Contabilidad. Ejercicios prácticos sobre los activos financieros en el PGC de Pymes

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1 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:28 Págin 12 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes 12 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

2 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:28 Págin 13 [.estrtegifinncier.es ] A trvés de diez ejercicios prácticos se muestrn los cmbios que vn tener que relizr ls pymes l hor de contbilizr los ctivos finncieros. En este prtdo, englobdo dentro de l norm octv del PGC de Pymes, es donde se hlln myores modificciones, Domingo Nevdo Peñ Profesor Titulr de Economí Finncier y Contbilidd Universidd de Cstill-L Mnch E l PGC 2007 destin l norm noven instrumentos finncieros. En el PGC de Pymes (PGCP) l equivlenci est mism norm se trduce en otrs cutro más. En concreto, l octv ctivos finncieros, l noven psivos finncieros, l décim contrtos finncieros prticulres y l undécim, instrumentos de ptrimonio. L finlidd de est seprción estrib en mejorr l interpretción de un norm de por si complej y extens. En primer lugr es conveniente precisr qué se entiende por instrumento finnciero, siendo éste el contrto que d lugr un ctivo finnciero en un empres y simultánemente, un psivo finnciero o un instrumento de ptrimonio de otr empres. De hí, que en el PGC se regule en l norm noven tnto los ctivos y psivos finncieros como los instrumentos de ptrimonio y los contrtos finncieros prticulres. El objetivo de este rtículo es centrrnos en l vlorción y contbilizción de los ctivos finncieros en l Pymes, teniendo en cuent ls diferentes posibiliddes que estblece el pln de pymes pr su registro. QUÉ SON ACTIVOS FINANCIEROS? El concepto de ctivo finnciero es similr en los dos plnes del 2007, entendiéndose como culquier ctivo que se: dinero en efectivo, un instrumento de ptrimonio de otr empres, o supong un derecho contrctul recibir efectivo u otro ctivo finnciero, o intercmbir ctivos o psivos finncieros con terceros en condiciones potencilmente fvorbles. En concreto, l norm octv del pln de Pymes de ctivos finncieros estblece que resultrá de plicción los siguientes ctivos finncieros: Efectivo y otros ctivos líquidos: l tesorerí depositd en l cj, los depósitos bncrios l vist y los ctivos finncieros que sen convertibles en efectivo y su vencimiento no fuer superior tres meses. Créditos por operciones comerciles: clientes y deudores vrios. Créditos terceros: tles como los préstmos y créditos finncieros concedidos, incluidos los surgidos de l vent de ctivos no corrientes. Vlores deud de otrs empress dquiridos: tles como ls obligciones, bonos y pgrés. Instrumentos de ptrimonio de otrs empress dquiridos: cciones, prticipciones en instituciones de inversión y otros instr. de ptrimonio. Derivdos con vlorción fvorble pr l empres: futuros, opciones, permuts finnciers y comprvent de moned extrnjer plzo. Otros ctivos finncieros: depósitos en entiddes de crédito, nticipos y créditos l personl, finzs y depósitos constituidos, dividendos cobrr y desembolsos exigidos sobre instrumentos de ptrimonio propio. Un derivdo finnciero es un instrumento finnciero que cumple ls crcterístics siguientes: Su vlor cmbi en respuest los cmbios en vribles tles como los tipos de interés, los precios de instrumentos finncieros y mteris prims cotizds, los tipos de cmbio, ls clificciones crediticis y los índices sobre ellos. Fich Técnic AUTOR: Nevdo Peñ, Domingo TÍTULO: los ctivos finncieros en el PGC de Pymes FUENTE: Estrtegi Finncier, nº 252. Julio-Agosto 2008 LOCALIZADOR: 51/ 2008 RESUMEN: L publicción del Rel Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress (PGCP) y los criterios contbles específicos pr microempress está suponiendo cmbios importntes en l form de contbilizr ls distints operciones en ests orgnizciones, siendo, demás, l primer vez que se prueb un pln específico pr Pymes. Especilmente, l norm octv reltiv ctivos finncieros está conllevndo modificciones sustnciles en relción l norm existente en el pln del 90, sí como diferencis significtivs con el nuevo pln de grndes empress (PGC). Por ello, en este trbjo queremos fcilitr l interpretción práctic de est norm octv, plntendo diferentes supuestos que pueden drse y comentndo ls distints posibiliddes que tienen ls pymes pr poder contbilizr los ctivos finncieros, y que el orgnismo reguldor h dejdo muy biert ls posibiliddes de contbilizción de los mismos, existiendo, demás, un flt de concreción en determindos criterios de vlorción de estos ctivos que está suponiendo diferentes interpretciones de l norm. DESCRIPTORES: Contbilidd, PGC de Pymes, ctivos finncieros, vlor rzonble, coste mortizdo, créditos comerciles y no comerciles, instrumentos de ptrimonio y de deud. Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 13

3 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:28 Págin 14 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes No requiere un inversión inicil o bien requiere un inversión inferior l que requieren otro tipo de contrtos en los que se podrí esperr un respuest similr nte cmbios en ls condiciones de mercdo. Se liquid en un fech futur. Asimismo, est norm es plicble en el trtmiento de ls trnsferencis de ctivos finncieros, como los descuentos comerciles y ls operciones de fctoring. ) Reconocimiento: l empres reconocerá un ctivo finnciero en su blnce cundo se conviert en un prte obligd del contrto o negocio jurídico conforme ls disposiciones del mismo. b) Vlorción: los ctivos finncieros, efectos de su vlorción, se clsificrán en lgun de ls siguientes ctegorís según el PGC de Pymes: 1. Activos finncieros coste mortizdo. 2. Activos finncieros mntenidos pr negocir. 3. Activos finncieros coste. En el PGC de 2007 pr grndes empress clsific en cmbio los ctivos finncieros en seis ctegorís, que podemos resumir en l tbl 1, que de mner comprtiv con el PGC de Pymes podemos presentr en l tbl 2. Tbl 1. Clsificción de ctivos finncieros en función de su vlorción en el PGC 2007 Clsificciones Prestmos y prtids cobrr Inversiones mntenids hst el vencimiento A.F. mntenidos pr negocir Otros A.F. vlor rzonble con cmbios en l cuent de PyG Inversiones en el ptrimonio de empress del grupo, multigrupo o socids A.F. disponibles pr l vent Vlorción Vlorción Deterioro Inicil Posterior del vlor - Vlor rzonble - Vlor nominl - Vlor rzonble - Vlor rzonble - Vlor rzonble - Coste - Vlor rzonble - Coste mortizdo - Vlor nominl - Coste mortizdo - Vlor rzonble - Vlor rzonble - Coste - Vlor rzonble - Coste Se reconoce como un gsto o un ingreso en P y G Se reconoce como un gsto o un ingreso en P y G Se reconoce como un gsto o un ingreso en P y G Ls pérdids se reconocen el P y G. L reversión: P y G Ptrimonio neto En línes generles se puede observr que unque en el PGC de Pymes solmente se presentn tres clsificciones, podrímos decir que en l mism se incluyen cinco de ls nteriores. Así, l clsificción de inversiones mntenids hst el vencimiento estrí dentro de los ctivos finncieros coste mortizdo, y que según el PGC de Pymes en éstos se incluirín los vlores deud dquiridos, cotizdos o no. Por otro ldo, l clsificción otros ctivos finncieros vlor rzonble con cmbios en l cuent de pérdids y gnncis no se recoge en ls Pymes porque no es hbitul, siendo ls vlorciones de est clsificción l referid los ctivos mntenidos pr negocir. Sí que, en cmbio, l clsificción de ctivos finncieros disponibles pr l vent, que en su vlorción es un unión de l vlorción coste mortizdo y mntenidos pr negocir, no es trtd en el PGC de Pymes siendo ést l diferenci más sustncil en lo referente vlorciones. Presentmos en l tbl 3 l clsificción contble que se recoge en ls Pymes pr los ctivos finncieros, pero especificndo cómo se vlorrí cd tipo de ctivo. ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO Dentro de est clsificción se incluirín los siguientes tipos de ctivos: ) Créditos por operciones comerciles: son quellos ctivos finncieros (clientes y deudores vrios) que se originn en l vent de bienes y l prestción de servicios por operciones de tráfico de l empres. b) Otros ctivos finncieros coste mortizdo: son quellos ctivos finncieros que no siendo instrumentos de ptrimonio ni derivdos, no tienen origen comercil y cuyos cobros son de cuntí determind o determinble. Es decir, comprende: Créditos distintos del tráfico comercil. Vlores deud dquiridos, cotizdos o no. Los depósitos en entiddes de crédito. Anticipos y créditos l personl. Ls finzs y depósitos constituidos. Los dividendos cobrr. Desembolsos exigidos sobre instrumentos de ptrimonio. 14 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

4 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:28 Págin 15 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Tbl 2. Comprtiv de l clsificción de ctivos finncieros en mbos plnes Vlorción de ctivos según PGC 1. Préstmos y prtids cobrr. - Créditos por operciones comerciles. - Créditos por operciones no comerciles 2. Activos finncieros mntenidos pr negocir. 3. Inversiones en el ptrimonio de empress del grupo, multigrupo y socids. 4. Inversiones mntenids hst el vencimiento. 5. Otros ctivos finncieros vlor rzonble con cmbios en l cuent de pérdids y gnncis. 6. Activos finncieros disponibles pr l vent. Vlorción de ctivos según PGC Pymes 1. Activos finncieros coste mortizdo: - Créditos por operciones comerciles - Otros ctivos finncieros coste mortizdo 2. Activos finncieros mntenidos pr negocir. 3. Activos finncieros coste. - Inversiones ptrimonio empress del grupo, multigrupo y socids. - Demás instrumentos de ptrimonio no incluidos en 2. Tbl 3. Clsificción contble de ctivos finncieros en Pymes 1. Activos finncieros coste mortizdo: - Créditos por operciones comerciles - Otros ctivos finncieros coste mortizdo 2. Activos finncieros mntenidos pr negocir. - Créditos por operciones comerciles: clientes y deudores - Otros ctivos finncieros coste mortizdo: Créditos distintos del tráfico comercil Vlores deud dquiridos, cotizdos o no Los depósitos en entiddes de crédito Anticipos y créditos l personl Ls finzs y depósitos constituidos Los dividendos cobrr Desembolsos exigidos sobre instrumentos de ptrimonio. -Títulos con el objetivo de relizción de plusvlís c.p.: Rent fij (instrumentos de deud) Rent vrible (instrumentos de ptrimonio) Productos derivdos Diferencis Créditos por operciones no comerciles no es exctmente igul que otros ctivos finncieros coste mortizdo. Prácticmente igul. PGC Pymes simplific cundo se puede considerr un ctivo y estblece cundo no puede reclsificrse estos ctivos. En el PGC esto se recoge en un prtdo prte. Más fácil en el PGC Pymes Prácticmente igul en lo reltivo inversiones empres del grupo. Diferente en lo referente otros instrumentos de ptrimonio. No consider est clsificción el PGC de Pymes. Pero se puede decir que estrí incluid dentro de ctivos finncieros coste mortizdo No consider est clsificción el PGC de Pymes. No consider est clsificción el PGC de Pymes. Vlorción de ctivos según PCG Pymes Activos que se incluyen en Pymes Vlorción 3. Activos finncieros coste. - Inv. ptr. emp. del grupo, multigrupo y socids. - Demás intr. de ptrimonio no incluidos en 2. - Inversiones en ptrimonio de empress del grupo, multigrupo y socids. - Demás instrumentos de ptrimonio no incluidos en 2:. Rent vrible que no supong un prticipción en un empres del grupo ni especulción Not. Se recoge en cursiv, l principl diferenci con l clsificción similr del PGC 2007 Vlorción Inicil: Al coste o vlor rzonble: Incluye los gstos. - Se permite no incluir gstos * Vlor nominl. Créditos inferior 1 ño y sin interés contrctul Vlorción posterior: Al coste mortizdo * Vlor nominl. Créditos inferior 1 ño y sin interés contrctul Deterioro de vlor: Vlor en libros - Vlor ctul de los flujos de efectivo futuros Opcionlmente sustituir vlor ctul por vlor del ctivo (mercdo) siempre que se fible Vlorción inicil Al coste o vlor rzonble. No incluye gstos que se recogen directmente en P y G. Vlorción posterior Vlor rzonble sin deducir costes Deterioro de vlor: No necesrio (vlor rzonble) Vlorción inicil Al coste o vlor rzonble. Más los costes de trnscción. Vlorción posterior Vlor l coste menos importe de ls correcciones vlortivs. Deterioros de vlor Vlor en libros Vlor recuperble. Vlor recuperble: - Emp. Grupo. Ptrimonio neto emp. Prticipd + plusvlís - No emp. Grupo y cotiz. Vlor de cotizción. No emp. Grupo y no cotiz. Ptri. Neto emp. Prticipd + plusvlís Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 15

5 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 16 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Vlorción inicil Los ctivos finncieros incluidos en est ctegorí se vlorrán inicilmente por el coste, que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd, más los costes de trnscción que les sen directmente tribuibles; no obstnte, estos últimos podrán registrrse en l cuent de pérdids y gnncis en el momento de su reconocimiento inicil. No obstnte lo señldo en el párrfo nterior, los créditos por operciones comerciles con vencimiento no superior un ño y que no tengn un tipo de interés contrctul, sí como los nticipos y créditos l personl, ls finzs, los dividendos cobrr y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de ptrimonio, cuyo importe se esper recibir en el corto plzo, se podrán vlorr por su vlor nominl cundo el efecto de no ctulizr los flujos de efectivo no se significtivo. Vlorción posterior Los ctivos finncieros incluidos en est ctegorí se vlorrán por su coste mortizdo. Los intereses devengdos se contbilizrán en l cuent de pérdids y gnncis plicndo el método del tipo de interés efectivo. Ls portciones relizds como consecuenci de un contrto de cuents en prticipción y similres, se vlorrán l coste, incrementdo o disminuido por el beneficio o l pérdid, respectivmente, que correspondn l empres como prtícipe no gestor, y menos, en su cso, el importe cumuldo de ls correcciones vlortivs por deterioro. No obstnte lo nterior, los ctivos con vencimiento no superior un ño que, de cuerdo con lo dispuesto en el prtdo nterior, se vloren inicilmente por su vlor nominl, continurán vlorándose por dicho importe, slvo que se hubiern deteriordo. Deterioro del vlor Al menos l cierre del ejercicio, efecturse correcciones vlortivs: el vlor de un ctivo finnciero se h deteriordo y ocsione un reducción o retrso en los flujos de efectivo estimdos futuros (insolvenci del deudor). Pérdid por deterioro = Vlor en libros - Vlor ctul de los flujos de efectivo futuros, descontdos l tipo de interés efectivo de su reconocimiento inicil. Si el tipo de interés vrible, se emplerá el tipo de interés efectivo que correspond l fech de cierre de ls cuents nules. En su cso, como sustituto del vlor ctul de los flujos de efectivo futuros se utilizrá el vlor de cotizción del ctivo, siempre que se lo suficientemente fible. Ls correcciones por deterioro y su reversión, se reconocerán como gstos o ingresos, en l cuent de pérdids y gnncis. L reversión tendrá como límite el vlor en libros del crédito que estrí reconocido en l fech de reversión si no se hubiese registrdo el deterioro del vlor EJERCICIOS PRÁCTICOS Ejercicio 1. Activos finncieros l coste. Créditos por operciones comerciles y deterioro de vlor. L Sociedd YT vende el 1-7-X1 W mercncís por cobrr en dos ños. Por el plzmiento el cliente deberá bonr demás unos intereses del 4,88% nul pgderos l vencimiento. Solución Podrímos relizr diferentes interpretciones: 1) Vmos considerr que el interés por el plzmiento fect tmbién l cntidd recibir de IVA X (430) Clientes (700) Vent de mercderís (477) HP IVA repercutido (El IVA sobre 3000) En este cso, lo que nos drín dentro de dos ños serí: x (1+0,0488) 2 = Nos dice l norm 8 que en su vlorción posterior los créditos comerciles con vencimiento superior un ño es por su coste mortizdo, utilizndo el método del tipo de interés efectivo. Si hubiese sido inferior un ño y su interés contrctul, se podrí vlorr l vlor nominl. LO QUE DA = LO QUE RECIBE = (1+i) -2 i (1) = 0,0488 (4,88%) Determinmos el coste finnciero medinte l tbl 4. 2) Interpretción: lo que se v recibir dentro de dos ños serín 3.480, por lo tnto en es cntidd vn los intereses. De tl mner que si ctulizmos o descontmos l dí de hoy tenemos: x (1+0,0488) 2 = 3.163,68 (1) Este tipo de interés puede clculrse medinte diferentes procedimientos. Puede utilizrse el progrm Excel medinte su función Solver pr los diferentes csos, en especil, pr los más complejos en sus cálculos. Nº 252 Julio-Agosto 2008

6 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 17 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes serí el derecho de cobro l que luego hy que imputrle los intereses X ,68 (430) Clientes (700) Vent de mercderís 2.683,68 (477) HP IVA repercutido (el IVA sobre 3000) 480 Nos dice l norm 9 que en su vlorción posterior de préstmos y prtids pgr es por su coste mortizdo, utilizndo el método del tipo de interés efectivo. LO QUE DA = LO QUE RECIBE (1+i) -2 = 3.163,68 i = 0,0488 (4,88%) Determinmos el coste finnciero medinte l tbl 5. Supongmos que elegimos l primer interpretción. El resto de sientos serí: en este cso el cliente no efectú ningún pgo hst el finl de l operción, por lo que los cobros se cumuln l importe del crédito. Pero contblemente debemos recoger los intereses implícitos devengdos y no de un form linel: X1 83,90 (430) Clientes (762) Ingresos de 83,90 crédito 3480 x x [(1+0,0488) 6/12-1] Por lo tnto, l l vlorción l coste mortizdo del crédito serí: Tbl 4. Coste finnciero Período Anul , ,85 0,00-169, , ,15 0,00-178, ,00 (4) = (1) (2) Coste Pgos o cobros Interés Coste mortizdo finnciero interés implícito o Cpitl efectivo (1) explícito (2) (3) pendiente (4) Tbl 5. Coste finnciero Período Anul , ,39 0,00 154, , ,93 0,00 161, (4) = (1) (2) Coste Pgos o cobros Interés Coste mortizdo finnciero interés implícito o Cpitl efectivo (1) explícito (2) (3) pendiente (4) Vlor en libros: 3.563,39 Vlor ctul de flujos de efectivos futuros, descontdos l tipo de interés efectivo: x (1 + 0,0488) 1,5 = 3.563,39 Al no existir diferenci lgun, signific que no existe deterioro de vlor. Si clculmos los intereses devengdos pr el otro semestre tendremos lo siguiente: Clientes ( ,90) = 3.563,39 Deberemos tmbién nlizr si es necesrio efectur correcciones vlortivs. Esto ocurrirá cundo exist evidenci objetiv de que el vlor de un crédito o de un grupo de créditos con similres crcterístics de riesgo, vlordos colectivmente, se h deteriordo como resultdo de uno o más eventos que hyn ocurrido después de su reconocimiento inicil y que ocsionen un reducción o retrso en los flujos de efectivo estimdos futuros, que pueden venir motivdos por l insolvenci del deudor. L pérdid por deterioro del vlor de estos ctivos finncieros será l diferenci entre su vlor en libros y el vlor ctul de los flujos de efectivo futuros que se estim vn generr, descontdos l tipo de interés efectivo clculdo en el momento de su reconocimiento inicil. Aunque el pln hbl de vlor en libros, entendemos que se refiere l coste mortizdo cundo existn intereses devengdos y no vencidos X2 85,92 (430) Clientes (762) Ingresos de 85,92 crédito 3072,32 x x [(1+0,0488) 6/12-1] De est mner, podemos comprobr cómo los intereses pr todo el ño hn sido 169,82 según l tbl 4 (83,90+85,92). Por lo tnto, l 1-7-X2 l vlorción l coste mortizdo del crédito serí: Clientes ( ,82) = 3.649,82 De nuevo l tendremos que vlorr coste mortizdo X2 87,99 (430) Clientes (762) Ingresos de 87,99 crédito 3649,82 x x [(1+0,0488) 6/12-1] Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 17

7 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 18 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes L diferenci más sustncil en lo referente vlorciones es que l clsificción de ctivos finncieros disponibles pr l vent no es trtd en el PGC de Pymes Si se esperb cobrr y hor sólo un 90% = 3.445,2, tendremos que determinr el vlor ctul de estos: 3.445,2 x (1+ 0,0488) 0,5 = Tmbién se podí determinr sí: Coste mortizdo que previsiblemente se v cobrr será: 3.737,81 x 90% = Deberemos tmbién nlizr si es necesrio efectur correcciones vlortivs. Vlor en libros será: Vlor ctul de flujos de efectivos futuros, descontdos l tipo de interés efectivo: Al no existir diferenci lgun, signific que no existe deterioro de vlor. Al ño siguiente se recogerá el cobro. Ejercicio 2. Activo finnciero coste mortizdo: Créditos por operciones comerciles. Deterioros. Supongmos que en el ejercicio nterior : ) X2 se dud de l solvenci del cliente, estimándose que se v cobrr un 90% tnto de los intereses como del nominl. b) 1-7-X3 se cobr l totlidd c) 1-7-X3 no se cobr ese 10%, dándose por perdido. Solución (3.649, ,99) = 3.737, x (1+ 0,0488) 0,5 = 3.737, X (572) Bncos (430) Clientes 3.737,81 (762) Ingresos de 90,11 crédito 3.737,81 x x [(1+0,0488) 6/12 1] ) Vlor en libros: 3.737,81 Vlor ctul de flujos de efectivos futuros, descontdos l tipo de interés efectivo será: Al existir diferenci, recogemos por l mism (3.737, ) el deterioro de vlor. b) Se produce el cobro de l totlidd X (572) Bncos (430) Clientes 3.737,81 (762) Ingresos de 90,11 crédito 3.737,81x [(1+0,0488) 6/12 1] X3 373,71 (490) Deterioro de vlor de créditos comerciles c) No se cobr ese 90 % Registrmos el interés devengdo hst es fech: Registrmos el cobro que serí solmente el 90% de Esto es 3.445,2. Dmos de bj clientes por el importe que íbmos cobrr X ,2 382,8 (572) Bncos (650) Pérdids de créditos comerciles incobrbles X3 373,71 (490) Deterioro de vlor de créditos comerciles X2 373,71 (694) Pérdids deterioro de créditos comerciles X3 90,11 (430) Clientes (762) Ingresos de 90,11 crédito 3.737,81 x x [(1+0,0488) 6/12 1] (490) Deterioro de vlor de créditos comerciles (794) Reversión del deterioro de créditos por operciones comerciles (430) Clientes (794) Reversión del deterioro de créditos por operciones comerciles 373,71 373,71 373,71 18 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

8 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 19 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Ejercicio 3. Activo finnciero coste mortizdo: otros ctivos finncieros: Instrumentos de deud. El 1-7-X8, l empres A, S.L. suscribe un título de rent fij, por 102 /título desembolsndo demás 2 euros por gstos de l operción. Se plic un tipo de interés explícito del 5% pgdero por ños vencidos. L mortizción se relizrá l cbo de dos ños l 106 por 100 del nominl, siendo el vlor nominl del título de 100. Se pide. Contbilizr según: 1. Opción ) PGC extendido y PGC Pymes si opt por no seprr gstos. 2. Opción b) PGC Pymes no incluyendo los gstos. Solución En primer lugr podemos vlorr este ctivo finnciero dentro de l ctegorí Activos finncieros coste mortizdo, en concreto Otros ctivos finncieros, y que no se trt de un crédito por operciones comerciles y no comerciles, tmpoco es un inversión en un empres del grupo y no tiene intención de venderse en el corto plzo. Por lo tnto, según l norm, estos ctivos se vlorrán inicilmente por el coste; que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd, más los gstos de l trnscción que le sen directmente tribuibles. No obstnte, se pueden registrr estos en l cuent de pérdids y gnncis en el momento de su reconocimiento inicil en el PGC de Pymes. Se puede observr que permite l opción de considerr los gstos o no como myor importe del ctivo. Esto supone diferentes trtmientos. Así: ) Gstos myor importe del ctivo. b) Gstos en cuent de pérdids y gnncis. 1. Opción ): PGC extendido y PGC Pymes si opt por no seprr gstos Tbl 6. PGC extendido si opt por no seprr gstos Intereses explícitos 1 tít x 100 x 5% = 5 1tít x 100 x 5%= X8 1-7-X X10 Compr Amortizción 1tít x 102 /tit + 2 = tít x 106 /tít = 106 Por lo tnto, hy demás unos intereses implícitos de: = 2 LO QUE DA = LO QUE RECIBE 104 = 5 x (1+ i) x (1+ i) x (1+ i) 2 i = 5,7423 Tbl 7. PGC Pymes si opt por no seprr gstos Período Anul Coste Cobros de Intereses Coste finnciero intereses implícitos mortizdo efectivo (1) explícitos (2) (3) (4) 0 104,00 1 5,97 5,00-0,97 104,97 2 6,03 5,00-1,03 106, (4) = (1) (2)= ,97 5 = 104, X8 104 (251) Vlores deud lrgo plzo (572) Bncos 104 Al X8 hbrá que recoger el devengo de los intereses: 104 (1+ 0, ) 6/ = 2,94 Considermos que se deberí diferencir en el registro de estos intereses que prte corresponde interés nominl cobrr de lo que corresponde implícito. Por ello, hcemos el siguiente registro: X8 0,44 2,5 (251) Vlores deud lrgo plzo (546) Intereses cp de vlores deud (nominl 5% x 100 x x 6/12) vlores deud 2,94 Por lo tnto el coste mortizdo del ctivo será: Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 19

9 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 20 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes ,44 = 104,44 Al X9 hbrá que recoger el devengo de los intereses: Comprobmos si existe deterioro. 104,96 (1 + 0, ) 6/12 104,96 = 2,97 Vlor en libros será tnto lo que figure en l cuent 251 como en l 546: 106,94 Vlor ctul: Por tnto, no existe. Contbilizr el cobro de los intereses. Los intereses pr esos seis meses en cpitlizción compuest serí: Por el cobro de los intereses: X9 4,1 0,9 5 x (1 + 0, ) 0,5 + 5 x (1 + 0, ) 1, x (1 + 0, ) 1,5 = 106, ,94 =106,94 (1 + 0, ) 6/12 106,94 = 3, X9 0,52 (251) Vlores deud lrgo plzo vlores 3,02 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (5 x 0.18) Coste mortizdo: Psremos en ctivo de lrgo corto plzo Coste mortizdo: X9 104,96 (541) Vlores deud corto plzo (546) Intereses cp de vlores deud ,96 5 = 104,96 (251) Vlores deud lrgo plzo ,96 5 = 104, , X9 0,47 (541) Vlores deud lrgo plzo vlores 2,97 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por lo tnto, el coste mortizdo del ctivo será: Comprobmos si existe deterioro. Vlor en libros (incluye sldo cuent 541 y 546): 107,93 Vlor ctul: 5 x (1 + 0, ) 0, x (1 + 0, ) 0,5 = = 107,93 No existe. Contbilizr el cobro de los intereses. Los intereses pr esos seis meses son: ,55 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,05 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por el cobro de los intereses: ,1 0,9 104,96 + 0,47 = 105,43 107,93 (1 + 0, ) 6/12 107,93 = 3,05 (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (5 x 0.18) (546) Intereses cp de vlores deud 5 20 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

10 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 21 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Por el reembolso: (572) Bncos (541) Vlores 106 deud corto plzo 2. Opción b). PGC PYMES no incluyendo los gstos Gráficmente en l tbl 8 y 9. En este cso, l no incluir los costes de trnscción como myor vlor del ctivo, considermos que el vlor en libros serí 102 y es el que debe igulrse con los flujos de efectivos recibir, y que los gstos se hn imputdo directmente en este ejercicio en pérdids y gnncis X LO QUE DA = LO QUE RECIBE 102 = 5 x (1 + i) x (1 + i) x (1 + i) 2 i = 6, (251) Vlores deud lrgo plzo (669) Otros gstos finncieros (Ver tbl 9) Al X8 hbrá que recoger el devengo de los intereses: 102 (1 + 0, ) 6/ = 3, X8 0,91 (251) Vlores deud lrgo plzo vlores 3,41 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por lo tnto, el coste mortizdo del ctivo será: ,91 = 102,91 (572) Bncos 104 Comprobmos si existe deterioro. Vlor en libros (incluye sldos de ls cuents 251 y 546): 105,41 Vlor ctul: Tbl 8. PGC PYMES no incluyendo los gstos Intereses explícitos 1 tít x 100 x 5% = 5 1tít x 100 x 5%= X8 1-7-X X10 Compr Amortizción 1tít x 102 /tit = tít x 106 /tít = 106 Por lo tnto, hy demás unos intereses implícitos de: = 4 Tbl 9. Período Anul Contbilizr el cobro de los intereses. Los intereses pr esos seis meses son: Por el cobro de los intereses: X9 1,02 (251) Vlores deud lrgo plzo vlores 3,52 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud X9 4,1 0,9 Coste Cobros de Intereses Coste finnciero intereses implícitos mortizdo efectivo (1) explícitos (2) (3) (4) 0 102,00 1 6,93 5,00-1,93 103,93 2 7,07 5,00-2,07 106, (4) = (1) (2) = ,93 5 = 103,93 105,41 (1 + 0, ) 6/12 105,41 = 3,52 (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (5 x 0.18) X9 103,93 (541) Vlores deud corto plzo (546) Intereses cp de vlores deud (251) Vlores deud lrgo plzo 5 103,93 5 x (1 + 0, ) 0,5 +5 x (1 + 0, ) 1, x (1 + 0, ) 1,5 = 105,41 No existe. Coste mortizdo: ,93 5 = 103,93 Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 21

11 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 22 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Al X9 hbrá que recoger el devengo de los intereses: 103,93 (1 + 0, ) 6/12 103,93 = 3, X9 0,97 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,47 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por lo tnto, el coste mortizdo del ctivo será: Comprobmos si existe deterioro. Vlor en libros (incluye cuents 541 y 546): 107,4 Vlor ctul: 103,93 + 0,97 = 104,9 5 x (1+ 0, ) 0, x (1 + 0, ) 0,5 = = 107,4 No existe. Contbilizr el cobro de los intereses. Los intereses pr esos seis meses son: 107,4 (1 + 0, ) 6/12 107,4 = 3,59 Ejercicio 4. Activo finnciero coste mortizdo: otros ctivos finncieros: Instrumentos de deud. Deterioro Supongmos que en el ejercicio nterior nos comunicn que l cierre del ejercicio X8 l entidd no v poder pgr l prim de reembolso de 6. A finles del X9 podrá pgr l mitd de l prim de reembolso. Finlmente el se cobr sol l mitd de l prim Se pide: contbilizr según: Opción ): PGC extendido y PGC Pymes si opt por no seprr gstos Solución L pérdid por deterioro será l diferenci entre: Vlor en libros. Vlor ctul de los flujos de efectivo futuros que se estim vn generr, descontdos l tipo de interés efectivo clculdo en el momento de su reconocimiento inicil. Permite que se pued utilizr como sustituto del vlor ctul de los flujos de efectivo l cotizción del ctivo, siempre y cundo éste se lo suficientemente fible. Por lo tnto, en nuestro cso, tenemos lo siguiente: Vlor en libros (incluye cuents 541 y 546):106,94 Vlor ctul: ,09 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,59 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por el cobro de los intereses: ,1 0,9 (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (5 x 0.18) Por el reembolso: (546) Intereses cp de vlores deud (572) Bncos (541) Vlores 106 deud corto plzo 5 5 x (1 + 0, ) -0,5 + 5 x (1 + 0, ) -1, x (1 + 0, ) -1,5 = 101,42 Por lo tnto, el deterioro serí: Al existir diferenci recogemos el deterioro por 5, X8 5,52 (6988) Pérdids por deterioro en vlores deuds corto plzo 106,94 101,42 = 5,52 (597) Deterioro de vlores deud corto plzo 5,52 Los demás sientos serín igules. Al X9 se determinrá el nuevo deterioro Vlor en libros (sldos cuents 541 y 546): 107,93 22 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

12 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 23 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Vlor ctul: 5 x (1 + 0, ) -0, x (1 + 0, ) -0,5 = = 105,026 Por lo tnto, el deterioro serí de 2,90. Pero como y hemos recogido por deterioro nteriormente 5,52, el exceso revierte. En concreto, 2,61. Por el vencimiento, donde se produce el pgo de l mitd de l prim l reembolso: ,90 3,1 (572) Bncos (597) Deterioro de vlores deud corto plzo (6668) Pérdids en vlores deuds corto plzo, otrs empress X9 2,61 (597) Deterioro de vlores deud corto plzo Ejercicio 5. Activos finncieros coste mortizdo: otros ctivos finncieros; instrumentos de deud El 1-11-X7, l empres A, S.L. suscribe un bono, por incluyendo el cupón corrido y los gstos de trnscción. El vlor nominl es de El vlor de reembolso es de (7988) Reversión 2,61 del deterioro de prticipciones y vlores deuds corto plzo (541) Vlores deud corto plzo 106 El tipo de interés nominl es del 9% pgdero por trimestres vencidos. El vencimiento del próximo cupón es el X X (541) Vlores deud corto plzo (572) Bncos (546) Intereses c.p. de vlores deud Intereses del cupón corrido son: x 0,09 x 1/12 = 750 En l vlorción posterior, estos ctivos con fech de vencimiento fijd y cobros de cuntís determinds se vlorrán por su coste mortizdo utilizndo el método del tipo de interés efectivo. El tipo de interés efectivo, según el PGC, es el tipo de ctulizción que igul el vlor en libros de un instrumentos finnciero con los flujos de efectivo estimdos lo lrgo de l vid esperd del instrumento, prtir de sus condiciones contrctules y sin considerr ls pérdids por riesgo de crédito futurs. En definitiv, se trt de determinr el rendimiento rel, por ello se deberá relizr tendiendo l precio y gstos que se hn hecho en el momento de l dquisición, los cobros que nos deprrá y lo que recuperremos finlmente por ello. En este sentido, en este ejemplo, podrí entenderse que el vlor en libros es l tener que seprr l prte correspondiente los intereses explícitos devengdos y no vencidos, tl y como se estipul en l norm octv. Pero hor bien, efectos del interés efectivo deberímos igulr l operción por , y que los 750 de intereses se vn recuperr. LO QUE DA = LO QUE RECIBE = x (1 + i) -2/ x (1 + i) -5/ x (1 + i) -8/ x (1 + i) -8/12 i = 5,649 que es el tipo de interés efectivo pr el conjunto de flujos de l operción. Al tendremos que recoger el cobro del cupón, determindo que prte de ese cupón corresponde ingresos del ejercicio. Pr ello, los intereses L mortizción se relizrá el 31-6-X8. Se pide: contbilizr tods ls operciones. Solución (Ver tbl 10) El PGC estblece que en el momento de l vlorción inicil debe recogerse de mner independiente tendiendo su vencimiento el importe de los intereses explícitos devengdos y no vencidos en dicho momento. Por ello, relizmos el siguiente siento: Tbl tít x 9%; entre cutro trimestres = X X X X8 Compr Amortizción e intereses Se incluyen ; intereses de 750 Por lo tnto, hy demás un sobre precio de l diferenci de = Relmente los intereses pr estos 8 meses que serín x 0.09 x 8/12 = Ahor bien, como ingresos reles serí l diferenci entre = que se deberán imputr según método de interés efectivo. Por lo tnto, los deberán ser justes l coste mortizdo Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 23

13 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 24 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes devengdos con el tipo de interés efectivo del ejercicio serán: (1 + 0,05649) 2/ = 947,67 El coste mortizdo es: Coste inicil (incluido costes de trnscción) Reembolsos del principl +- imputción cumuld de ls diferencis entre Vo y Vr (esto es intereses implícitos) Correcciones vlortivs. En este cso, serán los intereses devengdos efectivos 947,67 y restrle los explícitos de porque Vr es < Vo X (546) Intereses cp de vlores deud x 9% x 2/12 Coste mortizdo: En este cso se restn los intereses implícitos y que el vlor de reembolso es inferior l vlor inicil. Tendrímos que comprobr tmbién si existe deterioro. Pr ello, estimr los flujos de efectivo: Vlor en libros (sldo de l cuent 541): ,67 Vlor ctul: vlores deud (541) Vlores deud cp ,33 = ,67 947,67 552, X (572) Bncos (546) Intereses cp (473) HP retenciones de vlores 405 y pgos cuent (2.250 x 0.18) deud x (1 + 0,05649) -3/ x (1 + 0,05649) -6/ x (1 + 0,05649) -6/12 = ,67 No hy deterioro, y que coinciden mbos vlores. Al 31-3 tendremos que recoger el cobro del cupón, y determinr qué prte del mismo corresponde como ingresos del ejercicio. Pr ello, los intereses devengdos con el tipo de interés efectivo del ejercicio serán: ,67 (1 + 0,05649) 3/ ,67 = 1.406,76 El resto serán correcciones de los vlores representtivos de deud X (546) Intereses cp de vlores deud x 9% x 3/12 Coste mortizdo: Al 31-6 tendremos que recoger el cobro del cupón, y determinr qué prte del mismo corresponde con ingresos del ejercicio. Pr ello, los intereses devengdos con el tipo de interés efectivo del ejercicio serán: ,43 (1 + 0,05649) 3/ ,43 = 1.395,55 El resto serán correcciones de los vlores representtivos de deud X (546) Intereses cp de vlores deud x 9% x 3/12 Coste mortizdo: X ,67 843,23 = ,44 (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (2.250 x 0.18) X (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (2.250 x 0.18) ,45 854,45 = L mortizción del bono: vlores deud (541) Vlores deud cp (546) Intereses cp de vlores deud vlores deud (541)Vlores deud cp (546) Intereses cp de vlores deud 1.406,76 843, ,55 854, Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

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15 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 26 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Ejercicio 6. Activos finncieros l coste: Instrumentos de deud. Deterioro de vlor. Supongmos el ejemplo nterior pero sbiendo que X7 el bono cotiz l 90% Se pide: contbilizr tods ls operciones. Solución Tendrímos que comprobr tmbién si existe deterioro. Pr ello, estimr los flujos de efectivo: Vlor en libros: ,67 Vlor ctul: x (1 + 0,05649) -3/ x (1 + 0,05649) -6/ x (1 + 0,05649) -6/12 = ,67 Vlor de mercdo: 1 x x 90% = En este cso, el PGC de Pymes dmite el vlor del ctivo como sustituto del vlor ctul siempre que éste se lo suficientemente fible. En este cso l ser quél inferior éste, se tom como vlor X7 el de mercdo. Al existir diferenci recogemos el deterioro por: , = 697, X7 697,67 (6988) Pérdids por deterioro en vlores deuds corto plzo (597) Deterioro de vlores deud corto plzo Los demás sientos serín todos igules, únicmente l vencimiento X8 tendrímos que ver l reversión del deterioro y considerndo que el vlor del ctivo (mercdo es de ) y los flujos de efectivo son tmbién de tendrímos lo siguiente: Si l finl el X9 el vlor del mercdo es En este cso, en es fech el coste mortizdo serí: ,67 = ,33 697,67 que como vemos es inferior l vlor ctul de flujos de efectivos que serí y el vlor de mercdo serí Por lo tnto, debe revertir l pérdid. Registrándose el siguiente siento: X8 697,67 (597) Deterioro de vlores deud corto plzo ACTIVOS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR Se consider que un ctivo finnciero (préstmo o crédito comercil o no, vlor representtivo de deud, instrumento de ptrimonio o derivdo) se posee pr negocir cundo: ) Se origine o dquier con el propósito de venderlo en el c.p. (por ej. vlores deud, culquier que se su plzo de vencimiento, o instrumentos de ptrimonio, cotizdos, que se dquieren pr venderlos en el c.p.). b) Se un instrumento finnciero derivdo, siempre que no se un contrto de grntí finncier ni hy sido designdo como instrumento de cobertur. Así: Un contrto de grntí finncier es quél que exige que el emisor efectúe pgos específicos pr reembolsr l tenedor por l pérdid en l que incurre cundo un deudor específico incumpl su obligción de pgo, de un instrumento de deud, tl como un finz o un vl. Un derivdo es designdo como instrumento de cobertur pr cubrir un riesgo específicmente identificdo que puede tener impcto en l cuent de pérdids y gnncis, como puede ser l cobertur del riesgo de tipo de cmbio relciondo con comprs y vents en moned extrnjer o l contrtción de un permut finncier pr cubrir el riesgo de tipo de interés. Reclsificción L empres no podrá reclsificr un ctivo finnciero incluido inicilmente en est ctegorí otrs, slvo cundo proced clificr un inversión como inversión en el ptrimonio de empress del grupo, multigrupo o socids. No se podrá reclsificr ningún ctivo finnciero incluido en ls restntes ctegorís prevists en est norm, l ctegorí de mntenidos pr negocir. Vlorción inicil (798) Reversión del deterioro de prticipciones y vlores deud cp 697,67 Los ctivos finncieros mntenidos pr negocir se vlorrán inicilmente por el coste, que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd. Los costes de trnscción que les sen directmente tribuibles pérdids y gnncis del ejercicio. Trtándose de instrumentos de ptrimonio formrá prte de l vlorción inicil el importe de los derechos preferentes de suscripción que se hubiesen dquirido. 26 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

16 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 27 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Vlorción posterior Los ctivos finncieros mntenidos pr negocir se vlorrán por su vlor rzonble, sin deducir los costes de trnscción en que se incurr en su vent. Los cmbios que se produzcn en el vlor rzonble se imputrán pérdids y gnncis del ejercicio. Ejercicio 7. Activos mntenidos pr negocir. Instrumentos de ptrimonio El 1-11-X7, l empres A, S.L. dquiere 500 cciones de B l precio de 52 por cción pr ello debe comprr derechos de suscripción un precio de /derecho, hbiéndose corddo un reprto de un dividendo con crgo los resultdos de 20X7 de 2 euros por cción. Este dividendo se hrá efectivo el 1-12-X7. Además se producen unos gstos de dquisición por comisiones y corretjes del 1% de l operción. Se pide: contbilizr tods ls operciones, suponiendo que está inversión es de crácter especultivo. ) A X7 ls cciones cotizn 58 título. b) A X8 vende ls cciones 61 título, con unos gstos socidos l trnscción de vent del 1%. Solución En primer lugr, podemos vlorr este ctivo finnciero dentro de l ctegorí Activos finncieros mntenidos pr negocir. Por lo tnto, según l norm, estos ctivos se vlorrán inicilmente por el coste; que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd. Los costes de trnscción que le sen directmente tribuibles se recogerán en l cuent de pérdids y gnncis. Hy que tener en cuent que los intereses y dividendos devengdos se recogerán de form independiente. En l vlorción posterior se relizrá l vlor rzonble. En este cso, hbrá que comprr sin considerr los dividendos devengdos X (540) Inversiones finnciers corto plzo en instrumentos de ptrimonio (572) Bncos X (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent ) Acciones cotizn 58 /título Por lo tnto, deberímos recoger = de beneficio por vrición del vlor rzonble. Entendemos que comprmos con el vlor rzonble inicil incluyendo el importe de los derechos pero sin incluir los dividendos X (540) Inversiones finnciers corto plzo en instrumentos de ptrimonio b) Vent 61 /título. Gsto 1%. (7630) Beneficios por crter de negocición X (572) Bncos (500 x 61)- gstos (626) Servicios (540) Inversiones corto plzo en instrumentos de bncrios y similres ptrimonio (61 x 1% x 500) (7630) Beneficios por crter de negocición Ejercicio 8. Activos mntenidos pr negocir: Instrumentos de deud El 1-7-X8, l empres A, S.L. suscribe un título de rent fij, por 102 /título desembolsndo demás 2 euros por gstos de l operción. Se plic un tipo de interés explícito del 5% pgdero por ños vencidos, esto es, el de cd ño. L mortizción se relizrá l cbo de dos ños l 106 por 100 del nominl, siendo el vlor nominl del título de 100. Se pide: contbilizr tods ls operciones, suponiendo que está inversión es de crácter especultivo. A X8 el bono cotiz 105% (ex cupón) X7 (545) Dividendos cobrr Vlor rzonble inicil: Vlor rzonble X7: (58 x500 )= X (540) Inversiones finnciers corto plzo en instrumentos de (572) Bncos ptrimonio (545) Dividendos cobrr 260 (626) Servicios bncrios y similres 1% de A X9 el bono cotiz 107% (ex cupón). El decide vender el bono 106 % (ex cupón) siendo los gstos de vent 2 euros. Solución En primer lugr, podemos vlorr este ctivo finnciero dentro de l ctegorí Activos finncieros mntenidos pr negocir. Por lo tnto, se- Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 27

17 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 28 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes gún l norm, estos ctivos se vlorrán inicilmente por el coste; que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd. Los costes de trnscción que le sen directmente tribuibles se recogerán en l cuent de pérdids y gnncis. En l vlorción posterior se relizrá l vlor rzonble. El PGC no específic de un mner clr si existen intereses devengdos, cómo deben registrrse los mismos. Es decir, por un ldo en l norm 8 ctivos finncieros punto 3 hbl de intereses y dividendos recibidos de ctivos finncieros donde estblece que se recogerán los intereses devengdos en función del método del interés efectivo. Por lo tnto, interpretmos que pr los ctivos mntenidos pr negocir tmbién se tiene que recoger el interés efectivo. Por otro ldo, el PGC tmpoco específic si en l vlorción posterior de estos ctivos que deber relizrse l vlor rzonble recogiendo en pérdids y gnncis ls vriciones. Qué prte se origin por ls vriciones en el instrumento y cuál por los intereses devengdos. En este sentido, l NIC si lo estblece e igulmente en l circulr 4/2004 de entiddes de crédito en l norm 22, punto 11 determin lo siguiente: instrumentos finncieros incluidos en l ctegorí de vlor rzonble con cmbios en pérdids y gnncis: Los cmbios de vlor rzonble se registrrán directmente en l cuent de pérdids y gnncis, distinguiendo, pr los instrumentos que no sen derivdos, entre l prte tribuible los rendimientos devengdos del instrumento, que se registrrá como intereses o como dividendos según su nturlez, y el resto, que se registrrá como resultdos de operciones finnciers. Los rendimientos devengdos correspondientes los instrumentos de deud se clculrán plicndo el método del tipo de interés efectivo. Por todo lo nterior, considermos recoger los intereses devengdos en función del método de interés efectivo y en su vlorción posterior hbrá que comprr el vlor rzonble distinguiendo qué prte es debid vriciones en el propio instrumento y cuál intereses devengdos. Esto no es óbice, pr que pudier interpretrse recoger los intereses por su vlor nominl, y que el objetivo es venderlo en el corto plzo. Por lo tnto, tl y como está hor plntedo el pln d lugr diferentes interpretciones. Gráficmente en l Tbl 11. Recogeremos en un cuent de corto plzo, y que en principio l empres tiene intención de venderlos corto plzo X LO QUE DA = LO QUE RECIBE 102 = 5 x (1 + i) x (1 + i) x (1 + i) -2 i = 6, Tbl 12. (541) Vlores deud corto plzo (669) Otros gstos finncieros Coste Cobros de Período finnciero intereses Anul efectivo explícitos (1) (2) Al X8 hbrá que recoger el devengo de los intereses: 102 (1 + 0, ) 6/ = 3, X8 0,91 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,41 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por lo tnto, el coste mortizdo del ctivo será: ,91 = 102,91 (572) Bncos 104 Intereses Coste implícitos mortizdo (3) (4) 0 102,00 1 6,93 5,00-1,93 103,93 2 7,07 5,00-2,07 106, (4) = (1) (2) = ,93 5 = 103,93 Tbl 11. Intereses explícitos 1 tít x 100 x 5% = 5 1tít x 100 x 5%= X8 1-7-X Compr Amortizción 1tít x 102 /tit = tít x 106 /tít = 106 Por lo tnto, hy demás unos intereses implícitos de: = 4 que coincide con el vlor de instrumento en libros excupón. Ahor bien el vlor de mercdo es de: 105 (102,91) = 2,09 28 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

18 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 29 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes Registrmos sí, l vrición en el vlor rzonble. Por el cobro de los intereses: Coste mortizdo: X9 4,1 0,9 (572) Bncos (473) HP retenciones y pgos cuent (5 x 0.18) X8 2,09 (541) Vlores deud corto plzo (763) Beneficios por vlorción de ctivos y psivos finncieros por su vlor rzonble (546) Intereses cp de vlores deud ,93 5 = 103,93 sin considerr l revlorizción efectud. Si se tuviese en cuent entonces ,93-5 = 106,02 2, X9 1,02 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,52 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud 5 Sin considerr l revlorizción del nterior. Si se tuviese en cuent serí: Ahor bien el vlor de mercdo es de: X9 0,01 (541) Vlores deud corto plzo 102,02 + 0,97 = 106, (106,02 + 0,97) = 0,01 (763) Beneficios por vlorción de ctivos y psivos finncieros por su vlor rzonble Por l vent de los vlores. Primero hy que determinr y recoger el devengo de intereses pr ese mes de enero. Contbilizr el devengo pr ese mes de: 107,4 (1 + 0, ) 1/12 107,4= 0, ,173 (541) Vlores vlores 0,59 deud corto plzo 0,416 (546) Intereses cp deud de vlores representtivos de deud Comprmos con el vlor de mercdo ex cupón pr ver el beneficio o pérdid. Vlor de mercdo: 106 ( ,173) = - 1,1733 0,01 Al X9 hbrá que recoger el devengo de los intereses: 103,93 (1 + 0, ) 6/12 103,93 = 3, X9 0,97 (541) Vlores deud corto plzo vlores 3,47 2,5 (546) Intereses cp de vlores deud deud Por lo tnto el coste mortizdo del ctivo será: 103,93 + 0,97 = 104,9 Por l vent, sbiendo que en el cobro se tiene que producir tnto por el principl como por los intereses. Por ello, dremos de bj el instrumento por su vlor rzonble ex- cupón y tmbién los intereses devengdos que por su importe se deberán de cobrr ,916 (572) Bncos 106 (106 +2,916 2) 2 (626) Servicios bncrios y similres ,173 (663) Pérdids por vlorción de ctivos y psivos finncieros por su vlor rzonble (541) Vlores deud corto plzo (546) Intereses cp de vlores deud Nº 252 Julio-Agosto 2008 Estrtegi Finncier 29 (541) Vlores deud corto plzo 1,173 2,916

19 12-33-Rev 252-Nevdo.qxd 23/6/08 14:29 Págin 30 Contbilidd los ctivos finncieros en el PGC de Pymes ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE Se incluyen en est ctegorí: 1) Ls inversiones en el ptrimonio de empress del grupo, multigrupo y socids. 2) Demás inversiones en instrumentos de ptrimonio slvo que se consideren como mntenidos pr negocir. Vlorción inicil Se vlorrán inicilmente l coste, que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd más los costes de trnscción que les sen directmente tribuibles, debiéndose plicr, en su cso, pr ls prticipciones en empress del grupo, multigrupo y socids, el criterio incluido en el prtdo 2 contenido en l norm reltiv operciones entre empress del grupo. Formrá prte de l vlorción inicil el importe de los derechos preferentes de suscripción y similres que, en su cso, se hubiesen dquirido. Vlorción posterior Ls inversiones en instrumentos de ptrimonio incluidos en est ctegorí se vlorrán por su coste, menos, en su cso, el importe cumuldo de ls correcciones vlortivs por deterioro. Cundo deb signrse vlor estos ctivos por bj del blnce u otro motivo, se plicrá el método del coste medio ponderdo por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los vlores que tienen igules derechos. En el cso de vent de derechos preferentes de suscripción y similres o segregción de los mismos pr ejercitrlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el vlor contble de los respectivos ctivos. Dicho coste se determinrá plicndo lgun fórmul vlortiv de generl ceptción. Deterioro de vlor Al menos l cierre del ejercicio, deberán efecturse ls correcciones vlortivs necesris, siempre que exist evidenci objetiv de que el vlor en libros de un inversión no será recuperble. El importe de l corrección vlortiv será l diferenci entre su vlor en libros y el importe recuperble. Vlor recuperble. El myor entre: Vlor rzonble menos los costes de vent. Vlor ctul de los flujos de efectivo futuros derivdos de l inversión: Estimción de los que se esper recibir como consecuenci del reprto de dividendos relizdo por l empres prticipd y de l enjención o bj en cuents de l inversión en l mism. Estimción de su prticipción en los flujos de efectivo que se esper sen generdos por l empres prticipd, procedentes tnto de sus ctividdes ordinris como de su enjención o bj en cuents. El importe recuperble pr inversiones en el ptrimonio de empress del grupo, multigrupo y socids, es el ptrimonio neto de l entidd prticipd corregido por ls plusvlís tácits existentes en l fech de l vlorción. En ls inversiones que no sen del grupo, dmitids cotizción, como sustituto del vlor ctul de los flujos de efectivo futuros se utilizrá el vlor de cotizción del ctivo. Trtándose de inversiones no dmitids cotizción, se tomrá en considerción el ptrimonio neto de l entidd prticipd corregido por ls plusvlís tácits existentes en l fech de l vlorción. Ls correcciones vlortivs por deterioro y, en su cso, su reversión, se registrrán como un gsto o un ingreso, respectivmente, en l cuent de pérdids y gnncis. L reversión del deterioro tendrá como límite el vlor en libros de l inversión que estrí reconocid en l fech de reversión si no se hubiese registrdo el deterioro del vlor. Ejemplo 9. Activos finncieros l coste. Inversiones en empress del grupo L sociedd A dquiere el 1-7-X7 el 30% por 100 de B pgndo por dich prticipción Los gstos de l operción 300. L empres B en el momento de su dquisición tiene unos terrenos contbilizdos por y cuyo vlor de mercdo es de A finles del ejercicio X7 el ptrimonio neto de B sciende y no se hn vendido los terrenos ntes menciondos. Los nlists vlorn l prticipción medinte el descuento de dividendos esperdos en Se pide: contbilizr ls operciones nteriores correspondientes l ejercicio X7. Solución En primer lugr, podemos clificr este ctivo finnciero dentro de l ctegorí de Activos finncieros l coste, y que no se trt de créditos por operciones comerciles y no comerciles, y no tiene intención de venderse en el corto plzo. Se trt de un inversión en un empres del grupo. Así, según l norm, estos ctivos se drán de lt por el precio de dquisición que equivldrá l vlor rzonble de l contrprestción entregd, más los gstos de l trnscción que le sen directmente tribuibles. 30 Estrtegi Finncier Nº 252 Julio-Agosto 2008

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