RELATORÍA GENERAL TEMA II: TRIBUTACIÓN DE INTANGIBLES

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1 RELATORÍA GENERAL TEMA II: TRIBUTACIÓN DE INTANGIBLES Dr. Heleno Taveira Torres Profesor de Derecho Tributario. Universidad de São Paulo (USP), Brasil. Miembro del Consejo Directivo del ILADT. Vicepresidente de la International Fiscal Association (IFA). 1. Bases metodológicas para elaboración de los informes nacionales Las XXVI Jornadas Latinoamericanas del ILADT, que se celebrarán en Santiago de Compostela, España, organizadas por la Asociación Española de Derecho Financiero (AEDF) y bajo presidencia del profesor catedrático D. César García Novoa, se ocupan, en su tema II, de la tributación de intangibles. No es la primera vez que en el ILADT se examina esta materia. Entre otras, en 2006, las XXIII Jornadas, en Córdoba, Argentina, trataron el tema Aspectos Impositivos del Comercio Electrónico, bajo la relatoría del profesor D. Rubén Asorey, cuyo análisis se orientó a la circulación de servicios y demás intangibles por medios electrónicos. Ahora se sugiere un estudio más amplio de los intangibles, en el que pueda considerarse el comercio electrónico, pero únicamente de modo secundario, como un medio más, entre tantos otros, de circulación de la transferencia de cesiones o licencias. En la actualidad, la fiscalidad de los intangibles se configura como un tema fundamental, cuya complejidad exige un minucioso análisis. De hecho, es oportuno y relevante examinar las construcciones sobre la materia mediante el estudio comparado de los distintos países que integran el ILADT, por la proximidad de principios de políticas fiscales, pero principalmente por el momento que experimentan cada uno de esos países, en lo que concierne al desarrollo económico y a la necesidad de avanzar en el sector de los servicios. Para analizar esta materia, preferentemente ha de adoptarse una postura crítica y constructiva, en vez de una actitud meramente descriptiva del derecho positivo vigente. Se parte de una constatación evidente: los principios tributarios formulados por la doctrina o consagrados en las constituciones, las leyes y la jurisprudencia de los 1

2 distintos países no han sido capaces de proporcionar seguridad jurídica a los creadores, los propietarios y los usuarios de intangibles, dada la multiplicidad de criterios utilizados en su calificación a efectos tributarios, como activos, costes, servicios o bienes en circulación, lo que justifica un intento de comprender la experiencia de los distintos países para lograr resultados más eficaces en el tratamiento impositivo del derecho interno. Para alcanzar este objetivo, el informe nacional debe ser crítico, pero suficientemente objetivo a la hora de describir los aspectos teóricos relativos a los intangibles, sin entrar en aspectos demasiado puntuales de las reglas internas, limitándose, por lo tanto, a la principiología y criterios adoptados. Sin embargo, se recomienda no recurrir en exceso a la doctrina extranjera, con el fin de favorecer la exposición del marco actual de los intangibles en el ámbito interno, a la luz de la doctrina y la jurisprudencia nacionales. Se sugiere que los informes nacionales no se alejen demasiado de los temas sintetizados en esta propuesta, de forma que su mayor o menor amplitud dependa de la legislación, la doctrina o la jurisprudencia de cada país. Este es el caso, por ejemplo, de los Estados miembros de la Unión Europea, en los que el Derecho comunitario ejerce una gran influencia sobre la construcción del derecho interno y exigirá siempre una apreciación complementaria de directivas y reglamentos. Lo mismo sucede con aquellos países que integran, entre otros, el Mercosur, el ALADI o el Pacto Andino. Asimismo, para facilitar el trabajo de comparación de los diversos informes nacionales, se solicita a los ilustres relatores que, al tratar las diversas cuestiones, respeten, dentro de lo posible, el orden indicado en la estructura sugerida a continuación; lo que no impide incluir otros aspectos del derecho positivo nacional que merezcan ser destacados o dar preferencia a determinados temas, siempre en virtud de la importancia que tengan en el ámbito interno de cada país. Es aconsejable que los relatores envíen, en su idioma original y como anexo al informe nacional, una copia de la legislación citada, de los artículos de convenios o tratados internacionales examinados a lo largo del texto y de las decisiones judiciales más importantes. La Presidencia de las Jornadas determinará el plazo de entrega y la extensión de los informes, aspectos que el Relator General no podrá modificar. 2. Propedéutica a la temática del informe nacional La sociedad actual, dado el predominio de la tecnología y la intensa producción de bienes intelectuales y servicios, puede definirse como sociedad de los intangibles, en virtud de la creciente desmaterialización que se aprecia en múltiples segmentos de la actividad. Ciertamente, esa situación implica enormes dificultades a la hora de aplicar los tributos, pues su técnica aún se basa en la determinación fáctica materializada, con un tiempo y un espacio bien delimitados, en la secular concepción del hecho imponible. El gran cambio que representan los intangibles consiste exactamente en la 2

3 compleja movilidad en el tiempo y el espacio de la producción y consumo de esos bienes y, por consiguiente, en el vaciado de la metodología tributaria en boga, lo que, provoca tanto la erosión de las bases tributarias de los países como diversos problemas de competencia entre empresas, aunque, al mismo tiempo, no se pueda negar la ocasión que representa para la innovación y el desarrollo tecnológico. Este es el gran desafío. Son múltiples los campos de aplicación de la propiedad industrial y la propiedad intelectual. En la actual coyuntura de superación tecnológica continua, los gastos de producción se han intensificado enormemente, especialmente en virtud de la llamada propiedad industrial, integrada por diversos tipos intangibles. Esta situación exigirá que, junto a la incidencia tributaria, también exista un equilibrado sistema de amortizaciones y de tratamiento de los gastos necesarios para el desarrollo o empleo de tecnología, el uso de marcas y derechos, así como de incentivos y fomento del crecimiento nacional y regional. Con el término intangible, se pretende identificar distintas figuras jurídicas que involucran la creación humana, como la tecnología patentada, las marcas, los signos distintivos, el know-how, entre otros, cada uno calificado materialmente en su ámbito propio y con un tratamiento peculiar otorgado por el derecho positivo de cada país. En virtud de su carácter infungible y patrimonial, el orden jurídico prescribe un meticuloso mecanismo de protección (patente o registro), que estimula un notable empeño por parte de las personas y las empresas en la producción, adquisición y transferencia dentro de categorías de intangibles, como manufacturing intangibles, marketing intangibles o efficient management systems. Quien es titular de una tecnología con derecho de exclusividad cuenta con medios tanto para impedir su uso indebido como para explotar sus ventajas. De esta forma, podrá negociar la tecnología, cediendo o autorizando su uso, mediante licencia, dentro de los límites de las facultades otorgadas. Las marcas, cuando están debidamente registradas, también pueden cederse mediante derecho de uso comercial. El tratamiento que reciban los pagos, que pueden ser en forma de servicios, cánones, derechos de propiedad intelectual o beneficio de empresa, dependerá del modelo de derecho interno y la redacción de las cláusulas de acuerdos internacionales. Generalmente, la invención ya confiere derechos protegidos al inventor. En la mayoría de los países no hay repercusión jurídica para quien no patenta o registra una invención y se limita a mantenerla como secreto industrial de procesos y métodos o know-how. Frente a una realidad tan evidente, es oportuno determinar los motivos que llevan a ciertos sistemas fiscales a admitir únicamente deducciones o tributación en el caso de cánones en situaciones en las que persiste la producción o la transferencia de tecnología patentada, formalmente calificada por el Estado, cuando hay tratados internacionales que confieren la misma protección al secreto industrial bajo la forma de know-how. En el marco del Derecho Comunitario, el Reglamento (CE) nº 240/96, dada la imposibilidad de patentar toda tecnología, garantiza durante un plazo de 10 años el derecho al saber hacer que no haya sido patentado. 3

4 Los intangibles repercuten fuertemente en el mercado de servicios. Todo servicio constituye una obligación de hacer, por lo tanto, inmaterial, y de ahí la confluencia con ciertas formas de know-how, servicios de asistencia técnica o servicios técnicos. Los servicios de asistencia técnica pueden tener equivalencia con el pago de cánones, como ocurre en algunas ocasiones. Por ello, la separación entre el know-how y los contratos de asistencia técnica, servicios técnicos, no siempre es fácil de compensar. Lo mismo ocurre con relación a otros contratos, como el de franchising, enginering, etc., que son susceptibles de licencias o cesiones. Se presenta un problema igualmente complejo en el caso de importación de aparatos en los que se mezclan elementos tangibles e intangibles, con prevalencia de estos últimos, como ocurre con algunos electrónicos. En estos casos siempre queda la duda sobre si los pagos se realizan por el equipo o por el uso del derecho de propiedad industrial o, incluso, si se trata de cesión o alquiler de tecnología. Por lo tanto, los problemas persistentes en el comercio internacional de intangibles son multifacéticos, lo que explica los distintos acuerdos internacionales que versan sobre ellos, tratándolos como servicios, como cánones debidos por tecnología agregada, además de los regímenes relativos a medidas antidumping o compensatorias de ayudas (incentivos fiscales para la producción de tecnología, por ejemplo), por afectar a los precios de los bienes o servicios. En las importaciones, el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (GATS, por sus siglas en inglés), protege a los no residentes de cualquier clase de discriminación fiscal en caso de prestación de servicios en el país de destino. Rige el principio de no discriminación, que prohíbe al Estado adoptar un tratamiento diferenciado entre no residentes. Ese acuerdo internacional se aplica a las medidas adoptadas por los países miembros que afecten al comercio de servicios en el territorio de cualquier otro Estado parte. Asimismo, también existe el Acuerdo sobre Valoración en Aduana (AVA), que contempla los intangibles como parte necesaria del valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar, ajustado de acuerdo con las disposiciones del artículo 8. Entre otros, el art. 8, 1, c, toma como criterio de empleo del ajuste los importes devengados en concepto de cánones y derechos de licencia, lo que más tarde se explicitó en Nota Interpretativa: 1 - Los cánones y los derechos de licencia referidos en el n. 1, letra c) del artículo 8 pueden incluir, particularmente, los pagos relativos a patentes, marcas y derechos de autor. En estos casos, el comprador está obligado al pago, directa o indirectamente, como condición de venta de las mercancías, en la medida en que esos cánones y derechos de licencia no hayan sido incluidos en el precio pagado o por pagar, con ocasión de la declaración del valor en aduana. Otro problema es saber si se pueden sumar los cánones y derechos de licencia cuando se refieren no exactamente a las mercancías importadas, sino al resultado de sus posteriores transformaciones. En este supuesto, sería imprescindible comprobar si la mercancía valorada guarda relación con los cánones y derechos de licencia, como condición de venta. 4

5 Para evitar que el empleo de intangibles pueda generar competencia perjudicial, en la Ronda de Uruguay del GATT/94, se introdujo el Acuerdo sobre las Subvenciones y Medidas Compensatorias (ASMC), con el fin de determinar los criterios que hay que adoptar para compatibilizar el derecho de protección a la industria de los Estados de destino (i) y el reconocimiento del derecho de concesión de ayudas o subvenciones, como estímulo a la producción, por parte del Estado de origen de la mercancía (ii), en especial, cuando se trata de Estados en vías de desarrollo. Con ello, surge, por primera vez, la definición de ayuda (o subvención), entendida como ayuda específica, para autorizar el procedimiento de investigación contra ayudas injustas, de modo que solamente podrá sancionarse aquella ayuda que sea relevante, siempre que se configure como específica (i) y dirigida a causar perjuicios en la industria de otros países (ii). Junto a estos regímenes internacionales, para determinados intangibles, como os softwares, pueden aplicarse otros tratados distintos, en función de los tipos. Por lo tanto, se impone buscar en el derecho positivo de cada país el tratamiento empleado en combinación con esas normas internacionales. Véase el caso del crédito de carbono, por ejemplo, surgido de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático, en 1992 (United Nations Framework on Climate Change), tras la Conferencia de los Estados Partes en Kioto, de 1997, donde se definieron los criterios de reducción del efecto invernadero (artículo 12.9), como base en los Certificados de Emisiones Reducidas (CER). Según el artículo 12.5 del Protocolo de Kioto, las reducciones de emisiones resultantes de cada actividad de proyecto deben certificarlas entidades operativas designadas por la Conferencia de las Partes. Estos Certificados de Emisiones Reducidas (CER) tendrán naturaleza de títulos negociables internacionalmente, cuyas posibilidades de negociación son diversas e innovadoras. Es fundamental, por lo tanto, saber si, en la experiencia de cada país miembro, existe algún proyecto para tratar los CER como commodities ambientales, mercancías, servicios, derechos o valores mobiliarios, además de conocer la repercusión de los tributos directos e indirectos en vigor. En el ámbito de los tratados para evitar la doble imposición, siempre existe la duda entre los límites de aplicación de los arts. 7, 12, 13 y 21 del Modelo OCDE, según la situación existente de propiedad o transferencia de los intangibles. A los efectos del art. 12, 2. del Modelo OCDE, cánones son los pagos de cualquier naturaleza recibidos por el uso o derecho de uso de derechos de autor literarios, artísticos o científicos, que incluyen obras cinematográficas, cualquier patente, marca de industria, dibujo o modelo, plano, fórmula secreta o informaciones industriales, comerciales o experimentos científicos. Asimismo, la noción de cánones ha sido utilizada para designar pagos por intangibles muy distintos, como pueden ser el alquiler de equipos ( equipment renting ), la información correspondiente a know-how, ( information concerning industrial, commercial or scientific experience ), la cesión o licencia de programas informáticos ( software ), las remuneraciones derivadas de contrato de leasing o la concesión de la marca en los contratos de franquicia ( franchising ). 5

6 Estas dudas no deben sorprender. La OCDE, ante cuestiones relacionadas con la clasificación de los rendimientos, en el Working Party nº 1 (informe de febrero de 2001), definió como beneficios de empresa (art. 7), por ejemplo, los pagos derivados de: publicidad ( advertising ), acceso electrónico a consultas profesionales ( electronic access to professional advice, e.g. consultancy ), entrega de datos exclusivos o de gran valor ( delivery of exclusive or other high-value data ), uso individualizado de software u otro producto digital ( single-use software or other digital product ), solicitudes electrónicas y descarga de productos digitales, procesamiento electrónico de solicitudes de propiedad tangible ( electronic order processing of tangible products ), hospedaje ( web site hosting ), portales de compra en línea ( online shopping portals ), subastas virtuales ( online auctions ), suscripción a una web site que permita la descarga de productos digitales ( subscription to a web site allowing the downloading of digital products ), suministro de información ( information delivery ). Además, con relación a la técnica de aplicación, el art. 12 del Modelo OCDE atribuye competencia impositiva exclusiva al Estado de la residencia, distinto de lo que ocurre en el caso de los intereses y dividendos, que generalmente se atribuyen al Estado de la fuente, o al menos se comparten entre el Estado de la fuente y el de residencia. El régimen de tributación en el Estado de residencia se considera contrario a los intereses de los países en vías de desarrollo, como es el caso de muchos de los países latinoamericanos. Por ello, es fundamental comprender cómo el derecho interno de cada país miembro trata los cánones, en sus múltiples modalidades, a la luz del art. 12 de los acuerdos. En el ámbito de la contabilidad y de los estados financieros, el reconocimiento y valoración de los intangibles, pese a la reconocida dificultad para clasificarlos, es esencial incluso para definir el valor de las empresas, especialmente, en el caso de marcas y patentes, fondo de comercio, goodwill o capital intelectual. Se puede decir lo mismo del llamado badwill, que sería lo inverso, es decir, tener fuertes pérdidas como resultado de la actuación en el mercado y otros factores. Lo que importa, al final, es valorar todos los activos de la empresa, el conjunto de bienes tangibles e intangibles que la integran, para definir con precisión su patrimonio neto, siempre al amparo del principio de continuidad, competencia y valor actual de la empresa. No obstante, esta situación varía de unos países a otros. Por ejemplo, en Brasil, el goodwill por la expectativa de rentabilidad futura, las marcas, las listas de clientes y análogos, generados internamente, no se reconocen como activos (en conformidad con el IAS 38), como tampoco se reconoce ningún activo intangible producto de investigación, los cuales solo se admiten como gasto. Estas variaciones son decisivas en la actuación de las empresas transnacionales y merecen un lugar destacado en el informe nacional. Además de todas estas cuestiones sobre la tributación de intangibles, también se plantea el problema de la aplicación de normas generales y específicas antielusivas a las distintas modalidades de tributación o de reconocimiento de los intangibles, a los efectos de deducibilidad, reducción de tipos impositivos o aprovechamiento de incentivos fiscales. La dificultad de valoración, la inmaterialidad y las distintas posibilidades de encajarse en múltiples figuras jurídicas, hace que los intangibles sean 6

7 objeto de excesos por parte de muchas administraciones tributarias, que recurren a distintos tipos de normas específicas antielusivas. Sin embargo, la utilización de esas reglas debe llevarse a cabo con mucha prudencia, para evitar desincentivar tanto la producción como el desarrollo de la tecnología y los intangibles en general. Por lo tanto, es relevante conocer los límites de la causa jurídica de los distintos contratos, para así garantizar el ejercicio de la autonomía privada, sin perjudicar la libre iniciativa, mediante desestimaciones u otros métodos de naturaleza fiscal. Por último, se debe reconocer la importancia de los incentivos fiscales vinculados a valores como el desarrollo nacional o regional, la garantía de empleo o la reducción de la pobreza, creados para estimular la innovación tecnológica 1 y otras modalidades de intangibles. La innovación rompe con la continuidad de las formas de producción y creación, produce economía de costes, reduce el esfuerzo de trabajo o aumenta la rentabilidad. Los estímulos sobre la innovación son continuamente necesarios. El papel promocional de esos incentivos fiscales sirve como medida para impulsar acciones o corregir desigualdades en el sistema económico, en función de la planificación del fomento del desarrollo tecnológico y científico de cada país, especialmente para reducir o eliminar la dependencia de la importación de intangibles (softwares, patentes, know-how, etc.). Es fundamental entender el papel del intervencionismo del Estado en la ordenación de esas políticas de innovación y desarrollo, preservada la autonomía privada y sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales, pero, principalmente, evaluar si los programas de incentivo son capaces de fomentar el aumento de la inversión en actividades tecnológicas por parte de las empresas beneficiarias. Como se puede comprobar, son múltiples las cuestiones que han de enfrentarse en el examen de la fiscalidad de los intangibles. Por consiguiente, en vez de presentar un índice con los distintos apartados que se deben abordar, preferimos sugerir que los informes nacionales se ordenen en partes o temas determinados, junto con la explicación de los contenidos que podrán tratarse en cada uno de ellos. 1 Véase, por ejemplo: Reunión Regional OMPICEPAL de Expertos sobre el Sistema Nacional de Innovación. Propiedad Intelectual, Universidad y Empresa. Santiago de Compostela: Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI)/ Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), 1 a 3 de octubre de 2003, 19 p.; OECD. Tax Incentives for Research and Development: Trends and Issues. Paris: Secretary-General of the OECD, 2002, 22 p. 7

8 3. ESTRUCTURA DE LOS INFORMES NACIONALES I Parte Resumen y descripción de los puntos fundamentales Se recomienda que el informe esté precedido de un breve resumen, seguido de un abstract en el que se describan los aspectos fundamentales examinados a lo largo del texto. 1. Tratamiento del derecho privado interno de los intangibles 1.1 Presentación general de los intangibles: formas de calificación Con el objeto de preparar el contexto necesario para el abordaje pertinente al Derecho Tributario, el informe nacional deberá contemplar una parte introductoria dedicada al tratamiento conceptual y teórico de los intangibles en el derecho interno (legislación, jurisprudencia y doctrina), su clasificación y avances recientes. En esta parte es fundamental determinar si hay una noción unívoca del tratamiento de los intangibles y si hay conflictos o excepciones entre las definiciones y los tratamientos dados por el derecho privado con relación al derecho tributario. Siempre que sea posible se recomienda destacar los motivos que justifiquen el tratamiento diferenciado entre bienes tangibles y los referidos intangibles. 1.2 Clasificación de los intangibles - En el supuesto de que el derecho positivo califique o tipifique los intangibles, se han de describir las principales características asumidas por el derecho positivo interno y sus respectivos efectos societarios o mercantiles. - Ha de aclararse si el ordenamiento distingue, a efectos fiscales, los intangibles patentados o registrados de los que carecen de ese reconocimiento estatal. - Los intangibles pueden dividirse en grupos de activos o de costos; pueden ser considerados según su tipo (propiedad industrial, marcas, nombres comerciales, dibujos, modelos, derechos de propiedad artística y literaria, know-how y trade secrets ); o divididos según categorías: intangibles de producción (marcas, patentes, procesos, dibujos, know-how, etc.), intangibles comerciales (fondo de comercio o clientela, nombres comerciales, signos distintivos de productos o servicios, copyright, marketing, publicidad, franquicias, etc.), entre otros. Además, se pueden distinguir los diferentes efectos fiscales de la producción de intangibles, de la propiedad de intangibles, de la transferencia de los intangibles y de la gestión de intangibles. Como estas opciones dependen, además del derecho positivo, de las formulaciones de la doctrina o de la jurisprudencia, es preferible que la relatoría nacional las adopte con total libertad, con el fin de describir mejor el modelo acogido en cada país. 8

9 II Parte 2. Tratamiento tributario nacional aplicado a los intangibles - A continuación, debe realzarse el tratamiento tributario de las distintas figuras, a partir de la clasificación previamente adoptada de intangibles, como producción de tecnología, knowhow y demás formas y métodos, como secretos industriales ( trade secret ); marcas, signos distintivos de productos o servicios y franquicias; transferencia de tecnología, servicios técnicos o softwares ; créditos de carbono; compraventa de bienes y servicios por medios electrónicos; fondo de comercio, goodwill, etc. - La problemática fiscal del software merece una atención especial, para saber, por un lado, si hay regímenes específicos para las diferentes formas, como puedan ser los personalizados y aquellos de venta en el comercio, y por el otro, si se pueden considerar servicios o propiedad intelectual. - El régimen de los créditos de carbono podrá recibir un tratamiento específico a lo largo de los temas. No se establece aquí ningún orden de preferencia o jerarquía entre los temas por tratar. Se estimula la libertad científica con el fin de construir el mejor modelo teórico. 2.1 Régimen del impuesto sobre la renta y tratamiento contable de los elementos positivos y negativos de los intangibles - Se han de describir los aspectos pertinentes al régimen del impuesto sobre la renta, con especial atención sobre aspectos societarios y aquellos relativos a los registros contables de los intangibles Régimen de los balances y reglas de contabilidad internacional - Se han de presentar brevemente las reglas de contabilidad internacional admitidas internamente para identificar y clasificar los intangibles. - Se ha de informar sobre la consideración que reciben los intangibles en el régimen contable y societario, a efectos de amortización, definición de valor, cómputo en el valor de la empresa y su registro en los balances. - Es preciso describir los aspectos pertinentes al modelo de reconocimiento de los activos intangibles en los estados financieros, así como indicar si se permite la revaluación de bienes tangibles o intangibles. - Se considerará el tratamiento del fondo de comercio en la definición de la base imponible del impuesto sobre la renta. - En cuanto a la vida útil y el coste del activo intangible, se han de indicar, entre otros, los criterios de capitalización y depreciación, el período y el método de amortización adoptados, el régimen de gastos, la provisión para pérdidas, por desvalorización. - Se identificará la consideración que reciben los incentivos a la innovación y otros beneficios fiscales vinculados a la producción de intangibles, así como los vinculados al cost sharing. 9

10 2.2 Régimen de la imposición en la fuente (withholding tax) de residentes y no residentes - Deben presentarse los mecanismos de imposición en la fuente de los distintos tipos de pagos de intangibles, de residentes a no residentes y viceversa. Asimismo, entre otras, se requiere atender a las siguientes cuestiones: - Explicación del modelo de tributación del uso de intangibles por parte de residentes. - Cuál es el régimen tributario para la imposición de no residente en la importación de los distintos tipos de intangibles? Son los residentes adquirentes responsables tributarios en estas operaciones? - En la determinación de la base de cálculo del impuesto sobre la renta en la fuente que recae sobre pagos realizados al exterior por licencia de intangibles, puede el residente en el exterior deducir algún gasto realizado en el país de la fuente y que haya sido necesario para la percepción del rendimiento? - Además del impuesto sobre la renta en la fuente, existe algún cobro adicional de tributos o contribuciones sobre los pagos realizados al exterior por intangibles? 2.3 Régimen de tributos indirectos - La tributación de la licencia o la cesión de los intangibles, además de las variaciones relativas a consideraciones sobre servicios, debe examinarse en el ámbito del impuesto sobre el consumo (IVA), con la atención puesta sobre las distintas figuras, como marcas, fondo de comercio, tecnología, servicios técnicos, etc. 2.4 Régimen de tributos locales - Ha de aclararse si hay tributos locales, en conformidad con el régimen constitucional de cada país, que sean aplicables a servicios o bienes intangibles en general. 3. Los intangibles en los tratados internacionales - Los tratados internacionales deberán ser objeto de especial atención, tanto en lo que concierne al comercio de bienes y servicios (GATS, TRIPS, AVA, ASMC, etc.), como a la tributación de los beneficios de empresas, cánones, ganancias de capital o de la cláusula de otros rendimientos a los intangibles. Merece hacer referencia a las influencias derivadas de acuerdos regionales, como UE, Mercosur, ALADI, Pacto Andino o CARICOM. 3.1 Tratados internacionales de comercio aplicables a los tributos indirectos - Se informará sobre la eficacia de los tratados de comercio de bienes y servicios para fijar el régimen de los tributos aduaneros y sobre el consumo, tanto en la importación como la exportación de intangibles. 3.2 Tratados para evitar la doble imposición sobre la renta 10

11 - Ha de examinarse la tributación de los beneficios de las empresas, los servicios, los cánones, las ganancias de capital y otros rendimientos, a los efectos del tratamiento de los intangibles. - Ha de explicarse si los acuerdos internacionales se firman con base en los modelos de la OCDE, la ONU, el Pacto Andino u otro, con relación a la opción del devengo en el Estado de la fuente o de la residencia, además de variaciones entre los tipos de intangibles afectados. - Debe presentarse la distinción de tratamiento entre el contenido de los art. 7 y de los arts. 12, 13 y 21 del Modelo OCDE y el régimen de derecho interno aplicable a los pagos por propiedad o uso de tecnología e intangibles en general. - Se indicará si hay alguna diferencia entre la noción de regalía del derecho interno y la calificación adoptada en los acuerdos para evitar la doble imposición. IV Parte 4. Aplicación de normas antielusivas a los intangibles - Deben referirse, de modo resumido, los tipos de normas antielusivas que podrían aplicarse a los regímenes de intangibles. - Se informará si hay métodos adoptados por el derecho interno o la jurisprudencia para determinar la propiedad de intangible (propiedad legal, económica o mediante contrato) o la transferencia de intangibles (venta de productos con tecnología, paquetes de intangibles y bienes materiales, como en la asistencia técnica, etc.), de modo a evitar la elusión o evasión fiscal. - Conviene aclarar si hay métodos aplicables para desestimar costes o gastos con la producción o gestión de intangibles. 4.1 Normas generales antielusivas relativas a los intangibles - Ha de presentarse, de forma resumida, las situaciones en las que normas generales antielusivas, en su caso, desestiman gastos o costes con intangible y los respectivos criterios adoptados. 4.2 Normas específicas antielusivas de derecho interno, con especial referencia al control de precios de transferencia - En distintos países, rigen normas que desestiman los costes con intangibles producidos en países con tributación favorecida o países que no cumplen determinados criterios. Han de identificarse aquellos que puedan emplearse en el derecho interno. - Se ha de indicar si hay reglas de aumento de tipos impositivos, de deducción con porcentajes fijos o de no deducibilidad de los cánones pagados a licenciante, como aquellos a paraísos fiscales. - Debe informarse si rigen métodos de precios de transferencia con regímenes especiales relativos a los intangibles. - Ha de explicarse si hay limitaciones para la transferencia de tecnología entre empresas del mismo grupo económico, internamente. 11

12 4.3 Normas específicas antielusivas en los tratados para evitar la doble imposición - Han de describirse los métodos adoptados para controlar la elusión fiscal en los acuerdos para evitar la doble imposición en vigor. III Parte 5. Incentivos a la producción de los intangibles e innovación tecnológica - Debe presentarse, de modo breve, la existencia de programas de incentivo al desarrollo y el tratamiento aplicable a la innovación tecnológica y otros medios de estímulo a la producción y al uso de las nuevas tecnologías. - Ha de explicarse cuál es la consideración que reciben los contratos de investigación ( cost sharing agreements ), en el ámbito de las políticas de incentivos. - Se informará si hay diferencias de tratamiento entre los diversos tipos de intangibles, con relación a la producción o la transferencia. - Se examinará si son eficientes los estímulos fiscales al desarrollo, innovación y adquisición de titularidad o derecho de uso de intangibles. 6. Evaluación crítica de la situación actual de los regímenes de intangibles en el país - Antes de redactar las conclusiones, sería importante realizar una apreciación crítica de la experiencia de la tributación en el desarrollo de la tecnología, consumo y formas de tratamiento, con relación al momento presente, así como formular eventuales propuestas de cambio para o futuro. IV Parte Conclusiones - En esta parte deben resumirse, de modo objetivo, los aspectos fundamentales y principios que orientan la definición de políticas públicas y el tratamiento tributario de los intangibles en el país, incluyendo la aplicación de los tratados internacionales. ANEXO DOCUMENTOS UTILIZADOS Sería importante adjuntar a los informes nacionales una copia de las principales disposiciones legales, decisiones de los tribunales o el contenido literal de artículos de convenios internacionales utilizados en el estudio y referidos en el texto, para que resulte más claro y así facilitar el esfuerzo de comparación que requiere la preparación del Informe General, que debe reflejar las opiniones de los ilustres relatores nacionales. Este anexo no debe exceder de 100 páginas y no es parte integrante del texto que se publique, 12

13 simplemente servirá como complemento de los estudios necesarios para redactar el Informe General. Información pertinente al Relator General Cualquier contacto se efectuará por correo electrónico: o mediante teléfono: (+55) Heleno Taveira Torres Rua Ceará, 287. Higienópolis São Paulo SP (Brasil) 13