INFORME SOBRE LOS EFECTOS CONTABLES Y FISCALES PARA UNA EMPRESA POR LA INSOLVENCIA DE UN DEUDOR

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1 INFORME SOBRE LOS EFECTOS CONTABLES Y FISCALES PARA UNA EMPRESA POR LA INSOLVENCIA DE UN DEUDOR I.- Aspectos contables. Dotación de provisión por deterioro de créditos y registro de la pérdida definitiva por la insolvencia Los créditos y las partidas a cobrar deben contabilizarse, desde 1 de enero de 2008, por su valor razonable, que con carácter general es el precio de la transacción más los gastos de la misma, pero si el valor probable de realización del crédito resulta inferior al inicialmente contabilizado, puede dotarse la correspondiente provisión por pérdida por deterioro por insolvencia del deudor. En un futuro puede ocurrir que dicho crédito provisionado se cobre total o parcialmente, o que finalmente se tenga que registrar la pérdida porque la insolvencia del deudor resulte definitiva. A continuación, se realiza un detalle de los asientos contables a realizar en cada uno de estos supuestos. 1. Un cliente que nos debe entra en concurso de acreedores. Deberá contabilizarse la provisión por deterioro de dicho crédito y el traspaso del cliente a cliente de dudoso cobro. Los asientos a realizar serían los siguientes: Debe Cuenta Haber Pérdida por deterioro de créditos por operaciones 490 Deterioro de valor de créditos por operaciones Clientes de dudoso cobro 430 Clientes El crédito de este mismo cliente resulta definitivamente incobrable en la cantidad de Deberá contabilizarse el cobro de este importe y la anulación de la provisión contabilizada en su día. Los asientos a realizar serían los siguientes: Debe Cuenta Haber Deterioro de valor de créditos por operaciones 794 Reversión del deterioro del crédito Pérdidas de créditos incobrables 436 Clientes de dudoso cobro

2 3. El importe restante de finalmente es cobrado por la empresa. Deberá contabilizarse el cobro de este importe y la anulación de la provisión contabilizada en su día. Los asientos a realizar serían los siguientes: Debe Cuenta Haber Deterioro de valor de créditos por operaciones 794 Reversión del deterioro del crédito Bancos 436 Clientes de dudoso cobro II.- Impuesto sobre Sociedades (IS). Deducibilidad de la provisión por deterioro de créditos En virtud de lo establecido en el artículo 12.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 7 del Reglamento de dicho impuesto, para que el gasto registrado contablemente por la dotación de la provisión por deterioro de créditos tenga la consideración de fiscalmente deducible es necesario que concurran alguna de estas circunstancias: a) Transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Declaración de concurso del deudor. c) El deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Reclamación judicial de las obligaciones, o bien que sean objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No obstante, aun cuando se den dichas circunstancias, no son deducibles las dotaciones, respecto de los siguientes créditos, salvo cuando sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: - los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público; - los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca; - los garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención, salvo pérdida o envilecimiento de la garantía (se incluyen en este supuesto los bienes con garantía real -hipoteca, prenda...- en cuanto a la parte garantizada); - los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución; - los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Se considera que existe acuerdo de renovación cuando con posterioridad a la aparición de las condiciones de morosidad o dudoso cobro se concedan nuevas facilidades financieras al deudor. No son deducibles las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Tampoco son deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores. Como excepción, se admite para las empresas de reducida dimensión una dotación global del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. 2

3 III.- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Modificación de la base imponible y anulación de las cuotas repercutidas En caso de insolvencia del deudor respecto a operaciones sujetas a IVA, se regulan dos supuestos voluntarios de modificación de la base imponible, a diferencia del resto de supuestos de modificación, que son de carácter obligatorio. Estos supuestos voluntarios proceden cuando se produzca el impago de las cuotas de IVA repercutidas en operaciones incursas en procedimientos concursales y las que no están incursas en dichos procedimientos, siempre que se cumplan unos requisitos. En ambos casos han de tenerse en cuenta las siguientes reglas: 1. La modificación de la base imponible no procede, cuando se trate de créditos: - que disfruten de garantía real, estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte garantizada, afianzada o asegurada, según los casos; - entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA; - adeudados o afianzados por entes públicos; - cuyo deudor no esté establecido en el territorio de aplicación del IVA, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. 2. En caso de cobro parcial con anterioridad a la modificación, se entiende siempre que en esta cantidad está incluido el IVA. 3. La rectificación de las deducciones del destinatario de la operación, determina el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública. 4. En la modificación deben cumplirse ciertas reglas de procedimiento, así el acreedor debe haber facturado y contabilizado las operaciones en tiempo y forma y deberá comunicar a Hacienda la modificación de la base en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que no se trata de créditos excluidos de la posibilidad de rectificación, acompañando a dicha comunicación la copia de las facturas rectificativas y una copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario, o acreditación de la reclamación judicial del crédito incobrable, según corresponda. 3

4 En los supuestos de modificación de la base imponible en operaciones en las que el deudor esté incurso en procedimiento concursal, deberán cumplirse los siguientes requisitos: - la modificación, en su caso, no puede efectuarse después de transcurrido el plazo máximo de un mes desde la última de las publicaciones obligatorias de la declaración del concurso acordadas en el auto; - cuando se acuerde la conclusión del concurso, el acreedor que hubiese modificado la base imponible debe nuevamente modificarla al alza, en el plazo que se fije reglamentariamente, mediante la emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Respecto al impago de operaciones en las que el deudor no esté incurso en procedimiento concursal, los requisitos a cumplir serán los siguientes: 1. Que hayan transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. 2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros de este impuesto. 3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros. 4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. 5. Que la modificación se efectúe en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de dos años desde el momento del devengo de la operación. Enero 2009 Dpto. Fiscal Guillén Bécares S.L.P. 4

5 ANEXO NORMATIVO. ARTÍCULO 80 DE LA LEY 37/1992, DE 28 DE DICIEMBRE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (Según redacción dada por la LEY 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Artículo 80. Modificación de la base imponible. (...) Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. 2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. 3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. 4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. 5

6 Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley. d) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos. 2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. 3.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha. 4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. (...) 6

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