacción más los gastos de transacción que le sean directamente imputables. Los cambios que se produjeran en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. 3-3 OTROS PASIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Corresponde a los instrumentos financieros híbridos, combinando un contrato principal no derivado y un derivado financiero. 3-4 PASIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONCEPTO Y CONTENIDO Los pasivos financieros asociados con activos financieros disponibles para la venta, originados como consecuencia de transferencias de activos, cuando dicha operación no permita su baja en el balance. 11

12 3-4-2 CRITERIOS DE VALORACIÓN Los pasivos financieros se valoran al valor razonable, de manera consistente con el activo transferido. 4. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO Cuando la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estros instrumentos se registrarán en el patrimonio neto, en ningún caso se contemplarán como activos financieros, ni se registrará el resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos derivados de la operación se incluirán en el patrimonio neto. Respecto a los gastos de emisión son contemplados como gastos del ejercicio y su repercusión en la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. CASOS PARTICULARES 5-1 INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS Recogen aquellos instrumentos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente. La empresa presentará y valorará por separado el contrato principal y el derivado implícito, siempre que ambos instrumentos sean independientes y sin relación. Para los instrumentos financieros híbridos no se valoran por su valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. El derivado implícito se contabiliza como instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabiliza según su naturaleza. Cuando la empresa tenga problemas de determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, se obtendrá por diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal. 5-2 INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS Corresponde a un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente. Si la empresa hubiera emitido un instrumento financiero compuesto valorará y presentará por separado sus componentes. Los gastos a repercutir lo distribuirá en proporción a sus componentes. 12

13 5-3 DERIVADOS QUE TENGAN COMO SUBYACENTE INVERSIONES EN INSTRUMENTO DE PATRIMONIO NO COTIZADOS CUYO VALOR RAZONABLE NO PUEDE SER DETERMINADO CON FIABILIDAD Se valorarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. 5-4 CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPÓSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO Se reconocerán y valorarán, según su naturaleza, como anticipos a cuenta de compras o ventas. 5-5 CONTRATOS DE GARANTÍA FINANCIERA Corresponde al contrato en el que se exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago. Se valora por su valor razonable, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida. 6. COBERTURAS CONTABLES En una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros son designados para cubrir un riesgo identificado que tiene impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partes cubiertas. Las alternativas que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivos futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de las partidas cubiertas. A efectos de su registro y valoración las operaciones de cobertura se clasifican: a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de los activos y pasivos o de compromisos en firme aún no reconocidos, atribuibles a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias. b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias. 13

14 c) Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en moneda distinta a la moneda que emplea la empresa para elaborar las cuentas anuales. Los cambios de valor se reconocen transitoriamente en las cuentas de patrimonio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se produce la venta. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA IASB: IAS nº 32 Instrumentos financieros: presentación e información a relevar. 31 de diciembre de IASB: IAS nº 39. Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración. 9 de diciembre de 2004 IASB: SIC nº 24. Ganancia por acción: instrumentos financieros y otros contratos que puedan ser cancelados en acciones. Afecta al párrafo 11 IAS nº1 e IAS nº 33. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea. NIIF nº 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. Plan General de Contabilidad: Instituto de Contabilidad y Auditoría. RD 1514/2007, 16 de noviembre. Madrid, Reglamento (CE) nº 2336/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad Reglamento (CE) nº 108/2006 de la Comisión de 11 de enero de 2006, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad 14

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