CIRCULAR 001 DE 2005 RETENCION EN LA FUENTE SOBRE DIVIDENDOS IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

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1 CIRCULAR 001 DE 2005 MPV RETENCION EN LA FUENTE SOBRE DIVIDENDOS IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Considerando las permanentes inquietudes que se han venido presentado sobre el decreto 118 de 2005, proferido por la Alcaldía Distrital de Bogotá, por el cual se estableció la retención en la fuente a título de dividendos como base gravable del impuesto de industria y comercio, hemos creído necesario hacer algunas precisiones, así: 1. Vigencia y aplicación del decreto: El decreto rige a partir de la fecha de su publicación. Pero, considerando que la retención en la fuente del impuesto de industria y comercio es mensual, y habida cuenta de la interpretación que al respecto han tenido las autoridades tributarias en Colombia, su aplicación sólo puede iniciarse en el mes de mayo, por ser el inmediatamente siguiente al de la entrada en vigencia del decreto, el cual fue expedido el 15 de abril de 2005 (cfr. artículo 338 de la Constitución Nacional). El decreto, además, deja en claro que antes de su aplicación y vigencia no había lugar a la retención por estos conceptos. Pero, considerando que hay retención en la fuente porque hay hecho generador del impuesto, lo que no queda a salvo es la eventual actuación de la Administración Distrital de Impuestos contra quienes hayan percibido dividendos y no hayan presentado declaraciones del impuesto de industria y comercio y pagado el tributo correspondiente. De esta manera, y en un horizonte de cinco años hacía atrás, la Administración Distrital podría pretender practicar liquidaciones de aforo e imponer sanciones por no declarar en los términos de los artículos 60 y 103 del decreto 807 de Por lo demás, así surge de lo planteado por la Dirección Distrital de Impuestos en el concepto número 1081 del 22 de febrero de 2005, en el cual, en lo pertinente, se lee lo siguiente:

2 Sobre la forma como opera la retención del impuesto de industria y comercio causado por los pagos que efectúa la empresa emisora de las acciones a los titulares de las mismas, sería procedente que se realizaran en el momento del pago o abono en cuenta; retenciones que de acuerdo a la tesis arriba expuesta, deberían ser declaradas y pagadas al municipio en donde se genera la utilidad, que es la sede de la empresa que emite las acciones. Sin embargo, aunque existe un marco normativo que regula las retenciones del impuesto de industria y comercio, definido para Bogotá en el acuerdo 65 de 2002, el decreto 271 del mismo año y las resoluciones 23 de 2003 y 09 de 2004, para el caso de pago de dividendos, dicho ordenamiento resulta insuficiente y requiere reglamentación por lo que resulta indicado provisionalmente no hacer imperativa la obligación de realizar retenciones. No obstante lo anterior, el inversionista nacional o extranjero, deberá cumplir con las obligaciones tributarias correspondientes en cada municipio donde perciba dividendos de acuerdo con la normatividad que exija el correspondiente ente territorial. Por otro lado, el decreto, en lo fundamental, es el resultado, ya en concreto, del mencionado concepto de la Dirección Distrital de Impuestos, en el cual esa entidad dijo que si bien hay lugar al impuesto por la obtención de los dividendos no procedía la retención porque no había normas en el Distrito que regulara la materia. 2. Agentes de retención del impuesto de industria y comercio: Considerando que hay muchas dudas sobre quiénes son los agentes de retención del impuesto de industria y comercio, a continuación se aborda el tema con apoyo en la doctrina vigente de la Dirección Distrital del Impuestos 1. Primera parte: Quiénes son agentes de retención de ICA en Bogotá: De acuerdo con el Concepto 1063 de 9 de diciembre de 2004 para facilitar la comprensión acerca de qué tipo de persona le retiene a las demás veamos el siguiente cuadro ilustrativo, en el cual en la primera columna se indican los posibles agentes de 1 Véase el concepto 1081 del 22 de febrero de

3 retención y en forma horizontal en la primera fila se listan los posibles sujetos de retención cuando realicen actividades gravadas: Entidades Públicas Grandes Contribuyent es Consorcio s y Uniones Temporal es Contribuyen Transport tes del adores Régimen Común Contribuy entes Régimen Simplifica do Entidades NO SI NO SI SI SI SI Públicas Grandes NO NO NO SI SI SI SI Contribuyentes Consorcios yno NO NO SI NO SI SI Uniones Temporales Contribuyentes NO NO NO NO NO SI SI del Régimen Común Transportadores NO NO NO SI SI SI SI Contribuyentes del Régimen Simplificado NO NO NO NO NO NO NO Profesionales independientes del régimen común El artículo 8º del acuerdo 65 de 2003 menciona, de forma general, el momento para efectuar la retención siendo aquel cuando intervengan en actos u operaciones que generen ingresos en actividades gravadas para el beneficiario del pago o abono en cuenta. El artículo 9 del acuerdo 65 de 2002 señala los casos en que no se efectúa la retención de ICA: a. Los pagos o abonos en cuenta que se efectúen a los no contribuyentes del impuesto de industria y comercio. b. Los pagos o abonos en cuenta no sujetos o exentos. c. Cuando el beneficiario del pago sea una entidad de derecho público. d. Cuando el beneficiario del pago sea catalogado como gran contribuyente por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y sea declarante del impuesto de industria y comercio en Bogotá, excepto cuando quien actúe como agente retenedor sea una entidad pública. 3

4 3. La existencia de un régimen de retención sobre dividendos no significa que siempre haya impuesto de industria y comercio por la posesión de acciones en sociedades y obtención de dividendos: Si bien seguramente lo que a continuación se expone será materia de controversia con el Distrito, y en su caso con las autoridades municipales, hemos de puntualizar que, a nuestra manera de ver, no siempre que una persona posea acciones en sociedades realiza, por ese hecho, una actividad comercial ni queda sujeta al impuesto de industria y comercio. Para nosotros, y a manera de preámbulo de cuanto se planteará a continuación para justificarlo, es claro lo siguiente: a. Para una persona natural o jurídica que realiza actividades comerciales, industriales o de servicios de cualquier naturaleza, respecto de las cuales sea contribuyente del impuesto de industria y comercio a la luz de lo previsto por al ley 14 de 1983 (para el país en general) o por el decreto 1421 de 1993 (Estatuto de Bogotá), los dividendos que se perciban se agregan a la base gravable porque constituyen ingresos complementarios o accesorios y encuadran dentro de la noción de tributación sobre el valor total de los ingresos brutos (del país en general) o de los ingresos netos (Bogotá en particular). b. Pero cuando la persona de que se trate no realiza actividades industriales, comerciales o de servicios que generen por ellas mismas la condición de contribuyente del impuesto de industria y comercio, los dividendos no tienen por qué constituir base gravable del tributo debido a que sólo se puede hablar de base gravable si hay un hecho generador de referencia. c. El único caso en el que, no habiendo otras actividades, los dividendos pueden considerarse, a nuestro juicio, como base gravable del impuesto de industria y comercio es el de las personas que profesionalmente se dedican a la actividad especulativa de comprar y vender acciones, derechos o cuotas en sociedades. 4

5 Es en esa hipótesis en la que, a la luz del artículo 20 del Código de Comercio, nos encontramos ante una verdadera actividad profesional de tipo mercantil, materializada en la especulación a través de esas acciones, cuotas y derechos. Cuando ello ocurre, la base gravable estará constituida por los dividendos y utilidades y por los márgenes en la enajenación de las acciones, cuotas o derechos. A la luz de la Jurisprudencia del Consejo de Estado, los dividendos se agregan a la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio cuando quiera que entrañen una actividad comercial desde la óptica de lo previsto por el numeral 4º del artículo 20 del Código de Comercio, conforme al cual el hecho de participar como accionista o socio en compañías con la expectativa de percibir dividendos o utilidades entraña una actividad comercial; y no constituyen base gravable cuando no son susceptibles de encuadrar dentro de ese supuesto. Significa lo anterior, que el simple hecho de que se perciban dividendos no es suficiente para que se configure el hecho generador del impuesto de industria y comercio ni, consiguientemente, para que surja la obligación de practicar retenciones en la fuente por ese concepto. Es reconocido que el impuesto de industria y comercio no tiene como hecho generador simplemente la obtención de ingresos en la jurisdicción municipal o distrital de que se trate, sino la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios. En ausencia de esa actividad, así se obtengan ingresos, no hay lugar al impuesto de industria y comercio. Considerando que el decreto 118 dispone que la retención debe practicarse en el momento que ocurra primero entre el pago y el abono en cuenta, y habida cuenta que antes de la vigencia del decreto tuvo lugar, por lo general, el abono en cuenta de dividendos de parte de las sociedades a favor de sus accionistas, con fundamento en 5

6 los estados financieros aprobados en las asambleas generales en el mes de marzo o al inicio del mes de abril de 2005, entendemos que no hay lugar a la retención en la fuente. El nuevo régimen deberá aplicarse en relación con los pagos y abonos en cuenta que se verifiquen a partir de la vigencia del mencionado decreto. Sin embargo, será necesario esperar un pronunciamiento de la Dirección Distrital de Impuestos porque en ocasiones se ha sostenido, que si bien ocurrió el abono en cuenta cuando no regía el nuevo decreto, si el pago se realiza durante su vigencia, debe practicarse la retención, posición que no compartimos porque el abono en cuenta es ya el reconocimiento contable de la sociedad al socio por sus utilidades, y fruto del mismo surge una cuenta por cobrar a favor del socio y a cargo de la compañía. De esta manera, cuando el socio reciba el pago del dividendo, sencillamente sustituye la cuenta por cobrar por el dinero recibido porque el hecho de recibir el pago de una deuda no se traduce en la obtención de un ingreso para el acreedor. En el caso de los dividendos, la obtención de las utilidades por parte de la compañía y la aprobación de su reparto por parte de la asamblea, indudablemente configura un ingreso obtenido para el socio sin que sea del caso entrar a considerar si está sometido al sistema de contabilidad de causación o de caja. Esta última consideración no hay por qué hacerla, debido a que nos encontramos ante utilidades recibidas por el socio con la mediación de la sociedad. De cualquier manera, en lo que concierne a las personas naturales y jurídicas que no tengan la condición de contribuyente del impuesto de industria y comercio, el argumento sobre el pago o abono en cuenta que de aquí se trata se agrega al argumento principal, relacionado con la consideración de los dividendos como base gravable solamente cuando obran como accesorios respecto del ingreso básico por la actividad gravada, o, cuando constituyen por si solos parte de la retribución por la actividad especulativa de compra y venta de acciones y derechos en sociedades. En lo que concierne a los dividendos, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha tenido modificaciones en el tiempo que bien pueden sintetizarse en dos etapas, independientemente de los grados de evolución o cambio que dentro de una y otra se puedan apreciar, a saber: 6

7 Durante una primera etapa, la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo sostuvo que no había lugar al impuesto de industria y comercio sobre los dividendos percibidos en virtud de la posesión de acciones en sociedades, con el argumento de que la imposición sobre los dividendos entrañaría una doble tributación, si se tiene en cuenta que la sociedad generadora de las utilidades originarias de los dividendos está sometida al tributo por la actividad industrial, comercial o de servicios que realiza. La segunda fase en que cabe abordar la jurisprudencia del Consejo de Estado es la actualmente vigente, y se concreta en que puede ocurrir que los dividendos constituyan base gravable, cuando quiera que correspondan a la realización de una actividad gravada constituida por la inversión en compañías con la expectativa de obtener dividendos o utilidades. Como signo distintivo, pero no único, de la aludida actividad, el Consejo de Estado ha tenido en cuenta la inclusión, o no, dentro del objeto social de la compañía titular de los dividendos, de la inversión en cuotas o acciones en otras compañías. Así las cosas, se tiene lo siguiente: En primer lugar, las sociedades extranjeras que participan del capital de una compañía no son contribuyentes del impuesto de industria y comercio por el hecho de realizar esa participación debido a que ese no es el objeto al cual se dedican. Si han adquirido acciones en una sociedad colombiana, no es dentro del marco de un ánimo especulativo orientado a la compra y venta de títulos de riesgo y a la generación de utilidades en desarrollo de esa labor o a la obtención de dividendos con fundamento en las utilidades que obtengan las sociedades en las cuales posean las acciones, cuotas o derechos. En realidad, la adquisición de las acciones se verifica como una de las formas previstas en el Estatuto de las Inversiones Internacionales para la radicación en Colombia de capitales provenientes del exterior. Pero no obedece, en absoluto, al ejercicio de una actividad profesional de compra y venta de títulos de acciones y obtención de dividendos sino, como se 7

8 acaba de anotar, a la necesidad de cumplir estrictamente con las exigencias previstas para las inversiones del exterior en Colombia. En lo que atañe a las personas naturales socias de compañías, puede decirse lo propio porque si no se trata de personas que se dediquen profesionalmente a la actividad especulativa de comprar y vender acciones, cuotas o deudas en sociedades 2, los dividendos que perciban no harán parte de la base para liquidar su impuesto de industria y comercio. Con el objeto de puntualizar la evolución que ha tenido la segunda de las fases mencionadas de la Jurisprudencia del Consejo de Estado, es decir la relacionada con la posible consideración de los dividendos como base para la tasación del impuesto de industria y comercio, hemos considerado conveniente extractar, a continuación, los aspectos básicos de las principales sentencias que se han referido al tema. De esa manera, se podrá confirmar que, como aquí se ha anotado, no siempre los dividendos pueden ser considerados como base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio. Veamos: A. Sentencia 4548, del 3 de marzo de Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva. Actor: Besmit Ltda. De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, sólo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 20 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles. Este ejercicio profesional de actos de comercio, por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, "se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles"; basta, pues, que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista un ejercicio habitual de estas operaciones. Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de 2 La posición de la Dirección Distrital de Impuestos respecto de la calidad de contribuyente de industria y comercio de los profesionales se puede consultar en conceptos tales como el número 1034 del 31 de marzo de

9 quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es, el de obtener unas utilidades para repartir. En suma, la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles; ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar.... Cuando la actividad empresarial de una sociedad está determinada por la realización de inversiones tanto en bienes muebles como inmuebles no cabe la menor duda que la finalidad es la obtención de utilidades, bien por los frutos que estos bienes produzcan o por la diferencia resultante entre el costo de adquisición y el precio de venta de los mismos; cosa distinta sucede cuando la actividad es otra, por ejemplo, la productora, en donde diversos bienes muebles o inmuebles, pueden estar vinculados a la actividad generadora de renta como activos fijos; de consiguiente, del transcrito objeto social de la actora se puede deducir que dichas inversiones se realizan con la finalidad de obtener la rentabilidad, bien a través de los frutos o en su enajenación, y por lo que respecta a este último constituye un acto de comercio. En cuanto a dividendos y participaciones, éstos representan las utilidades que recibe el inversionista por las acciones, cuotas, o las partes de interés social que posee bien en sociedades por acciones, responsabilidad limitada, colectivas o en comandita simple; dividendos y participaciones que se relacionan con el acto mismo de la vinculación como accionista o socio, que es mercantil, por lo que la naturaleza jurídica de aquellos dividendos y participaciones- serán mercantiles por conexidad, conforme a lo previsto en el artículo 21 del Código de Comercio, el cual establece que los actos relacionados con actividades o empresas de comercio, son de carácter mercantil, interpretación que la doctrina adopta al efectuar la clasificación de los actos de comercio, los califica de mercantiles por conexidad, vale decir, por la estrecha relación con la empresa o el acto de comercio. B. Sentencia 9086, del 5 de marzo de Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla. Actor: Casa Toro S.A Estima la Sala que la inversión en acciones, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, no puede ser considerada como actividad objeto de gravamen, como quiera que su adquisición no corresponde al giro ordinario de los negocios de la sociedad, cuyo objeto social principal se halla referido a la fabricación, ensamble, importación, exportación, compra, venta, y en general cualquier tipo de negociación de vehículos automotores y sus partes, accesorias y de maquinaria agrícola o industrial. 9

10 Así, al quedar establecido que las acciones no se hallan comprendidas dentro del activo movible de la sociedad, sino de su activo fijo, en atención a que su negociación no forma parte del objeto social principal de la actora, no puede entenderse que con dichas inversiones en acciones se realice actividad gravada, pues del solo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de Entiende la Sección que la sola actividad de inversionistas de recursos propios no puede identificarse como actividad de servicio, ni menos calificarse como actividad comercial como pretende la Administración Distrital, con remisión al numeral 5_ del Artículo 20 del Código de Comercio. Tampoco puede, en razón de la independencia jurídica de sociedad y socio confundirse la actividad de la promotora o partícipe en el capital de una compañía con el objeto social que esta última desarrolle. De lo anteriormente expuesto se concluye que de la sola actividad inversionista que ejerció la recurrente en su condición de accionista de otra sociedad que desarrolla su objeto social en Colombia, no podía deducirse la condición de sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio, porque aquella no encaja dentro de las actividades gravadas. Al quedar establecido claramente, que la actividad de la sociedad no está referida a la compra y venta de acciones, como lo entendió la Administración en una interpretación sesgada del objeto social de la actora, y que los ingresos que se pretenden gravar corresponden a la percepción de rendimientos de una inversión de carácter permanente, que por ello hace parte del activo fijo de la sociedad, los cuales en el caso que se atiende, no se encuentran gravados con el impuesto en discusión. C. Sentencia , del 10 de noviembre de Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán. Actor: Fabrica Nacional de Autopartes FANALCA S.A. Así las cosas, la Sala encuentra que los cuestionados ingresos provienen de la percepción de dividendos provenientes de la citada actividad de inversión realizada por la sociedad actora, que hace parte del objeto social de la misma, el cual, como ya se dijo, incluye expresamente la "inversión y administración de capital en 'acciones', títulos, bonos y cualquier otro valor bursátil". 10

11 Al respecto se reitera que, en oposición a lo expresado por la recurrente, tanto la Ley 14 de 1983 como las normas municipales citadas incluyen dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio "todas" las actividades comerciales, sin efectuar excepciones, refiriéndose únicamente a unas exclusiones no relacionadas con los ingresos por el concepto discutido en esta oportunidad. Además en el artículo 35 de la citada Ley 14, el legislador al definir las actividades comerciales enumeró algunas de ellas y terminó refiriéndose también a "las demás definidas como tales por el Código de Comercio". De acuerdo con lo anterior, se observa que no existe fundamento legal para excluir los ingresos por concepto de dividendos. D. Sentencia , del 10 de noviembre de Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán. Actor: Mineros de Antioquía. No existe fundamento legal alguno para afirmar la exclusión de los ingresos provenientes de actividades diferentes a la meramente industrial, si la sociedad, acorde con su objeto social, también ejerce actividades calificadas como comerciales, según se precisó anteriormente. No sobra hacer notar que la sociedad sólo puede ejecutar los actos directa o indirectamente contenidos dentro del objeto social y que todos los actos realizados por la sociedad en desarrollo del objeto social reciben de manera obligada la calificación legal de mercantiles. E. Sentencia , del 3 de diciembre de Consejero Ponente Dr. Juan Angel Palacio Hincapié. Actor: Sociedad Inversiones H.W. Joecker Ltda. Así mismo, el artículo 99 del Código en cita (Código de Comercio), en relación con la capacidad de la sociedad, prevé que se entenderán incluidos dentro del objeto social los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad. Con base en las razones expuestas, no existe fundamento legal alguno para excluir de los ingresos los correspondientes a dividendos y participaciones, si la sociedad, acorde con su objeto social, también ejerce actividades calificadas como comerciales, según se precisó anteriormente. No sobra hacer notar que la sociedad sólo puede ejecutar los actos directa o indirectamente que están contenidos dentro de su objeto social y que todos los actos realizados por ella en desarrollo del objeto social reciben de manera obligada la calificación legal de mercantiles. 11

12 Los dividendos y participaciones representan las utilidades que percibe el inversionista por las acciones, cuotas o partes de interés social que posee en sociedades bien sea de responsabilidad limitada, por acciones, colectivas o comandita simple; además, estos dividendos y participaciones se relacionan con el acto de vinculación como accionista o socio, que es un acto mercantil, por lo cual su naturaleza jurídica, será mercantil por conexidad, de conformidad con la previsión del artículo 21 del Código de Comercio, que como ya se anotó, establece que los actos relacionados con actividades o empresas de comercio, son de carácter mercantil, lo anterior en atención a la estrecha relación con la empresa o el acto de comercio. Atentamente, MAURICIO A. PLAZAS VEGA ALVARO CAMACHO MONTOYA 12

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