conjunta, en los siguientes términos: Si en un proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente

Transcripción

1 Autores: Ángel Alonso Pérez Raquel Pousa Soto Asignación de COSTES DE PRODUCCIÓN a viviendas en una promoción inmobiliaria boicac 91, septiembre consulta 6 Sobre la determinación del coste de producción por parte de una promotora inmobiliaria. RESPUESTA DeL icac La consulta versa sobre la distribución de costes entre las viviendas de una promoción inmobiliaria iniciada en 2009 y fi nalizada en 2011, habiéndose vendido sobre plano el 60% de unidades de la promoción. Las características de todas las viviendas son similares, salvo los metros cuadrados, y los valores de realización del 40% de las unidades no vendidas que es inferior al valor de las unidades vendidas sobre plano. Según manifi esta el consultante, el coste de producción de la promoción inmobiliaria se debería calcular en base a la Resolución de 9 de mayo de 2000, del ICAC por el que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, más concretamente de acuerdo con el apartado quinto que regula la producción conjunta, en los siguientes términos: Si en un proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización del citado producto. En la memoria de las cuentas anuales se señalarán los criterios o indicadores utilizados en la asignación de los referidos costes. Se solicita confi rmación sobre si es apropiada la aplicación de este criterio de determinación del coste de producción conjunta en el presente caso. La Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), señala: Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específi cas y en el presente Plan General de Contabilidad. El coste de producción de las existencias se defi ne en la norma de 28

2 registro y valoración (NRV) 10ª. Existencias del PGC, apartado 1.2, como sigue: El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias define el coste de producción de las existencias sin establecer singularidad alguna que afecte a la cuestión específica que plantea la consulta, por lo que será analizada según los criterios generales; la Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, en cuya norma cuarta se distinguen los costes indirectos y los costes conjuntos. Así, la norma cuarta. Costes indirectos, los define con el siguiente tenor: 1. Costes indirectos son los que se derivan de recursos que se consumen en la fabricación, elaboración o construcción de un producto, afectando a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medición directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputación al producto, es necesario emplear unos criterios de distribución o reparto previamente definidos. Por tanto, los costes indirectos hacen referencia a los costes a repartir entre múltiples unidades de un mismo producto, entendido éste como la clase de bien que se produce. Según señala el PGC los criterios de reparto deben ser razonables, debiéndose entender que la racionalidad en el establecimiento de estos criterios hará primar aquéllos que estén vinculados directamente con el proceso productivo, por encima de los que se vinculen con otras circunstancias que no afecten a la producción. El reparto de los costes conjuntos representa precisamente una excepción a lo mencionado en el apartado anterior, estableciendo el apartado quinto de la Resolución que el criterio de reparto más apropiado será, con carácter general, aquel que sea más paralelo o proporcional al valor de realización de los productos. La situación de hecho que da origen a la aplicación de esta regulación son los procesos de fabricación en los que, de forma inexorable, se fabrique simultáneamente más de un producto. Es decir, se debe fabricar un producto y, de forma inexorable, es decir, independiente de la voluntad del productor, obtener otro producto distinto. En la producción conjunta no se hace referencia a las unidades de producto sino a las clases de productos que se obtienen en el proceso de producción. Según los términos de la consulta, las viviendas producidas tienen básicamente las mismas características, por lo que debe entenderse que la promoción inmobiliaria constituye el producto y las viviendas son las unidades producidas, sin que pueda afirmarse, con los datos señalados, que existe la situación de hecho que originaría la aplicación de las normas de producción conjunta 29

3 E J E M P L O p r á c t i c o Promoción Inmobiliaria Viviendas Características similares viviendas Distribución coste producción entre viviendas Seguir criterios de Producción conjunta RICAC 9/5/00? NO EJEMPLO 1 La sociedad Inmobiliaria Praia de Barra S.A. presenta en el Activo de su Balance a 31/12/X7, entre otras, las siguientes cuentas: Edifi cios construidos de viviendas Durante el siguiente ejercicio (X8), realizó las siguientes operaciones: Con respecto al edifi cio construido de viviendas que aparece en balance, recoge el coste de las 6 viviendas que quedan por vender: - 2 Pisos de 200 m 2 cada uno. - 2 Pisos de 240 m 2 cada uno - 2 Pisos de 300 m 2 cada uno. El coste se aplica de forma homogénea por metro cuadrado, siendo calculado el mismo de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 10ª (Existencias). El inmueble se encuentra totalmente terminado. Praia de Barra aplica un 80 % sobre el coste de cada piso, como margen de benefi cios para determinar su precio de venta. Las dos primeras viviendas (de 200 m 2 ) fueron vendidas al contado por un precio de En cuanto a las viviendas de 240 m 2, fueron vendidas bajo la modalidad de pago aplazado. Para ellas, la empresa estableció las siguientes condiciones: - Aplicar un 10% de interés simple anual sobre las cantidades adeudadas - En el momento de la venta, el comprador desembolsará un 40 % del precio de la vivienda, así como el IVA del 10 % de la operación y los intereses de preamortización Fecha de venta: Para las dos viviendas de 240 m 2 el 1/7/X8 De tal manera que por la cantidad aplazada, el 60% del precio, los compradores aceptaron dos letras cuyo nominal está formado por la mitad del principal y los intereses de- 30

4 vengados hasta la fecha de vencimiento (1 y 2 años respectivamente desde 1/1/X9, momento a partir del cual se considera que empieza a amortizarse el principal adeudado) SE PIDE A) Determinar el coste de producción por m 2 y comentar si en la determinación del mismo es aplicable lo establecido en la Resolución del ICAC sobre la determinación del coste de producción en el caso de la producción conjunta. B) Contabilizar lo que proceda durante el X8. Al cierre de dicho ejercicio quedan sin vender las dos viviendas de 300 m 2 habiendo descendido el valor neto realizable de las viviendas ascendiendo el mismo a 800 /m 2. SOLUCIÓN A) Determinación del coste de producción. El inmueble está registrado por , estableciéndose un reparto uniforme del coste por metro cuadrado. Así si el edificio dispone en total de: Total m 2 2 Pisos de 200 m 2 cada uno = 400 m 2 2 Pisos de 240 m 2 cada uno = 480 m 2 2 Pisos de 300 m 2 cada uno = 600 m 2 SUMA m 2 El metro cuadrado se valorará en: = 600 /m m 2 El coste de producción se habrá establecido, según las directrices del enunciado, aplicando los contenidos de la (NRV) 10ª. Existencias del PGC, apartado 1.2, como sigue: El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Al aplicar PRAIA DAS DORNAS un margen del 80 % sobre el precio de coste, el metro cuadrado lo venderá a: Precio Venta = Precio Coste + 80% Precio Coste Precio Venta = % 600 = /m 2 Podemos comprobarlo con el precio que estableció para los dos pisos que vende al contado, ambos de 200 metros cuadrados: 400 m 2 x /m 2 = (CORRECTO). En cuanto a la determinación del coste en el supuesto de la producción conjunta comentar: En los procesos de fabricación en los que, de forma inexorable, se fabrique simultáneamente más de un producto. Es decir, se debe fabricar un producto y, de forma inexorable, por lo tanto, independiente de la voluntad del productor, obtener otro producto distinto. En la producción conjunta no se hace referencia a las unidades de producto sino a las clases de productos que se obtienen en el proceso de producción. Según los términos de la consulta, las viviendas producidas tienen básicamente las mismas características, por lo que debe entenderse que la promoción inmobiliaria constituye el producto y las viviendas son las unidades producidas, sin que pueda afirmarse, con los datos señalados, que existe la situación de hecho que originaría la aplicación de las normas de producción conjunta: en consecuencia no podrá emplearse los criterios contenidos para el cálculo del coste en la producción conjunta. B) Operaciones realizadas en el ejercicio X8 Praia de Barra registrará la venta de las dos viviendas al contado; así: Bancos c/c (572) a Venta de edificaciones (700) a H.P. IVA repercutido (477) 10 % En cuanto a las viviendas de 240 m 2, se han vendido bajo la modalidad de pago aplazado, de tal manera que: * Por las dos viviendas de 240 m 2 cada una, formalizó la operación el 1/7/X8, estableciéndose que: Los clientes pagasen al contado: 31

5 40% Precio de = = Venta IVA de la operación = 10% Precio Venta = 10% = Intereses de Preamortización (anticipados) sobre el total aplazado (6 meses, a partir de los cuales comenzará a amortizarse el principal adeudado) = ToTal CoBRaDo Con respecto a las existencias fi nales:. Quedan sin vender 2 pisos de 300 m 2 estando registrados: Edifi cios construidos de viviendas (300x2 x600 /m 2 ). Baja de las existencias iniciales: Variación de existencias de edifi cios construidos (712). Por las existencias fi nales: a Edifi cios construidos de viviendas (350) Mientras que por la cantidad aplazada (60 % precio de venta: ), aceptasen dos letras cuyo nominal estaría formado por la mitad de esta cantidad así como los intereses que se generarían hasta la fecha de vencimiento de cada una de éstas, calculados a un 10% de interés simple y devengados a partir de enero del X9. Por tanto: Edifi cios construidos de viviendas (350). Registro del posible deterioro: a Variación de existencias de edifi cios construidos (712) º efecto 2º efecto Vencimiento Principal (1) Tiempo aplazado Intereses (10%) (2) 1/1/X año x 10 % x 1 = /1/X años x 10 % x 2 = Total adeudado (1)+(2) (Nominal Efecto) Totales Registrándose en diario: 1/7/X Bancos c/c (572) a Venta de edifi - caciones (700) Clientes, efectos comerciales a cobrar a l/p (451) (*) ( ) Ingresos de créditos (762) H.P. IVA repercutido (477) (*) Cuenta propuesta en el plan sectorial de empresas inmobiliarias. En el ejercicio x8 no hay intereses devengados; estos se generan a partir del año X. Así, el PGC no comenta en su 2ª parte: ( ) Los activos fi nancieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Comprobaremos en base al apartado 2 de la Norma 10ª de Valoración PGC si: Coste de Producción >? Valor Neto realizable: (800 x 600 m 2 ) Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural y no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo [Marco Conceptual] No deterioro EJEMPLO 2: (Determinación del coste de producción en la producción conjunta) Ideas Renovadas S.A fabrica simultáneamente dos productos, A y B, en su primer año de actividad. Los gastos habidos en los centros de costes durante el ejercicio han sido (en u.m.): Costes Directos Producto A Producto B Consumo de Materias Primas Mano de obra directa Costes indirectos: el reparto de los mismos se efectúa de acuerdo con el siguiente cuadro de imputación a secciones: 32

6 Secciones Aprovisionamientción Transformación Comercial Administra- Subactividad Costes Mano obra 20 % 70 % 5 % 5 % --- Indirecta Servicios Exteriores 10 % 73,5 % 5 % 5 % 6,5 % Amortizaciones 10 % 70 % 10 % 5 % 5 % Gastos financieros % 80 % --- El importe de los costes indirectos del ejercicio han sido (en u.m.): ABC, cuyos valores netos de mercado, son respectivamente: u.m./kg y u.m./kg. El número de unidades producidas durante el ejercicio, ha ascendido a: Producto A Producto B Subproducto AB Residuo ABC Kg Kg Kg Kg. Mano de Obra Indirecta Servicios Exteriores Amortizaciones Gastos financieros Los valores netos de mercado de los productos A y B son, respectivamente, u.m./kg y u.m./kg. En el proceso de fabricación, se obtiene, inexorablemente y de forma simultánea, el subproducto AB y el residuo SE PIDE Determinar el coste de producción. SOLUCIÓN El Coste de Producción de un producto, según redacción de la Norma 10ª.1.2. del PGC y de la Norma. 2ª de la RICAC 9/5/00: (...) es el formado por el precio de adquisición (...) de las materias primas y otras materias consumibles necesarias 33

7 para su producción, así como los costes directamente imputables al producto y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida que tales costes correspondan al periodo de fabricación (...). Con lo cual, según dicha Normativa, incorporaremos el Consumo de materias primas y la Mano de obra directa costes directamente imputables en la determinación del coste de producción de A y B. En cuanto a los Costes Indirectos, cuyo reparto se cuantifi - ca según el siguiente Cuadro 1. No imputaremos como mayor coste de los productos, los de subactividad, comercialización y administración, tal y como se señala en las Normas 4ª, 7ª y 8ª respectivamente de la Resolución. Con lo que sólo formarán parte los de aprovisionamiento y transformación, como apunta el apartado dos de la Norma 4ª (RICAC). Cuánto del total de estos costes ( u.m.), imputaremos a cada uno de los productos ( A y B) que se obtienen de forma simultánea en el proceso de fabricación? En este caso, y con carácter general, los costes los asignaremos a cada producto, en proporción a su valor neto de mercado o de realización (Norma 5ª RICAC 9/5/00, sobre producción conjunta). Si además, se obtienen adicionalmente subproductos, residuos... (que es lo que aquí ocurre), su valoración se realizará utilizando este mismo criterio. No obstante, cuando esta valoración, sea de importancia secundaria, se podrá valorar por el valor neto de realización o precio de reposición, según corresponda, importe que se deducirá del coste de los productos principales. Vamos a seguir, en nuestro caso, el criterio general, distribuyendo el total de los costes indirectos entre los productos principales así como subproductos y residuos, por sus valores netos de mercado: Valor Neto de Mercado Producto A Kg x u.m./kg = Producto B Kg x u.m./kg = u.m. Subproducto AB Residuo ABC Kg x u.m./kg = Kg x u.m./kg = Total Costes Indirectos Imputables Totales En resumen, elaboraremos el siguiente cuadro sobre el cálculo defi nitivo del coste de producción, correspondiente a los productos A, B, subproducto AB y residuo ABC: Consumo Materia Prima Mano de Obra Directa Costes Indirectos A B AB ABC Totales Nº Kgs kgs kgs kgs kgs. producidos Coste Producción Unitario u.m/kg u.m./kg 930 u.m./kg 232 u.m./kg CUADRO 1 :: Secciones Costes Total Aprovisionamiento M.O Indirecta % 60 Mill= Servicios Exteriores % 40 Mill = Amortizaciones %22 Mill= Transformación Comercial Adminis-tración Subactividad 70 % 60 Mill= ,5 % 40 Mill = % 22 Mill= % 60 Mill= % 40 Mill= %20 Mill= Gastos. Financieros %4 Mill= % 60 Mill= % 40 Mill= % 22 Mill= % 4 Mill= ,5% 40 Mill= % 22 Mill= Totales Total Imputables NO IMPUTABLES 34