Borrador normas operaciones de futuros

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1 Página 1 de 18 BOICAC núm. 21 Informe del grupo de trabajo creado para la elaboración de normas sobre el tratamiento contable de las operaciones de futuros BORRADOR DE NORMAS SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS El borrador de Normas sobre el Tratamiento Contable de las Operaciones de Futuros que se incluye a continuación ha sido elaborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la base de las conclusiones del grupo de trabajo nombrado por Resolución de 8 de febrero de 1993, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dicho borrador ha sido sometido al Comité Consultivo de este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el que se realizaron diversas observaciones que se han tenido en cuenta en la acción final del borrador que se inserta a continuación, INTRODUCCIÓN 1. El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, señala en su Introducción, concretamente en el apartado 8, que uno de los trabajos que han de ser objeto de desarrollo posterior por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros. El conjunto de instrumentos, contratos u operaciones a través de los que se ha desarrollado la innovación financiera de los últimos tiempos es ciertamente amplio, englobando distintas figuras de signo y repercusión muy distintas dentro de la gestión financiera, si bien en la literatura financiera han sido identificados bajo el término de Nuevos Instrumentos Financieros. Uno de los instrumentos de este género más importantes y de mayor uso en los mercados financieros son sin duda los contratos u operaciones de futuros y de opciones. El vacío normativo que, con carácter general, existe en nuestro país para la adecuada contabilización de estas operaciones, circunstancia que no ha sido distinta a otros países de nuestro entorno, requiere que se establezcan normas, con objeto de fijar criterios de contabilización de futuros, opciones, así como de otros instrumentos tales como permutas financieras y otros. 2. La presente norma se dedica en exclusiva a las operaciones de futuros, dejando para posteriores desarrollos la regulación contable de otros instrumentos. En todo caso el grupo de trabajo que ha elaborado esta norma ha tenido en cuenta, las variadas y complicadas repercusiones que en algunos casos pueden tener sobre la imagen fiel de las cuentas anuales de las empresas. 3. La norma distingue dos clases de operaciones de futuros; aquellas que se conciertan en mercados oficiales organizados en los que se cumplen una serie de características tales como la tipificación o normalización de los contratos, la transparencia de las cotizaciones, el aseguramiento de las liquidaciones, el régimen de garantías, la liquidación gradual y final de diferencias, etc., son las operaciones que se denominan genuinas, y otras que incumplen esas características (operaciones a plazo forward ; operaciones de mostrador over the counter, OTC ; transacciones individualizadas bilaterales o vis a vis entre dos partes contratantes que fijan en cada caso los términos contractuales de las operaciones convenidas entre ellos, etc) que van a recibir un tratamiento contable diferenciado. Este diferente tratamiento viene justificado fundamentalmente por dos razones: por un lado la distinta confianza en los precios o cotizaciones sucesivas que alcanzan tas correspondientes operaciones de futuros, ya que, en general, en el últi-

2 Página 2 de 18 mo caso, las diferencias de cotización se liquidan al final de la operación; por otro lado y sobre todo, el distinto grado de aseguramiento de la liquidación de los contratos no negociados en mercados organizados frente a la garantía de los anteriores, Para ambos casos, se señalan los criterios contables a seguir, diferenciando si se trata de operaciones genuinas de las que no lo son, 4. En principio, se parte de que se pueden concertar operaciones de futuros sobre cualquier bien o mercancía de carácter real, sobre cualquier instrumento financiero (acciones, participaciones, valores de renta fija, divisas, etc.) e incluso sobre productos sintéticos o puramente nocionales (sobre índices bursátiles, opciones sobre permutas financieras, etc.). Sin embargo, en la práctica, la gama de contratos reales queda acotada cuando se hace referencia a futuros negociados en mercados organizados, limitándose a un conjunto más o menos numeroso de mercancías reales y a ciertos instrumentos financieros o productos sintéticos; en el caso concreto de nuestro país, por el momento, es posible la contratación sobre futuros financieros, incluidos los relativos a algún índice bursátil de títulos-valores, y sobre alguna mercancía real, lo que no excluye que las empresas españolas puedan contratar operaciones de otro tipo en mercados extranjeros. 5. También, se van a distinguir las operaciones de futuros de cobertura de un riesgo empresarial o de un activo o pasivo, de aquellas otras en las que no se realizan para reducir ningún riesgo sino que están concertadas con objeto de obtener una rentabilidad, denominando a las primeras operaciones de cobertura de riesgos frente a las segundas que se contemplan con la denominación de especulativas. Esta distinción se produce porque el objeto o substrato material del contrato constituye un dato a tener en cuenta al establecer el régimen contable. La norma establece que se identifique claramente la operación principal cuyos riesgos se pretenden cubrir y la operación de futuros contratada al efecto, sí bien, y dado que se opera en mercados en los que la gama de futuros puede ser muy reducida, se permite también una conexión más relajada o basada en coberturas imperfectas o de tipo cruzado, donde si bien el substrato de la operación de futuros no es idéntico al elemento patrimonial cuyo riesgo se pretende cubrir, existe una adecuada correlación de los parámetros fundamentales que permite reducir dicho riesgo. En todo caso, la cobertura de riesgos de las operaciones principales o elementos patrimoniales activos o pasivos de las empresas por operaciones de futuros, es una cuestión que debe identificarse claramente. 6. Una vez establecida la clasificación anterior, se regulan para las distintas combinaciones que se pueden producir los criterios contables aplicables para su registro, y que giran alrededor de dos elementos: las diferencias de cotización y los gastos de transacción. En concreto se indican los siguientes criterios: Operaciones de futuros genuinas especulativas: los gastos de transacción y las diferencias positivas o negativas de las operaciones se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se produzcan. Así, las diferencias derivadas de la evolución de las cotizaciones continuas, se imputan a resultados aunque no se hubiese producido la cancelación formal de las mismas, ya que dicha cancelación podría hacerse automáticamente y las diferencias podrían materializarse con liquidez y seguridad garantizadas por la organización institucional del propio mercado. Operaciones de futuros genuinas que, a partir de una serie de requisitos, son calificadas como de cobertura de riesgos: el criterio general de registro contable de los gastos de transacción y de las diferencias positivas o negativas producidas por la evolución de las cotizaciones, consiste en que deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias siguiendo los mismos criterios de imputación temporal que los rendimientos, positivos o negativos, producidos por la operación principal cuyos riesgos se cubren,

3 Página 3 de 18 Por su parte, para las operaciones no genuinas, al no existir cotizaciones continuas, no existen diferencias hasta la cancelación de las operaciones, por lo que su registro sólo se producirá en ese momento salvo que en aplicación del principio de prudencia, pudiera derivarse algún riesgo susceptible de provisión de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad. En cuanto a los gastos de transacción, se registran con los mismos criterios que en las operaciones genuinas ya sean especulativas o de cobertura de riesgos. 7. La norma contempla una serie de operaciones específicas de cobertura de riesgos de elementos patrimoniales, con objeto de clarificar el tratamiento contable a seguir. En general el criterio es el de ajustar el valor del elemento patrimonial por los importes de los gastos de transacción y las posibles diferencias continuas de cotización que se deriven de la operación de futuros de cobertura de riesgo, logrando de esta forma que los efectos de la operación de futuros se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias con el mismo criterio que los ingresos o gastos derivados de la operación principal, Una cuestión muy debatida es el tratamiento aplicable para las operaciones que cubren el riesgo de activos y pasivos financieros de renta fija. Después de considerarse distintas alternativas, se concluyó que la operación de cobertura sobre estos elementos patrimoniales se concreta, en general, en el aseguramiento de su rendimiento o coste en sentido amplio, es decir, se asegura un valor de reembolso de forma que se fija un nuevo rendimiento o coste implícito derivado de la operación de futuros, lo que permite considerar, teniendo en cuenta el interés explícito que pudiera generar, el rendimiento o coste asegurado del activo o pasivo financiero. Por ello, la cuantificación del rendimiento o coste del correspondiente elemento patrimonial se realiza teniendo en cuenta el valor de reembolso asegurado mediante la operación de futuros. 8. Debe señalarse que sobre el cumplimiento de los requisitos de la existencia de cobertura se contempla específicamente el caso en el que a operación de futuros sea anterior a la operación cuyo riesgo se pretenden cubrir, ya se trate de operaciones o elementos comprometidos en firme en el momento de concertar la operación de futuros, o se trate de simples operaciones o elementos previstos. En este caso se requieren requisitos o notas adicionales que aumenten el grado de exigencia para determinar si la operación de futuros debe ser calificada como de cobertura o no, circunstancia de la que depende en todo caso la razonabilidad de la futura ejecución de la operación a cubrir, 9. La presente norma se completa regulando la información en tas cuentas anuales de las operaciones de futuros, así como las cuentas, que con carácter optativo pueden emplear las empresas que operen con estos instrumentos. PRIMERA. DEFINICIÓN Y ALCANCE 1.1. Las presentes normas contables serán aplicables a las operaciones de futuros, 1.2. A los efectos de la presente disposición, las operaciones de futuros son aquellas operaciones bilaterales tendentes a comprar o vender mercancías, instrumentos financieros, divisas, índices bursátiles, etc., en fechas futuras a precios preestablecidos Se consideran operaciones de futuros genuinas, aquellas que en su contratación cumplan las siguientes condiciones: a) Que se realicen en mercados nacionales o extranjeros debidamente constituidos y reconocidos como tales mercados organizados, de acuerdo con la legislación nacional vigente en cada país, y en los que exista al frente de los mismos una entidad rectora, que regule, entre otras, su organización y funcionamiento en relación con la negociación,

4 Página 4 de 18 registro, compensación y liquidación de las operaciones, fijación de las cotizaciones, actuando como compradora ante el miembro del mercado que actúa como vendedor y como vendedora ante el miembro comprador y que, en último término, asegure la liquidez de los mercados y el buen fin de las operaciones concertadas en ellos. b) Que exista una tipificación o normalización precisa en relación con las cantidades o importe nominal, calidades o especificaciones inherentes a los objetos materiales o instrumentos financieros susceptibles de contratación, fechas de vencimiento, y régimen de fluctuación de las cotizaciones, con el fin de asegurar un funcionamiento homogéneo, automático y generalizado para todos los contratos de futuros de la misma especie. c) Que se exija a los miembros y participantes del mercado de futuros la constitución de depósitos de garantía en los términos establecidos por la legislación o reglamento regulador del mercado con el fin de tener cobertura frente a cualquier falencia eventual. d) Que exista en el mercado un ajuste continuo de los contratos, con liquidación de las diferencias resultantes de la evolución de las cotizaciones para las posiciones u operaciones abiertas Las operaciones de futuros no genuinas, a los efectos de esta disposición, son aquellas operaciones bilaterales tendentes a comprar o vender mercancías, instrumentos financieros, divisas, etc. en fechas futuras a precios preestablecidos, que no cumplen alguna de las condiciones establecidas en el número 1.3. de esta norma primera. SEGUNDA. CLASIFICACIÓN CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS 2.1. Las operaciones de futuros concertadas perlas empresas se clasificarán, a efectos de su contabilización, distinguiendo entre las especulativas y las de cobertura de riesgos Las operaciones de futuros se presumirán especulativas salvo que se cumplan los requis~os establecidos en la norma tercera de esta disposición, 2.3. La contabilización de las operaciones de futuros se regirá por las normas específicas que para cada tipo se establecen en la presente disposición, TERCERA. REQUISITOS DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS DE COBERTURA DE RIESGOS 3.1. REQUISITOS DE CARÁCTER GENERAL Las operaciones de futuros para ser calificadas de cobertura de riesgos deben cumplir todos y cada uno de los siguientes requisitos: a) Que existan elementos patrimoniales, compromisos, en firme o no, o transacciones previstas, que expongan a la empresa a riesgos efectivos sobre precios, tipos de cambio en moneda extranjera o tipos de interés. En todo caso deben existir evidencias razonables que permitan estimar que la transacción o grupo de transacciones homogéneas a cubrir habrán de producirse en el futuro con toda probabilidad. Si existen dudas razonables sobre su ejecución, las operaciones de futuros correspondientes deben ser consideradas especulativas.

5 Página 5 de 18 b) Que exista coincidencia e identificación sustanciales entre los datos y condiciones básicas de las operaciones de futuros y de la transacción o grupo de transacciones homogéneas a cubrir por aquéllas, desde el origen de la cobertura y mientras se mantenga. Entre otros datos y condiciones básicas a identificar, se citan las siguientes: naturaleza de la cosa, cantidad física, en su caso fecha esperada de su materialización y vencimiento en el caso de una transacción de tipo financiero. c) Que las operaciones de futuros tengan por objeto y por efecto eliminar o reducir significativamente aquellos riesgos, considerando que esto se debe producir para la empresa en su conjunto, o sí ésta responde a un modelo de organización descentralizada, para la unidad autónoma de responsabilidad de la empresa a que se afectan los elementos u operaciones cubiertas SITUACIONES PARTICULARES DE OPERACIONES DE FUTUROS En las operaciones de futuros, se pueden producir las siguientes situaciones: a) Operaciones de futuros en las que no coincida exactamente el elemento cubierto y la operación de cobertura; en este caso, será válida su calificación de cobertura de riesgos cuando exista evidencia de correlación próxima entre los movimientos de los precios, de los tipos de cambio o de los tipos de interés de la operación de cobertura y el elemento cubierto sobre la que pueda apoyarse razonablemente tal calificación (cobertura cruzada). b) Operaciones de futuros que desde su inicio o a lo largo de su existencia, están concertadas por un importe superior al necesario para cubrir los elementos patrimoniales u operaciones principales en las que se cumplan los requisitos señalados para su calificación como de cobertura de riesgos (operaciones mixtas: de cobertura de riesgos y especulativas). Estas operaciones deben tratarse contablemente, hasta el límite de los elementos u operaciones cubiertas, de acuerdo con las normas contables de las operaciones de cobertura de riesgos contenidas en esta disposición, y el resto con las normas propias de las operaciones especulativas a partir del momento en que se pone de manifiesto dicho exceso y mientras se produzca esta situación. c) Las operaciones de futuros inicialmente destinadas a cubrir variaciones de precios pasarán a calificarse y tratarse contablemente como especulativas, aún cuando se cumpliesen los requisitos indicados para la calificación de cobertura de riesgos, cuando exista una evidencia clara sobre a posibilidad de trasladar por parte de la empresa, sin perder cuota de mercado, las variaciones experimentadas en los precios de compra de sus operaciones a los precios de venta de las transacciones derivadas de las mismas. Este proceder sólo se adoptará en casos inequívocos, dejando la debida constancia del hecho y su incidencia cuantitativa resultante en a memoria CAMBIO DE NATURALEZA DE UNA OPERACIÓN DE FUTUROS Las operaciones de futuros que inicialmente se calificaron de cobertura de riesgos, pasarán a ser tratadas contablemente como especulativas, a partir del momento en que se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando realizada la identificación de los elementos patrimoniales o transacciones a cubrir desde el origen, ésta dejara de producirse durante la vida de la operación de futuros, o si durante el transcurso de la vida de la misma se observara que no se cumplen satisfactoriamente los requisitos indicados en esta norma tercera para su calificación como de cobertura de riesgos. b) Cuando una operación de futuros calificada previamente de cobertura de riesgos por

6 Página 6 de 18 cumplir debidamente los requisitos exigidos para ello, estuviese vinculada a la protección de una operación principal a ejecutar con posterioridad, comprometida o no en firme, apreciándose después de dicha calificación que la operación principal cubierta no se ejecutará en su totalidad o en parte. En todo caso, los efectos económicos acumulados hasta ese momento por las operaciones de futuros se tratarán, a efectos contables, como de cobertura de riesgos, siempre que exista clara evidencia de que ésta se ha producido hasta dicho momento en que se pone de manifiesto el cambio a especulativa. En los demás casos, los efectos acumulados deberán tratarse contable-mente como las operaciones de futuros especulativas Cuando una operación de futuros especulativa pasa a cumplir los requisitos para poder ser considerada como de cobertura de riesgos, los efectos económicos que se produzcan a partir de ese momento se registrarán contablemente de acuerdo con las normas contenidas en esta disposición relativas a las operaciones de cobertura de riesgos. CUARTA: NORMAS CONTABLES PARA LAS PRINCIPALES INCIDENCIAS DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS 4.1 CRITERIOS DE CONTABILIZACION DE LAS GARANTÍAS EXIGIDAS PARA LAS OPERACIONES DE FUTUROS Para cualquier clase de operaciones de futuros, el efectivo requerido en concepto de garantía por las obligaciones inherentes a las mismas, tanto el importe original como las actualizaciones posteriores de la misma, será registrado en la partida del activo del balance correspondiente a las fianzas o depósitos constituidos, cancelándose a la conclusión o liquidación de las mismas con la devolución de su saldo final. En el caso de que estas garantías produjeran rendimientos, serán tratados como cualquier otro rendimiento obtenido de una inversión financiera. Cuando la garantía requerida se instrumente mediante prenda de valores, depósito de activos financieros rentables, o de otros activos, se incluirá información específica en la memoria en la nota correspondiente al activo entregado en garantía CRITERIOS GENERALES DE CONTABILIZAClON DE LOS GASTOS DE TRANSACCIÓN DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS Tendrán la consideración de gastos de transacción de las operaciones de futuros, los producidos por la concertación de las mismas; entre otros, se pueden citar los corretajes, las comisiones y los impuestos que graven dicha operación. Los gastos de transacción de las operaciones de futuros se contabilizarán de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones de futuros especulativas En las operaciones especulativas, genuinas o no, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo en que se produzcan Operaciones de futuros de cobertura de riesgos

7 Página 7 de 18 En las operaciones calificadas de cobertura de riesgos, genuinas o no, se contabilizarán incrementando el valor del activo cubierto o, en su caso, si se trata de cobertura de un pasivo financiero, en una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios del activo del balance. La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los gastos de transacción se realizará con el mismo criterio de imputación temporal que el empleado en los resultados producidos por el elemento patrimonial u operación principal cuyo riesgo cubre CRITERIOS GENERALES DE CONTABILIZACION DE LAS DIFERENCIAS DE COTIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE FUTUROS Las diferencias de cotización de las operaciones de futuros que se pongan de manifiesto a lo largo de la vida de las mismas se contabilizarán de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones de futuros genuinas Las diferencias de cotización producidas por causa de la oscilación continua de las cotizaciones de los futuros negociados en mercados oficiales organizados, se tratarán de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones de futuros genuinas especulativas Se imputarán directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias del período todas las diferencias continuas que vayan produciéndose a lo largo de a vida de la operación Operaciones de futuros genuinas de cobertura de riesgos Las diferencias producidas por la evolución de las cotizaciones de la operación de futuros, se contabilizarán ajustando el valor del elemento u operación principal cubierta. Las correcciones valorativas de los activos cubiertos con operaciones de futuros, se realizarán aplicando lo establecido en el Plan General de Contabilidad y teniendo en cuenta, en su caso, los gastos de transacción y las diferencias continuas de cotización de la operación de futuros, cuyo importe no imputado a resultados forma parte del valor del activo cubierto, a efectos de su comparación con el precio de mercado de contado al cierre del ejercicio Operaciones de futuros no genuinas En general, en estas operaciones no se producen diferencias continuas, transparentes, vencidas y líquidas por lo que la contabilización de las mismas se ajustará a lo siguiente: Operaciones de futuros no genuinas especulativas Con carácter general, el registro contable de las diferencias de cotización se realizará cuando se produzca la cancelación o liquidación final de las operaciones de futuros. A estos efectos, la posible diferencia se registrará con los mismos criterios que los establecidos para las operaciones de futuro genuinas especulativas.

8 Página 8 de 18 Sin perjuicio de lo anterior, si al cierre del ejercicio se estiman diferencias en contra de la empresa acumuladas no liquidadas, de acuerdo con el principio de prudencia, se procederá a dotar la oportuna provisión para riesgos y gastos. A estos efectos, la estimación de dichas diferencias se realizará en función de la evolución de los precios de las respectivas operaciones, de acuerdo con fórmulas habituales de general aceptación con arreglo al principio de prudencia Operaciones de futuros no genuinas de cobertura de riesgos El registro contable de las diferencias de cotización se realizará cuando se produzca la cancelación o liquidación final de las operaciones de futuros, A estos efectos, la posible diferencia se registrará con los mismos criterios que los establecidos para las operaciones de futuro genuinas de cobertura de riesgos. Sin perjuicio de lo anterior, si existieran dudas sobre la cobrabilidad de las posibles diferencias de cotización de la operación de futuros, se procederá a dotar la oportuna provisión por insolvencias, de acuerdo con las normas de valoración contenidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, incluyendo información específica en la memoria CRITERIOS ESPECÍFICOS EN OPERACIONES DE FUTUROS DE COBERTURA DE RIESGOS SOBRE ELEMENTOS PATRIMONIALES POSEÍDOS POR LA EMPRESA Activos no financieros y participaciones en el capital poseídos por la empresa Los criterios a seguir son: Gastos de transacción: formarán parte del valor del activo cubierto, sin perjuicio de que durante el ejercicio se empleen las cuentas transitorias que con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición. Diferencias de cotización: se registrarán, en su caso, de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones genuinas: al menos, al cierre de ejercicio, como un ajuste del valor del activo cubierto, sin perjuicio de que durante el ejercicio se empleen as cuentas transaoñas que con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición. Operaciones no genuinas: en general, en la cancelación o liquidación de a operación de futuros se ajustará el valor del activo cubierto Activos o pasivos financieros poseídos por la empresa (excluidas participaciones en el capital) Su registro contable se ajustará a las siguientes reglas: Cobertura del rendimiento en activos o pasivos con intereses implícitos o explícitos Los criterios a seguir son: Gastos de transacción: formarán parte del valor del activo cubierto sin perjuicio de que durante el ejercicio se empleen las cuentas transitorias que con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición; en su caso, sí se trata de cobertura de un pasivo financiero, dichos gastos se registrarán en una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios del activo del balance. La imputación de los mismos a la cuenta de perdidas y ganancias se realizará de acuerdo con un

9 Página 9 de 18 criterio financiero durante la vida del activo o pasivo cubierto, para lo que se podrán emplear las cuentas que, con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición. Diferencias de cotización: se registrarán, en su caso, de acuerdo con las reglas siguientes: Operaciones genuinas: al menos al cierre de ejercicio, como ajustes de valor del activo o pasivo cubierto, sin perjuicio de que durante el ejercicio se empleen as cuentas transitorias que, con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición. Operaciones no genuinas: en general, en la cancelación o liquidación de la operación de futuros se ajustará el valor del activo o pasivo cubierto. En todo caso, el efecto producido como consecuencia del aseguramiento del riesgo de un active o pasivo financiero, formará parte del rendimiento del elemento patrimonial cubierto y se registrará teniendo en cuenta que el valor de reembolso del activo o pasivo es el valor asegurado por la operación de futuros, por lo que se seguirán las normas y criterios establecidos en las normas de valoración de a quinta parte del Plan General de Contabilidad en relación con los rendimientos implícitos y, en particular, se observará; a) Activos financieros Si se asegura un valor de reembolso por un importe superior al valor contabilizado, se registrarán los intereses implícitos que se devenguen teniendo en cuenta el valor de reembolso asegurado, de acuerdo con un criterio financiero, durante el plazo de vencimiento del activo cubierto. Si se asegura un valor de reembolso por un importe menor que el valor contabilizado, se registrará aquel, contabilizando la diferencia en una cuenta de gastos a distribuir en varios ejercicios que se imputará a resultados, de acuerdo con un criterio financiero, durante el plazo de vencimiento del activo cubierto. b) Pasivos financieros Si se asegura un valor de reembolso por importe menor al contabilizado en la fecha de la operación de futuros, se ajustará el valor del pasivo por dicho importe con abono a una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios del pasivo del balance que se imputará a resultados, de acuerdo con un criterio financiero, durante el plazo de vencimiento del pasivo cubierto. Si se asegura un valor de reembolso por importe superior al contabilizado en la fecha de la operación de futuros, se ajustará por dicho incremento el valor de la deuda, con cargo a una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios que se imputará a resultados, de acuerdo con un criterio financiero, durante el plazo de vencimiento del pasivo cubierto Cobertura del riesgo de tipo de cambio Si la operación de futuros cubre el riesgo de tipo de cambio de moneda extranjera, la contabilización de los efectos económicos derivados de dicha operación, se realizará de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores para la cobertura de los rendimientos de los elementos patrimoniales, Sí el activo cubierto fuese tesorería en moneda extranjera se aplicarán los criterios establecidos en el apartado siguiente Activos contabilizados a su valor de mercado Los criterios a seguir son:

10 Página 10 de 18 Gastos de transacción: en las operaciones de futuros que cubren el riesgo de los rendimientos a obtener de activos cuyo criterio de contabilización sea el valor de se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al período en que se contraten, Diferencias de cotización; Operaciones genuinas: al menos, al cierre de ejercicio, como ajustes al rendimiento del elemento patrimonial cubierto, sin perjuicio de que durante el ejercicio se empleen las cuentas transitorias que, con carácter facultativo, se indican en la norma sexta de esta disposición. Operaciones no genuinas: en general, en la cancelación o liquidación de la operación de futuros se ajustará el valor del elemento patrimonial cubierto, sin perjuicio de que, en su caso, se provisionen las perdidas potenciales que a cierre de ejercicio pudieran existir en la operación de futuros, 4.5. OPERACIONES DE FUTUROS DE COBERTURA DE RIESGOS SOBRE TRANSACCIONES A REALIZAR POR LA EMPRESA COMPROMETIDAS O NO EN FIRME Criterios de contabilización de las garantías exigidas para las operaciones de futuros Las garantías por las obligaciones inherentes a las operaciones de futuros se tratarán de igual forma a la establecida en el apartado 4.1. de esta disposición Criterios generales de contabilización de los gastos de transacción de las operaciones de futuros Como criterio general, los gastos de transacción producidos por las operaciones de futuros de cobertura de transacciones a realizar, deberán registrarse en una partida del activo del balance como gastos a distribuir en varios ejercicios, hasta que se realice la transacción principal posterior en que se materializa la operación cubierta, El importe acumulado en dicha partida en el momento en que se produzca la transacción cubierta se tratará de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 4.2. de esta disposición. En todo caso, si a lo largo del plazo de vigencia de la operación de futuros, se pone de manifiesto la no ejecución de las operaciones a cubrir, los gastos de transacción registrados en la partida de gastos a distribuir en varios ejercicios deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al período en que se ponga de manifiesto dicha circunstancia, considerándose la operación de futuros a efectos contables, como especulativa Criterios generales de contabilización de las diferencias de cotización de operaciones de futuros Operaciones de futuros genuinas Como criterio general, las diferencias de cotización de las operaciones de futuros de cobertura, deberán registrarse en partidas correspondientes a gastos o ingresos a distribuir en varios ejercicios del balance, hasta el momento en que se realice a transacción principal posterior que materializa la operación cubierta. El importe acumulado en dichas partidas en el momento en que se produzca la transacción cubierta se tratará de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 4.3. de esta disposición.

11 Página 11 de 18 En todo caso, si a lo largo del plazo de vigencia de la operación de futuros, se pone de manifiesto la no ejecución de las operaciones a cubrir, las diferencias registradas en las partidas de gastos o de ingresos a distribuir en varios ejercicios, deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al período en que se ponga de manifiesto dicha circunstancia, considerándose la operación de futuros a efectos contables como especulativa. Si la operación de futuros supera en el tiempo el momento de ejecución de la operación principal, las diferencias de cotización de las operaciones de futuros que se produzcan con posterioridad a la realización de la transacción que cubren, se tratarán según las normas contables generales establecidas para las operaciones de futuros especulativas, al no cubrir a partir de dicho momento ningún elemento patrimonial o transacción. Si vencida la operación de futuros no se hubiese materializado aún la ejecución de la operación principal cubierta, pero según todos los indicios razonables se va a ejecutar, los gastos de transacción y las diferencias liquidadas de las operaciones canceladas vinculadas a la operación principal, deberán mantenerse registrados en partidas de gastos o de ingresos a distribuir en varios ejercicios hasta que se ejecute la operación cubierta, aplicando en el momento de su ejecución las reglas establecidas en este apartado Operaciones de futuros no genuinas Para las operaciones de futuros no genuinas celebradas con anterioridad a las operaciones a cubrir, las posibles diferencias de cotización deberán registrar-se en el momento de la cancelación de las respectivas operaciones, suministrando información específica en la memoria sobre la situación al cierre de cada ejercicio de las operaciones de futuros en vigor. En operaciones relativas a adquisiciones posteriores de activos reales o divisas ligadas al pago de compromisos de adquisición de los mismos, cuya cotización de futuros fuese conocida al cierre del ejercicio e inferior al precio pactado en la operación de futuros para la entrega de la cosa en el momento de vencimiento de éste, se reconocerá la correspondiente provisión para riesgos y gastos por pérdidas potenciales. siempre que no existiesen posibilidades razonables de poder recuperar el precio pactado. Si vencida la operación de futuros no se hubiese materializado aún la ejecución de la operación principal cubierta, pero según todos los indicios razonables se va a ejecutar, los gastos de transacción y las diferencias liquidadas de las operaciones canceladas vinculadas a la operación principal, deberán mantenerse registrados en partidas de gastos o de ingresos a distribuir en varios ejercicios hasta que se ejecute la operación cubierta, aplicando en el momento de su ejecución las reglas establecidas en este apartado Criterios específicos en operaciones de futuros de cobertura de riesgos sobre transacciones a realizar Se aplicarán las reglas siguientes según el contenido u objeto material de la transacción principal cubierta; Adquisiciones a realizar de activos no financieros y participaciones en el capital Los criterios a seguir son: Gastos de transacción: el importe correspondiente se mantendrá en una partida del activo del balance hasta el momento de adquisición en cuyo caso se imputarán como un componente más del precio de adquisición o coste de producción del activo.

12 Página 12 de 18 Diferencias de cotización: se registrarán de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones genuinas: se acumularán en partidas a distribuir en varios ejercicios hasta el momento de adquisición, en cuyo caso se imputarán como un componente más del precio de adquisición o coste de producción del activo. Operaciones no genuinas: las posibles diferencias deberán registrarse en el momento de la cancelación de las respectivas operaciones en cuyo caso se imputarán como un componente mas del precio de adquisición o coste de producción del activo adquirido Adquisición a realizar de un activo financiero o contratación de un pasivo financiero (Préstamo a conceder o préstamo a recibir) excluidas las participaciones en el capital Los criterios a seguir son: Gastos de transacción: el importe correspondiente se mantendrá en una partida del activo del balance hasta el momento en que se ejecute la operación, que se registrará a partir de dicho momento de acuerdo con las reglas contenidas en la norma de esta disposición para cobertura de activos y pasivos financieros. Diferencias de cotización: se registrarán de acuerdo con las siguientes reglas: Operaciones genuinas: se acumularán en partidas a d~bibuír en varios ~eddos hasta al momento de adquisición, cuyo importe acumulado se contabilizará a partir de dicho momento de acuerdo con las regias contenidas en la norma de esta disposición para cobertura de activos y pasivos financieros. Operaciones no genuinas: las posibles diferencias deberán registrarse en el momento de la cancelación de las respectivas operaciones, en cuyo caso, se contabilizarán a partir de dicho momento de acuerdo con las reglas contenidas en la norma de esta disposición para cobertura de activos y pasivos financieros. Igual proceder se observará si la cobertura se refiere a tipos de cambio de moneda extranjera. QUINTA. INFORMACIÓN EN CUENTAS ANUALES Las empresas que realicen operaciones de futuros deberán incluir en sus cuentas anuales la siguiente información: 5.1. BALANCE La presentación en el balance de las distintas partidas que surgen del tratamiento contable de las operaciones de futuros, será la siguiente: Garantías prestadas por operaciones de futuros Garantías en efectivo Figurarán en el activo del balance modelo normal en la partida B) IV.7 Depósitos y fianzas constituidos a largo plazo; si su vencimiento es a corto plazo figurarán en la partida D) IV.7. Depósitos y fianzas constituidos a corto plazo.

13 Página 13 de 18 Si la empresa formula balance abreviado, figurarán en el activo del balance en la partida B) IV. Inmovilizaciones financieras, si el vencimiento fuera a corto plazo figurarán en la partida D) IV. Inversiones financieras temporales Garantías en elementos patrimoniales distintos del efectivo Cuando la garantía requerida se instrumente mediante prenda de valores, depósito de activos financieros rentables o de otros activos distintos del efectivo, se incluirá información específica en a memoria en la nota correspondiente al activo entregado en garantía Cuentas corrientes con agentes mediadores en mercado de futuros Figurarán en las siguientes partidas: Si el saldo es deudor se incluirá en la partida del activo del modelo normal de balance D) Deudores varios; si la empresa formula balance abreviado figurará en la partida del activo D) III. Deudores, Si el saldo es acreedor aparecerá en el pasivo del balance modelo normal en la partida E) V3. Otras deudas; si la empresa formula balance abreviado aparecerá en la partida del pasivo E) Acreedores a corto plazo Ingresos a distribuir en varios ejercicios Se creará dentro de la agrupación E) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, del pasivo del balance modelo normal la partida Diferencias a favor de operaciones de futuros que recogerá las que se pongan de manifiesto en las operaciones de futuros de cobertura de riesgos de transacciones a realizar, En el caso de formular balance abreviado, el importe correspondiente a las diferencias positivas de las operaciones de futuros se integrará en la partida del pasivo E) Ingresos a distribuir en varios ejercicios Gastos a distribuir en varios ejercicios Se creará dentro de la agrupación C) Gastos a distribuir en varios ejercicios, del activo del balance modelo normal la partida Gastos de transacciones y diferencias en contra de operaciones de futuros, para recoger los gastos de transacción y las diferencias continuas que se pongan de manifiesto en las operaciones de futuros de cobertura de riesgos de transacciones a realizar. En el caso de formular balance abreviado, el importe correspondiente a las diferencias negativas de las operaciones de futuros se integrará en la partida del activo C) Gastos a distribuir en varios ejercicios, Provisión para riesgos y gastos Se creará dentro de la agrupación C) Provisiones para riesgos y gastos, del pasivo del balance modelo normal la partida Provisiones para operaciones de futuros, para recoger el importe estimado de las diferencias en contra a la fecha de cierre del ejercicio correspondiente a las operaciones de futuros no genuinas en vigor. Si su vencimiento es a corto plazo, figurará en la partida del pasivo F) Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo. En el caso de formular balance abreviado, el importe correspondiente a que se ha hecho referencia anteriormente se integrará en la partida C) Provisiones para riesgos y gastos si su vencimiento es el largo plazo, y F) Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo si es el corto plazo, ambas del pasivo del balance CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

14 Página 14 de Resultados negativos en futuros y otros instrumentos similares Se crea la partida 7 e) Resultados negativos en futuros y otros instrumentos similares del debe de la cuenta de perdidas y ganancias. modelo normal y 6 e Resultados negativos en futuros y otros instrumentos similares del modelo abreviado que recogerá los gastos de transacción y pérdidas correspondientes a las diferencias en contra de cotización de las operaciones de futuros de naturaleza especulativa, así como la imputación a resultados del efecto acumulado por las operaciones de futuros de cobertura de transacciones a realizar, cuando se conozca que no se llevarán a cabo finalmente, Resultados positivos en futuros y otros instrumentos similares Se crea la partida 7 e) Resultados positivos en futuros y otros instrumentos similares del haber de la cuenta de perdidas y ganancias, modelo normal y 6 e) Resultados positivos en futuros y otros instrumentos similares del modelo abreviado que recogerá los beneficios producidos correspondientes a las diferencias a favor de cotización de las operaciones de futuros de naturaleza especulativa, así como la imputación a resultados del efecto acumulado por las operaciones de futuros de cobertura de transacciones a realizar, cuando se conozca que no se llevarán a cabo finalmente MEMORIA Se incluirá en la memoria en un apartado independiente cuya denominación será Futuros y otros instrumentos similares la siguiente información por grupos homogéneos: a) Descripción de los datos esenciales de las operaciones de futuros vigentes, indicando si son genuinos o no, y si se clasifican como especulativos o de cobertura de riesgos a efectos contables. b) Para las operaciones de cobertura de ñesgos; datos esenciales relativos a los elementos patrimoniales u operaciones a ejecutar por la empresa cuyos ríes-ges pretenden cubrirse, especificando los riesgos concretos cubiertos. c) Criterios de valoración y registro contable empleados en el ejercicio para las distintas operaciones de futuros en vigor; se informará sobre los importes imputados a resultados del período, producidos por las operaciones de futuros, cuando no figuren en partida independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias. d) Desglose de las diferencias y los gastos de transacción procedentes de las operaciones de futuros de cobertura de riesgos a distribuir en varios ejercicios, así como las diferencias o gastos que han sido incorporados en el ejercicio directamente como ajustes del valor contable de elementos patrimoniales, activos o pasivos, poseídos por la empresa, cuyos riesgos cubrían tales operaciones de futuros. e) En las operaciones de futuros no genuinos de cobertura de riesgos, se informará sobre los beneficios potenciales que, de acuerdo con el principio de prudencia valoratíva no están registrados. SEXTA: CUENTAS ESPECIFICAS PARA REGISTRAR LAS OPERACIONES DE FUTUROS Para la contabilización de las operaciones de futuros podrán utilizarse las siguientes cuentas:

15 Página 15 de Diferencias a favor de operaciones de futuros de cobertura de riesgos Diferencias de cotización devengadas a favor de la empresa por las operaciones de futuros genuinas de cobertura de riesgos. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará con cargo a la cuenta 5545, por el importe correspondiente a las diferencias a favor de cotización de las operaciones de futuros genuinos de cobertura de riesgos. b) Se cargará: b1) Con abono a la cuenta representativa del elemento patrimonial, al menos al cierre de ejercicio, en el caso de cobertura de riesgos de elementos patrimoniales poseídos. b2) Con abono a la cuenta representativa del elemento patrimonial, en el momento en que se ejecute la transacción, si la cobertura se realiza sobre transacciones a realizar. b3) Con abono a la cuenta 7669, si se cubre una transacción a realizar, en el momento en que se conoce finalmente que no se llevará a cabo Provisión para operaciones de futuros no genuinos Importe estimado de las diferencias en contra de la empresa, potenciales y no vencidas en la fecha de cierre del ejercicio, correspondiente a las operaciones de futuros no genuinas en vigor en dicho momento. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a 1 ) Con cargo a la cuenta 6667, tratándose de operaciones especulativas por la estimación de su importe. a 2 ) Con cargo a la cuenta 2750, cuando se trate de operaciones de cobertura de riesgos de transacciones a realizar por la estimación de su importe. b) Se cargará: b 1 ) Con abono a la cuenta 5545, cuando se aplique o materialice la pérdida provisionada, con motivo de la cancelación o vencimiento de las operaciones. b 2 ) Con abono a la cuenta 7667, por el exceso de la provisión correspondiente a operaciones de futuros especulativas. b 3 ) Con abono a la cuenta 2750, por el exceso de la provisión en operaciones de cobertura de riesgos de transacciones a realizar Diferencias en contra de operaciones de futuros de cobertura de riesgos Diferencias negativas de cotización en contra de la empresa de las operaciones de futuros de cobertura de riesgos.

16 Página 16 de 18 Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará: a 1 ) Con abono a la cuenta 5545, por las diferencias en contra continuas de cotización de las operaciones de futuros genuinas de cobertura de riesgos. a 2 ) Con abono a la cuenta 145, por las dotaciones efectuadas al cierre del ejercicio cuando el objeto de cobertura sean transacciones a realizar). b) Se abonará: b 1 ) Con cargo a la cuenta representativa del elemento patrimonial, al menos al cierre de ejercicio, en el caso de cobertura de elementos patrimoniales poseídos. b 2 ) Con cargo a la cuenta representativa del elemento patrimonial, en el momento en que se ejecute la transacción, si la cobertura se realiza sobre transacciones a realizar. b 3 ) Con cargo a la cuenta 6669, si se cubre una transacción a realizar, en el momento en que se conoce finalmente que no se llevará a cabo. b 4 ) Con cargo a la cuenta 145, por el exceso de pro~sion para operaciones de futuros no genuinas, en cobertura de transacciones a realizar Gastos de transacción de operaciones de futuros de cobertura de riesgos Importe de los gastos de transacción producidos por las operaciones de futuros de cobertura de riesgos, de acuerdo con los criterios contenidos en esta disposición. Es decir, transitoria en el ejercicio para los activos y con carácter no transitorio para los pasivos cubiertos y transacciones a realizar en el futuro. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará de acuerdo con los criterios contenidos en esta disposición: b 1 ) Con cargo a la cuenta representativa del elemento patrimonial cubierto, al menos al cierre de ejercicio, en el caso de que se utilice esta cuenta con carácter transitorio. b 2 ) Con cargo a la cuenta representativa del rendimiento del pasivo financiero cubierto. b 3 ) Con cargo a la cuenta representativa del elemento patrimonial, en el momento en que se ejecute la transacción, si la cobertura se realiza sobre transacciones a realizar salvo si se trata de pasivos financieros cuyo movimiento será el establecido en b 2 ) Cuentas corrientes con Agentes Mediadores de mercados financieros por operaciones de futuros Cuentas corrientes con los agentes mediadores con los que se conciertan operaciones de futuros, ya sea como consecuencia de las diferencias continuas de las cotizaciones de mercado de dichas operaciones o, en su caso, la diferencia total de liquidación de las mismas en el momento de su

17 Página 17 de 18 cancelación o vencimiento. Figurará en el activo del balance si existe saldo deudor, y en el pasivo si existe saldo acreedor. Su movimiento es e! siguiente: Se cargará por las diferencias devengadas a favor de la empresa y se abonará por las diferencias devengadas en contra de la empresa. La contrapartida será: A) En las operaciones de futuros especulativas: En operaciones genuinas, se abonará o carga rá a la cuenta 7667 o 6667 respectivamente. Si se trata de operaciones no genuinas, solo en el caso de que existiera provisión para riesgos y gastos por diferencias en contra potenciales, en el momento de su cancelación o vencimiento con cargo al importe de la citada provisión (cuenta 145) y, en su caso, el diferencial que pudiera existir, con cargo a la cuenta B) En las operaciones de futuros de cobertura de riesgos las contrapartidas de esta cuenta serán las correspondientes de gastos o ingresos a distribuir en varios ejercicios, o en su caso, el activo o pasivo cubierto, de acuerdo con las normas contables establecidas en esta disposición Pérdidas en operaciones de futuros especulativas Gastos de transacción y pérdidas correspondientes a las diferencias negativas de cotización de las operaciones de futuros especulativas. a) Se cargará: a 1 ) Con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, por el importe de los gastos de transacción producidos por las operaciones de futuros especulativas. a 2 ) Con abono a la cuenta 5545, por el importe de las diferencias de cotización en contra de la empresa, a medida que éstas vayan devengándose. a 3 ) Con abono a la cuenta 145, en el caso de operaciones no genuinas de naturaleza especulativa, por los importes de las diferencias negativas potenciales al cierre del ejercicio Diferencias en contra y gastos de transacción por operaciones de futuros de cobertura de riesgos Importe de las diferencias negativas y de los gastos de transacción inherentes a las operaciones de futuros de cobertura de riesgos de transacciones a realizar, en el momento en que se conozca que no se van a realizar, Se cargará, en su caso, por el importe de los gastos de transacción y diferencias negativas acumuladas, con abono respectivamente a las cuentas 2750 y Beneficios en operaciones de futuros especulativas Beneficios correspondientes a las diferencias a favor de cotización de las operaciones de futuros especulativas. a) Se abonará:

18 Página 18 de 18 a 1 ) Con cargo a la cuenta 5545 por el importe de las diferencias de cotización a favor de la empresa, a medida que éstas vayan devengándose. a 2 ) Con cargo a la cuenta 145, por el posible exceso de provisión para riesgos y gastos por operaciones de futuros no genuinas de naturaleza especulativa, en el momento que revierta su importe Diferencias a favor por operaciones de futuros de cobertura de riesgos Importe de las diferencias a favor inherentes a las operaciones de futuros de cobertura de riesgos de transacciones a realizar, en el momento en que se conozca que no se van a realizar. Se abonará, en su caso, por el importe de las diferencias a favor acumuladas con cargo a la cuenta 139.

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