Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión *

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1 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión * ALBERTO AMORÓS VIÑALS ALEJANDRO MOLINER PORTOLÉS ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALIDA CARNICERO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. ANTECEDENTES. 2. EVOLUCIÓN NORMATIVA DE CARÁCTER TRIBUTARIO. 3. LA LEY 8/1987, DE REGULACIÓN DE LOS PLANES Y FONDOS DE PENSIONES. 4. LEY 30/1995, DE ORDENACIÓN Y SUPERVISIÓN DE LOS SEGUROS PRIVA DOS. 5. TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE REGULACIÓN DE LOS PLANES Y FONDOS DE PENSIONES, APROBADO POR EL REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/ SITUACIÓN ACTUAL. EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS DIFERENTES MODALIDADES DE PREVISIÓN Planes de Pensiones Seguros Colectivos Mutualidades de Previsión Social. 7. RÉGIMEN TRANSITORIO PARA LA EXTERIORIZACIÓN DE COMPROMISOS POR PENSIONES Plazo para proceder a la adaptación Exteriorización mediante planes de pensiones Exteriorización mediante seguros colectivos de vida Reglamento aprobado por Real Decreto 1588/ REGULARIZACIONES PRACTICADAS EN RELACIÓN CON LOS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL Y SU EXTERIORIZACIÓN Contratos de seguro que instrumentan un sistema alternativo mediante la constitución de una renta vitalicia en el momento de la jubilación del empleado. Deducción fiscal de la prima no consumida y no imputada a causa del fallecimiento prematuro del empleado-jubilado Deducibilidad de las primas satisfechas por la Entidad como consecuencia de un seguro colectivo de vida a favor de sus empleados de naturaleza temporal, anual, renovable y que no ha sido objeto de imputación fiscal a los trabajadores Contingencias derivadas de la cobertura de despidos colectivos, bajas incentivadas, prejubilaciones o similares mediante un seguro colectivo Aplicación del régimen fiscal previsto para la exteriorización de sistemas de previsión social al caso de primas que no son objeto de rescate por haber sido consumidas en la cobertura de seguros de riesgo Sistemas de previsión social que cubren compromisos con empleados de la Obra Benéfico Social de las Cajas de Ahorro. Palabras clave: Fiscalidad Financiera, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Previsión social complementaria. 1. ANTECEDENTES La Constitución Española de 1978 establece, en su artículo 41 que: Los poderes públicos mantendrán un régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos, que garantice la asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias serán libres. Pues bien, en aplicación de esa encomienda constitucional, en este último cuarto de siglo la Seguridad Social española se ha desarrollado considerablemente. En ese desarrollo se ha mantenido un adecuado equilibrio entre las decisiones dirigidas a configurar un sistema de pensiones moderno, y coherente con el modelo social europeo, y la aprobación, simultánea, de las reformas precisas para fortalecer sus bases financieras. Estas dos líneas de avance han sido, desde 1977 hasta nuestros días, dos constantes en * Trabajo presentado al II Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/08. Volumen 5/2008 las sucesivas políticas: en efecto, la introducción de niveles de proporcionalidad entre las prestaciones contributivas y las rentas de activo, la aprobación de las pensiones no contributivas, la universalización de la sanidad y las leyes de planes y fondos de pensiones, entre otras, han completado el diseño de un modelo de Seguridad Social compuesto por dos pilares de cobertura (uno, universal; otro, contributivo) y un tercer pilar complementario y libre. Se trata de un primer pilar, básico y asistencial, financiado por el Estado, aunque existan contribuciones empresariales y de los trabajadores, que tiene por objeto prestar un servicio asistencial universal, que alcance a toda la población; de un segundo pilar, vinculado al ámbito laboral, financiado básicamente por la empresa y sus trabajadores; y de un tercer pilar, de carácter privado y voluntario, financiado autónoma y voluntariamente por cada ciudadano. Contribuyó de forma decisiva al referido desarrollo de nuestros sistemas de previsión social el denominado Pacto de Toledo, acordado en 1995 como fruto del consenso entre todas las fuerzas políticas representadas en el Parlamento y revisado en Sus propósitos y orientaciones se pueden perfectamente inscribir en los tres apartados aprobados por el Consejo Europeo de Laeken, de diciembre de 2001: adecuación de las pensiones, viabilidad financiera y modernización de los sistemas de pensiones. Uno de sus frutos ha sido la promoción y desarrollo de la previsión social complementaria, con la que se contribuye a garantizar un nivel de prestaciones adecuado que sería inalcanzable si se dispusiese únicamente del sistema público de pensiones. Se trata de un conjunto de instrumentos de previsión social, financiados a través del ahorro derivado del trabajo, que complementa las prestaciones cubiertas por la Seguridad Social, y que, en atención al claro componente social de su finalidad, recibe un tratamiento diferenciado y preferente desde el punto de vista normativo. 2. EVOLUCIÓN DE LA NORMATIVA DE CARÁCTER TRIBUTARIO La normativa tributaria se refiere por primera vez, con claridad, a la previsión social complementaria en la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre. En efecto, en su artículo 13. d) 3, entre las partidas deducibles en la determinación de la base imponible se incluyen: Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquel. A su vez, el reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, confirma, en su artículo 107, la deducibilidad de las dotaciones a instituciones de previsión del personal; no obstante, en el apartado 3 de ese artículo se prevé: No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando esta no utilice para si misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones. En los primeros años de la década de los 80 tuvo lugar un fuerte debate en relación con la deducibilididad de las dotaciones efectuadas a provisiones para cubrir la responsabilidad derivada de los compromisos con el personal por complementos de pensiones de jubilación, viudedad y orfandad. Por determinados sectores empresariales y de la doctrina se consideró que se trataba de obligaciones susceptibles de ser incluidas entre las provisiones para responsabilidades contempladas en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto y no estrictamente asimilables a las contempladas en su artículo 107, ya referido; por Orden Ministerial de 3/11/1982 se dictaminó que, efectivamente, las dotaciones de que se trata respondían al concepto provisión para responsabilidades contemplado en ese artículo 84 del Reglamento. No obstante, el debate en curso conllevó un cambio de criterio de la Administración que se puso de manifiesto a consecuencia del recurso de reposición contra la expresada Orden formulado por UNESPA, que fue estimado: mediante Orden Ministerial de 28/10/1983, se declaraba que la anterior Orden era nula de pleno derecho. Pero esta segunda Orden Ministerial, recurrida ahora por la AEB y las entidades financieras, fue suspendida provisionalmente por el Tribunal Supremo hasta el momento en que dictase la oportuna sentencia. Mediante dicha Sentencia, de 11/11/1993, se declaraba definitivamente la nulidad de la Orden de 3/11/1982. El referido debate estaba propiciado por los contrapuestos intereses de la Banca y las Compañías de Seguros en relación con el control de los recursos mediante los que se debía asegurar la cobertura de los compromisos por pensiones. Y, en lo relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones expresadas dio lugar a las siguientes calificaciones: se consideraron deducibles desde 3/11/82, no deducibles desde 28/10/83 y deducibles a precario tras la suspensión de la segunda de esas Órdenes acordada por 6

3 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión ALBERTO AMORÓS, ALEJANDRO MOLINER y ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALID A el Tribunal Supremo y, si no hubiesen mediado otras circunstancias, hasta el 11/11/1993, momento en que dicho Tribunal acordó que la deducibilidad exige que sea un tercero y no la empresa que practica las dotaciones quien controle los recursos acumulados. Pero el tema objeto de debate quedó clarificado con anterioridad a la Sentencia de En efecto, la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones eliminó del ordenamiento tributario la deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones a fondos internos. En concreto, al término del punto 1 de su Disposición Adicional 1. a señalaba: En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos LA LEY 8/1987, DE REGULACIÓN DE LOS PLANES Y FONDOS DE PENSIONES La entrada en vigor de dicha Ley supuso una nueva regulación de las cuestiones fiscales derivadas de los compromisos de jubilación, viudedad y orfandad. De forma simplificada se exponen a continuación las diferentes situaciones en que podía encontrarse, con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, una empresa que estuviera obligada por convenio colectivo o pacto expreso a atender compromisos de complementos de pensiones con su personal. Son las siguientes situaciones: 1. La empresa realiza aportaciones a un fondo de pensiones constituido de acuerdo con el sistema de empleo. En este caso las cantidades satisfechas por la empresa, de acuerdo con los límites establecidos en esa Ley, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en que se realizan. Los trabajadores recibirán la imputación de las rentas aportadas por la empresa a efectos de su IRPF como mayor retribución del trabajo, pudiendo establecer la reducción correspondiente para la determinación de su base liquidable dentro de los límites establecidos. 2. La empresa realiza aportaciones a un fondo externo con imputación a los trabajadores. En estos casos la empresa, con la imputación, pierde la propiedad y el control de los fondos aportados que pasan a estar a disposición de los trabajadores individualmente considerados; es decir, en caso de baja laboral cada trabajador sería propietario de la parte correspondiente. En esta situación las cantidades aportadas serían fiscalmente deducibles para la empresa en el ejercicio en que éstas se realicen. En caso de que no se diesen estas circunstancias la entidad no se encontraría ante el sistema de imputación sino ante el que se desarrolla en el número siguiente. A estos efectos ha de considerarse que la existencia o no de imputación constituye una situación de hecho en virtud de las condiciones establecidas entre la empresa y los trabajadores. Los trabajadores recibirán la cantidad aportada por la empresa correspondiente a cada uno como mayor rendimiento de trabajo personal correspondiente al ejercicio en que se realiza la imputación, dependiendo del sistema concreto de materialización las posibilidades de obtener éstos deducciones en su IRPF. 3. La empresa realiza aportaciones a un fondo interno o externo sin imputación a los trabajadores. En estos casos la empresa continúa siendo plena propietaria de los fondos; los trabajadores sólo tienen derecho a percibir la pensión si continúan en activo en la empresa en el momento de su jubilación, pero en caso de cese en la relación laboral no tienen derecho a cantidad alguna. En estos casos las cantidades aportadas no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible para la empresa; únicamente tienen la consideración de partida deducible los complementos de pensiones satisfechos en el momento en que éstos se satisfacen. Los trabajadores no recibirán renta alguna por este concepto hasta el momento de percibir los complementos de pensiones, los cuales tendrán la consideración de rendimientos de trabajo personal dependiente en ese momento. En resumen, puede observarse que se permite la existencia de fondos internos, cualquiera que sea su naturaleza, pero que se trata de una opción penalizada fiscalmente. Posteriormente, la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, da una nueva orientación a los fondos internos: ya no sólo es que se encuentren penalizados, es que se prohíbe de manera definitiva la constitución y mantenimiento de los fondos internos, con determinadas y tasadas excepciones. 4. LEY 30/1995, DE ORDENACIÓN Y SUPERVISIÓN DE LOS SEGUROS PRIVADOS La exposición de motivos de esa Ley manifiesta en el último párrafo de su apartado 7: Asimismo, y con el objeto de proteger los intereses de los trabajadores, aun en los supuestos en que se haya extinguido su contrato de trabajo, 7

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/08. Volumen 5/2008 frente a posibles insolvencias del empresario en orden al cumplimiento de los compromisos por pensiones asumidos por éste se incorpora un precepto dando nueva redacción a su Disposición Adicional Primera a la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, adaptando así el artículo 8. o de la Directiva 80/987/CEE. El artículo 8. o de la mencionada Directiva establece que los Estados miembros se asegurarán de que se adopten las medidas necesarias para proteger los intereses de los trabajadores asalariados y de las personas que ya han dejado la empresa o el centro de actividad del empresario, en la fecha en que se produce la insolvencia de éste, en lo que se refiere a sus derechos adquiridos o a sus derechos en curso de adquisición, a prestaciones de vejez, incluidas las prestaciones a favor de los supervivientes en virtud de regímenes complementarios de previsión profesionales o interprofesionales que existan, independientemente de los regímenes legales nacionales de seguridad social. Pues bien, la Disposición Adicional 11. a 19 de la Ley 30/1995 da nueva redacción a la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 señalando que no resultará admisible la cobertura de los compromisos por pensiones mediante la dotación por el empresario de fondos internos o instrumentos similares que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos. Los párrafos de mayor interés a nuestros efectos de dicha Disposición Adicional Primera quedan, en concreto, redactados del siguiente modo: Primera. Protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores. Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguro y planes de pensiones. (...) Para que los contratos de seguro puedan servir a la finalidad referida en el párrafo primero habrán de satisfacer los siguientes requisitos: Revestir la forma de seguros colectivos sobre la vida, en los que la condición de asegurado corresponderá al trabajador y la de beneficiario a las personas en cuyo favor se generen las pensiones según los compromisos asumidos. En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley de Contrato de Seguro. Los derechos de rescate y de reducción del tomador sólo podrán ejercerse al objeto de mantener en la póliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integración de los compromisos cubiertos en dicha póliza en otro contrato de seguro o en un plan de pensiones. En este último caso, la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los referidos compromisos por pensiones. (...) La efectividad de los compromisos por pensiones y del cobro de las prestaciones causadas quedarán condicionados a su formalización en los instrumentos referidos en el párrafo primero. En todo caso, el incumplimiento por la empresa de la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos constituirá infracción en materia laboral de carácter muy grave, en los términos prevenidos en la Ley 8/1988, de 7 de abril, sobre Infracciones y Sanciones de Orden Social. En ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos. En resumen: los sistemas de previsión social sólo pueden utilizar dos figuras: planes de pensiones y seguros colectivos sobre la vida. Cabe destacar la naturaleza funcional o instrumental de los planes de pensiones y de los seguros que instrumenten compromisos por pensiones, dado que las diferentes características de ambos instrumentos permiten considerar la naturaleza de los compromisos por pensiones en los términos que fueron negociados entre la empresa y los trabajadores. Es decir, el régimen previsto en la nueva Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 y el proceso de adaptación al mismo, desarrollado en las Disposiciones Transitorias 14. a, 15. a y 16. a de la Ley 30/1995, no tienen por qué suponer una modificación sustancial de los compromisos por pensiones de las empresas que fueron acordados en el ámbito laboral, en negociación colectiva o mediante disposición equivalente. De hecho los instrumentos disponibles ofrecen diversas posibilidades y suficiente flexibilidad. Ello no impide que en el marco de este régimen de adaptación los sujetos implicados decidan adaptar los compromisos por pensiones con el objeto de instrumentarlos conforme a las características de un plan de pensiones o de un seguro colectivo. El régimen de instrumentación y, en su caso, exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas permite cumplir un doble objetivo. Por un lado, protege los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y benefi 8

5 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión ALBERTO AMORÓS, ALEJANDRO MOLINER y ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALID A ciarios en caso de insolvencia o de dificultades financieras para la empresa. De otra parte, la exteriorización de los compromisos por pensiones fuera del balance de las empresas les permite liberar recursos y concentrarse en su actividad típica lo que, en última instancia, se traducirá en una mayor competitividad nacional e internacional. Adicionalmente, este proceso supone trasladar la gestión de los recursos que instrumentan compromisos por pensiones a entidades especializadas en la gestión e inversión financieras, entidades gestoras de fondos de pensiones y entidades aseguradoras. Esta gestión especializada puede suponer, para la empresa, un menor coste a la hora de financiar y atender sus compromisos por pensiones a la vez que coadyuva a la capitalización de la economía, potenciando el ahorro a largo plazo y dotando de mayor amplitud y profundidad a los mercados financieros y de capitales lo que, en último término, permitirá reducir los costes financieros de las inversiones empresariales. Por otra parte, la Ley 30/1995, en su Disposición Transitoria Decimocuarta, permite que las entidades aseguradoras, las de crédito y las sociedades y agencias de valores mantengan compromisos por pensiones en forma de fondos internos para los compromisos asumidos antes de 10 mayo de Son las determinadas y tasadas excepciones a las que antes nos habíamos referido. Entre los argumentos que motivaron esa excepción cabe mencionar el que estas entidades actúan en sectores regulados y sometidos a la supervisión de un órgano de control, lo cual redunda en la garantía de solvencia perseguida con la norma. Adicionalmente, se tuvo en cuenta que estas entidades son especialistas y concentran su actividad típica, precisamente, en la administración y gestión de fondos y, en su caso, en la valoración y cobertura de riesgos. En el propio año de 1995, la normativa tributaria ratifica la nueva orientación dada a la Ley 8/1987 por la 30/1995. En efecto, el artículo f) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, determina que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/ TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE REGULACIÓN DE LOS PLANES Y FONDOS DE PENSIONES, APROBADO POR EL REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2002 El Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que aprobó el Texto Refundido de que se trata, fue consecuencia de la autorización otorgada al Gobierno por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social para que, en el plazo de doce meses a partir de la entrada en vigor de la misma, elaborase y aprobase un texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en el que se integrasen, debidamente regularizadas, aclaradas y sistematizadas la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y otras disposiciones, que se señalaron, relativas a planes y fondos de pensiones. El Texto Refundido aprobado, y hoy en vigor, tuvo en cuenta, entre otras consideraciones y textos legales, los siguientes: La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados había introducido según se ha detallado modificaciones en el articulado de la Ley 8/1987. De hecho, la pieza fundamental de la reforma operada fue la incorporación a la Disposición Adicional Primera de ésta del régimen de protección de los compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores, establecido en cumplimiento del artículo 8. o de la Directiva 80/987/CEE, del Consejo, de 20 de octubre de 1980, sobre aproximación de las legislaciones de los Estados miembros relativas a la protección de los trabajadores asalariados ante la insolvencia del empresario. Pues bien, el Texto Refundido mantiene en los trazos esenciales, en su Disposición Adicional Primera, el contenido de la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987. Dicha Ley 30/1995, mediante sus Disposiciones Transitorias Decimocuarta, Decimoquinta y Decimosexta, complementó la modificación de la referida Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, con un régimen transitorio financiero y fiscal de adaptación de los compromisos por pensiones. Pues bien, el Texto Refundido aprobado incorpora el contenido de las citadas disposiciones transitorias, debidamente actualizado, a sus Disposiciones Transitorias, Cuarta, Quinta y Sexta. El Texto Refundido mantiene la vigencia del Reglamento de instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, que desarrolla el régimen de exteriorización. En resumen, pues, puede concluirse que, en lo que hace referencia a la Previsión Social Complementaria, el nuevo Texto Refundido no hace sino confirmar, en sus aspectos esenciales, los criterios y disposiciones en vigor desde la aprobación de la Ley 30/

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/08. Volumen 5/ SITUACIÓN ACTUAL. EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS DIFERENTES MODALIDADES DE PREVISIÓN Se resume a continuación el régimen fiscal vigente en relación con las personas o entidades promotoras de los diversos sistemas de prestación social complementaria así como el correspondiente a los partícipes y beneficiarios de esos sistemas. El resumen efectuado es forzosamente breve habida cuenta de la complejidad de la materia y de las muy diversas circunstancias que se contemplan en la normativa legal. Nos referimos a los tres sistemas disponibles actualmente. Los dos primeros, planes de pensiones y seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, han sido ya reiteradamente referidos en los apartados anteriores. El tercero, de indudable menor incidencia, son las mutualidades de previsión social. Nos referiremos brevemente a su naturaleza al describir el régimen fiscal vigente que les corresponde Planes de Pensiones Régimen fiscal de los promotores Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones sistema empleo tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible de su impuesto personal. Así consta expresamente en el artículo del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: 3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5. o 3. d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (...). En principio y salvo determinadas excepciones poco frecuentes, dichas contribuciones se imputarán obligatoriamente a cada partícipe en la parte correspondiente. Además, las contribuciones (exclusivamente las realizadas a favor de los partícipes) dan derecho a una deducción en cuota del Impuesto sobre Sociedades, que se practica en la cuota íntegra, por un importe del 10 por 100 de las contribuciones imputadas a favor de trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a euros. Si esa retribución es superior, la deducción se practicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan a esos euros. Para practicar esa deducción es preciso que se cumplan los siguientes requisitos adicionales: a) Que las contribuciones se realicen a planes de pensiones del sistema de empleo, o a Mutualidades de Previsión Social que actúen como instrumento de previsión social empresarial. b) Que la empresa sea promotora de esos sistemas de previsión. c) Que las cantidades se imputen fiscalmente a los trabajadores. d) Que las aportaciones no deriven del proceso de exteriorización e) Que las cantidades no deriven de expedientes de regulación de empleo. Los promotores de planes de pensiones que efectúen contribuciones a los mismos han de presentar una declaración anual de partícipes y aportaciones, de acuerdo con el modelo 345. Además, han de informar a los partícipes de la cuantía individual imputada, al objeto de su gravamen por el IRPF. Régimen fiscal de los partícipes Contribuciones En los planes de pensiones configurados mediante el sistema de empleo, las contribuciones que el promotor imputa individualmente a los trabajadores constituyen rendimiento íntegro de trabajo dependiente. Tales cantidades se consideran retribución en especie, sin que estén sujetas a ingreso a cuenta. El límite financiero y fiscal máximo de las aportaciones del partícipe, y el límite que corresponde a las contribuciones que realice el empresario a su favor son independientes. Se trata de unos límites de euros, incrementados en euros adicionales por cada año de edad del partícipe que exceda de 52 con un límite máximo de euros anuales para partícipes de 65 años o más. Tanto las aportaciones personales del trabajador como las contribuciones imputadas por el empresario, generan derecho a una reducción en la base imponible del IRPF del partícipe, con los límites antes referidos y en los términos expuestos en el artículo 60 del Texto Refundido de la Ley del IRPF Prestaciones Cuando se produce la contingencia prevista en un plan de pensiones (jubilación, incapacidad, falle 10

7 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión ALBERTO AMORÓS, ALEJANDRO MOLINER y ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALID A cimiento), los beneficiarios reciben las prestaciones correspondientes a las aportaciones totales de los partícipes, que en su momento no fueron sometidas a tributación por la vía de reducciones en la base imponible hasta los límites legales, más la rentabilidad que tales aportaciones han producido durante su permanencia en el plan. Los beneficiarios pueden o no ser los propios partícipes (ciertamente no lo serán si la contingencia prevista fue la de fallecimiento). Pues bien, las prestaciones percibidas son rendimientos de trabajo de su perceptor, y en ningún caso tributan por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como tales rendimientos de trabajo, están sujetos a retención a cuenta, de acuerdo a las normas generales 6.2. Seguros Colectivos Régimen Fiscal de los promotores A tenor de lo dispuesto en el artículo del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, para que las contribuciones empresariales a los sistemas alternativos a planes de pensiones y, por ende, a los seguros colectivos a los que nos referimos sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF del empresario han de cumplir los requisitos siguientes: a) que sean imputadas fiscalmente a los empleados; b) que el pagador transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan las contribuciones, y c) que el pagador transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Por otra parte, hay que tener en cuenta que las contribuciones empresariales han de traer causa en obligaciones legales, convencionales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y estar vinculadas a las contingencias de los planes de pensiones. (Las contribuciones empresariales satisfechas a contratos de seguro colectivos no dan derecho a la deducción en cuota prevista para las contribuciones empresariales realizadas a planes de pensiones.) Régimen fiscal de los asegurados Contribuciones empresariales Para los partícipes o sujetos a quienes se vinculen las contribuciones (trabajadores), las contribuciones imputadas fiscalmente tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, agregándose al resto de los rendimientos del trabajador y están sujetas a la obligación de ingreso a cuenta. Tales contribuciones no generan posibilidad alguna de reducción en la base imponible. La Ley del IRPF mantiene el principio general de no imputación fiscal obligatoria de las cantidades o primas satisfechas por la empresa a favor de los trabajadores, con la única excepción de aquellos contratos que permitan la disponibilidad anticipada de los recursos en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes de pensiones, por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Prestaciones Cuando el partícipe sea el mismo que el beneficiario, las prestaciones derivadas de estos contratos de seguros se integran en la base imponible del perceptor o beneficiario en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones empresariales imputadas fiscalmente y, por tanto, por las que ya tributó con anterioridad, y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. La integración se realiza en concepto de rendimientos de trabajo, a pesar de que se trata de una renta financiera. La entidad que satisface las prestaciones debe practicar retención a cuenta sobre la parte de las mismas que, según lo indicado, tenga la consideración de rendimientos del trabajo, aunque no se trate de sus propios trabajadores, y no queda sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Pero, cuando el partícipe y el beneficiario no son la misma persona (prestación de fallecimiento), el beneficiario tributa por las cantidades recibidas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido, la Ley del IRPF mantiene el régimen dual de tributación de las prestaciones derivadas de estos contratos de seguro que existía con la normativa precedente: las prestaciones por jubilación e invalidez tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo y las prestaciones por fallecimiento en el Impuesto sobre Sucesiones. En cuanto a la forma de integración en el IRPF, las prestaciones que se perciban en forma de pensión o renta temporal o vitalicia, se integran en su totalidad en la base imponible del ejercicio, una vez superada la cuantía de primas que ya tributó. En cambio, las prestaciones en forma de capital se benefician de la aplicación de unos coeficientes reductores para atenuar la progresividad del impuesto. 11

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/08. Volumen 5/ Mutualidades de Previsión Social Naturaleza Conforme manifiesta el artículo 64 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, en su apartado 1: 1. Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o personas protectoras. (...) Cuando en una mutualidad de previsión social todos sus mutualistas sean empleados, sus socios protectores o promotores sean las empresas, instituciones o empresarios individuales en las cuales presten sus servicios y las prestaciones que se otorguen sean únicamente consecuencia de acuerdos de previsión entre estas y aquellos, se entenderá que la mutualidad actúa como instrumento de previsión social empresarial. Régimen Fiscal de las contribuciones empresariales De acuerdo con los dispuesto en el artículo del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, que establece: (...) Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones, las contribuciones empresariales a contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social a favor de los trabajadores por cuenta ajena para hacer frente a los compromisos por pensiones, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el impuesto personal del empresario. Y, por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 del referido Texto Legal, las contribuciones empresariales realizadas a dichas mutualidades dan derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades del empresario de las características y con los requisitos ya descritos en el apartado referente al régimen fiscal de los promotores de planes de pensiones. Régimen fiscal de los asegurados Contribuciones empresariales Desde el punto de vista del empleado, dichas contribuciones son una retribución en especie del trabajo, que estará exenta del ingreso a cuenta si la contribución da derecho a reducir la base imponible. Circunstancia que se da en el caso analizado según se desprende de lo indicado en el artículo 60 del Texto Refundido de la Ley del IRPF que establece los requisitos que deben cumplirse para que se dé ese derecho a reducir la base imponible en relación con las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En efecto, en su apartado 2. se prevé en concreto que podrán reducirse en la base imponible Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos: (...) 3. o Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores. Prestaciones Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de los contratos de seguro suscritos con las Mutualidades de Previsión Social derivadas de aportaciones que hayan podido ser, al menos en parte, objeto de reducción o gasto deducible en la base imponible del IRPF son rendimientos de trabajo de su perceptor y tributan en el IRPF, ya se trate de prestaciones de jubilación, incapacidad o fallecimiento. Por tratarse de rendimientos del trabajo, están sujetos a retención a cuenta. 7. RÉGIMEN TRANSITORIO PARA LA EXTERIORIZACIÓN DE COMPROMISOS POR PENSIONES Se describe en el presente apartado, con especial detalle, habida cuenta de su trascendencia, el régimen de exteriorización de ese tipo de compromisos. Según se ha hecho constar, la Ley 30/1995 de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados 12

9 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión ALBERTO AMORÓS, ALEJANDRO MOLINER y ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALID A (BOE ) estableció la obligatoriedad para las empresas de exteriorizar sus compromisos por pensiones con los empleados. La obligación se estableció por medio de la Disposición Adicional 11. a de dicha Ley que da una nueva redacción a la Disposición Adicional 1. a de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones. Se estableció también que el incumplimiento de la obligación de exteriorizar supone una infracción laboral de carácter muy grave. Tal exteriorización implica que los compromisos por pensiones deben pasar a ser cubiertos, exclusivamente, por medio de planes de pensiones, contratos de seguro o una combinación de ambos. En el caso de contratos de seguro se exige que dichos contratos cumplan unas condiciones que garantizan un traspaso efectivo e irreversible de la titularidad y gestión de los fondos aportados. Se trata, básicamente, de limitaciones muy estrictas al ejercicio de los derechos de rescate y reducción. (En concreto, los requisitos que debe reunir una póliza de seguro sobre la vida para poder ser utilizada como instrumento válido de exteriorización de compromisos por pensiones son las siguientes: Debe revestir la forma de seguro colectivo sobre la vida, en el que la condición de asegurado corresponderá al trabajador y la de beneficiario a las personas a cuyo favor se generen las pensiones según los compromisos asumidos. En el contrato de seguro no deben reconocerse derechos de pignoración de la póliza ni de obtención de anticipos a favor de los beneficiarios. Los derechos de rescate y reducción del tomador sólo podrán ejercerse en los siguientes casos: 1. Para mantener en la póliza la adecuada cobertura de los compromisos por pensiones vigentes en cada momento. 2. Para la integración de todos o parte de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro o en un plan de pensiones promovido por la empresa. 3. Por desempleo de larga duración o enfermedad grave. Deberán individualizarse las inversiones correspondientes a cada póliza. La cuantía del derecho de rescate ya sea a favor del tomador o del asegurado no podrá ser inferior al valor de realización de los activos que representen las inversiones de las provisiones técnicas correspondientes.) La Ley 30/1995 regula en sus Disposiciones Transitorias 14. a, 15. a y 16. a (hoy, arts. 4, 5 y 6 del Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones) el régimen transitorio para llevar a cabo dicha exteriorización. La Disposición Transitoria (en adelante, DT) 14. a establece dos normas. La primera es que, excepcionalmente, las entidades de crédito, las aseguradoras y las agencias de valores, son las únicas empresas autorizadas para seguir manteniendo fondos internos que cubran sus compromisos por pensiones. La segunda es el establecimiento de un plazo para realizar la adaptación del sistema de cobertura Plazo para proceder a la adaptación Respecto al plazo para proceder a la adaptación, resulta que, inicialmente, la DT 14. a concedió tres años desde la entrada en vigor de la Ley 30/1995; entrada en vigor que, de acuerdo con su Disposición Final 3. a, se producía (para las DT 14. a, 15. a y 16. a ) a los seis meses a contar desde el día siguiente al de su publicación en el BOE. En definitiva el plazo concluía el 10 de mayo de Posteriormente la Ley 50/1998, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (Disposición Adicional 13. a ) extendió el plazo hasta el 1 de enero de La Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (Disposición Adicional 25. a ) extendió nuevamente el plazo hasta el 16 de noviembre de Finalmente la Ley 44/2002, de 22 de noviembre de Medidas de Reforma del Sistema Financiero amplió el plazo hasta el 31 de diciembre de 2004, pero sólo a los exclusivos efectos de integrar en planes de pensiones sistema empleo de promoción conjunta (esto es, promovidos por varias entidades) aquellos compromisos conocidos como premios de jubilación que vienen reconocidos por convenios colectivos de ámbito supraempresarial (dado el carácter supraempresarial de estos compromisos la Ley prevé la posibilidad de promover planes de pensiones sistema empleo de promoción conjunta en los que podrán incorporarse las empresas afectadas por el convenio), vinculados a la permanencia del empleado en la empresa hasta su jubilación y que consisten en el pago de una cantidad única en el momento de la jubilación. Para el resto de compromisos el plazo no se prorrogó. 13

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/08. Volumen 5/2008 La Ley 4/2004, de 29 de diciembre de Modificación de Tasas y Beneficios Fiscales por Acontecimientos de Excepcional Interés Público (Disposición Adicional 3. a ) prolongó el plazo establecido por la Ley 44/2002 hasta el 31 de diciembre de El RD Ley 16/2005, de 30 de diciembre, por el que se modifica el régimen transitorio de adaptación de las comisiones de control de los planes de pensiones de empleo, en su artículo 2. o, prorroga nuevamente dicho plazo hasta 31 de diciembre de Exteriorización mediante planes de pensiones Las DT 15. a y 16. a de la Ley 30/1995 regulan el régimen transitorio aplicable durante el periodo de adaptación. En general, la DT 15. a regula el régimen financiero del proceso y la DT 16. a su régimen fiscal. La DT 15. a establece, entre otros, los siguientes requisitos financieros para proceder a la adaptación de los compromisos mediante planes de pensiones: Deberá elaborarse un plan de reequilibrio a presentar ante la Dirección General de Seguros. La cuantía máxima reconocida por servicios pasados del personal activo para los ejercicios iniciados a 1 de enero de 1988 hasta la fecha de formalización del plan no puede rebasar, para cada uno de esos años, el importe del límite financiero anual vigente en cada uno de esos ejercicios. La DT 15. a se titula Régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones mediante planes de pensiones. La limitación se recoge en su apartado 4 dedicado a la exteriorización mediante planes de pensiones de los compromisos por servicios pasados y cuyos dos últimos párrafos establecen lo siguiente (en su redacción original): La cuantía máxima de los servicios pasados reconocidos correspondientes a los ejercicios anuales iniciados a 1 de enero de 1988 hasta el de formalización del plan de pensiones no podrá rebasar, para cada uno de esos años, el importe del límite financiero anual vigente en cada uno de tales ejercicios. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, las aportaciones precisas para la cobertura de los mencionados servicios pasados estarán exceptuadas del límite máximo de aportación individual recogido en el artículo 5. o, apartado 3, de la Ley 8/1987, de 8 de junio, Reguladora de Planes y Fondos de Pensiones. Obsérvese que la limitación es de carácter estructural en el sentido de que un plan de pensiones no puede cubrir servicios pasados por la parte que exceda de los límites financieros vigentes en los ejercicios en que nacieron estos derechos, sin perjuicio de que el límite financiero vigente en el ejercicio de la aportación pudiera admitir o no esos importes. Y viceversa, los importes por servicios pasados, en cuanto no excedan del límite financiero vigente en los años de su nacimiento, pueden ser aportados, ahora con motivo de la exteriorización, a un plan de pensiones, sin importar que dicha aportación supere el límite financiero vigente en el ejercicio en que la aportación tiene lugar. En cuanto al régimen fiscal de esta exteriorización mediante planes de pensiones, éste se rige por lo dispuesto en los dos últimos números de la DT 15. a y en la DT 16. a, en virtud de los cuales: Quedan exentos de tributación los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la aportación a un plan de pensiones de los elementos patrimoniales afectos a los compromisos de previsión social (por ejemplo la plusvalía derivada del rescate de una póliza que viniera cubriendo dichos compromisos). DT 15. a 7. Para acceder a la exención anterior es necesario que los elementos se encontraran afectos a la cobertura de dichos compromisos con anterioridad a 3 de marzo de 1995 (es decir, la exención afectará, por ejemplo, a las plusvalías derivadas de primas pagadas con anterioridad a esa fecha, pero no a las plusvalías que provengan de primas posteriores). DT 15. a 8. Las cantidades aportadas al plan de pensiones correspondientes a servicios pasados serán deducidas para el promotor en un importe anual que no puede superar el 10 por 100 del total aportado. DT 16. a 1. Si las cantidades aportadas por servicios pasados ya hubieran sido deducidas fiscalmente, en todo o en parte, la deducción fiscal de las aportaciones al plan seguirá la misma proporción. DT 16. a 1. Estas aportaciones por servicios pasados no se integrarán en la base imponible del partícipe sin perjuicio de su tributación futura (DT 16. a 1). Dicho de otro modo, el promotor puede deducirse como gasto fiscal las aportaciones por servicios pasados (con el límite del 10 por 100 anual) sin necesidad de imputar dichas aportaciones en la base imponible del partícipe Exteriorización mediante seguros colectivos de vida Si la exteriorización se realiza mediante un seguro colectivo de vida, se exige que dicha póliza 14

11 Previsión social complementaria. Efectos tributarios de las diferentes modalidades de previsión ALBERTO AMORÓS, ALEJANDRO MOLINER y ANTONIO RODRÍGUEZ-FUENSALID A cumpla los requisitos antes mencionados, no existiendo ningún límite financiero para el importe máximo de los compromisos reconocibles por servicios pasados. En cuanto al régimen fiscal aplicable a la exteriorización mediante una póliza de seguros debe distinguirse lo siguiente: Si mediante el seguro se exteriorizan compromisos con el personal jubilado (prestaciones causadas), será aplicable el mismo régimen ya visto para el caso de exteriorización, mediante planes de pensiones, de servicios pasados del personal activo. DT 15. a 5. Para el caso de exteriorización de compromisos por servicios pasados o por servicios futuros del personal activo, se establece en la DT 16. a 2 (y se mantiene en la DT 6. a del Texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002) que las aportaciones (primas) son deducibles en el momento de su pago si se cumplen los requisitos del artículo 71 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 1307/1988, de 30 de septiembre). Dicho artículo regulaba el régimen fiscal de las empresas acogidas a sistemas de cobertura alternativos a los planes de pensiones y establecía lo siguiente: Las contribuciones empresariales (...) realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1. o Que tales contribuciones sean imputadas en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2. o Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3. o Que sean obligatorias para el pagador. Lo anterior significa que la deducibilidad de las aportaciones está condicionada a la imputación de las mismas a los empleados como retribución en especie en el momento de su pago (dicha imputación supondrá, además, una retribución en especie para el trabajador sometida a ingreso a cuenta). El artículo 71 citado planteaba la duda acerca del modo en que, fiscalmente, podía recuperarse el gasto cuando la imputación no se había producido en el momento del pago de la prima. Desde fecha muy temprana (Consulta DGT ) la doctrina tributaria aclaró que en el caso en que no se produjera la imputación en el momento del pago de la prima, la aportación sería objeto de deducción fiscal en el momento en que los empleados o beneficiarios recibieran las prestaciones. Este régimen es el que, además, recoge el artículo 19.5 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades cuando señala que las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles adquirirán esa deducibilidad en el periodo impositivo en que se abonen las prestaciones. Por tanto, los efectos fiscales de la exteriorización de compromisos con el personal activo mediante pólizas de seguro son más restrictivos que en el caso de exteriorización mediante planes de pensiones, en especial en lo referente a la recuperación fiscal del coste de las aportaciones. Debe recordarse también que, como regla general, la imputación fiscal de las primas aportadas no es obligatoria, sino que es un acto que depende de la voluntad del empresario. De todo lo expuesto interesa destacar dos ideas: primero que existe un diferente tratamiento fiscal según que la exteriorización de servicios pasados del personal activo se realice mediante planes de pensiones o mediante seguros colectivos (la forma y el calendario de imputación del gasto serán distintos). Segundo, que existe un límite financiero a las cantidades que, por servicios pasados, pueden ser aportadas a un plan de pensiones. Dicho de otro modo, los planes de pensiones no pueden servir para exteriorizar los servicios pasados por el importe que excedan del denominado límite financiero. Esto último obliga a que, de producirse dicho exceso, las cantidades excedidas deban exteriorizarse, en todo caso, mediante un seguro colectivo. A efectos recapitulativos se incluyen los siguientes cuadros resumen: Exteriorización a través de un plan de pensiones Implicaciones fiscales para la empresa La exteriorización por servicios pasados será deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa en un importe anual equivalente al 10 por 100 de la total cuantía objeto de exteriorización. Respecto a la exteriorización de compromisos por servicios futuros (aportaciones anuales ordinarias a partir de la fecha de exteriorización), será deducible la integridad de la aportación anual realizada al plan a condición de su imputación a los partícipes como retribución en especie a efectos del IRPF Debe tenerse en cuenta que la imputación de las contribuciones a un plan de pensiones como retribución en especie no conlleva la práctica de ingreso a cuenta del IRPF del personal empleado. (Sigue.) 15