IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Transcripción

1 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2016

2 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 2 Contenido NATURALEZA... 4 AMBITO ESPACIAL... 4 HECHO IMPONIBLE... 4 CONTRIBUYENTES... 4 EXENCIONES... 5 ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN... 7 EJERCICIO EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN... 9 BASE IMPONIBLE (BI) Compensación de bases imponibles negativas AMORTIZACIONES Sistemas de amortización: EJERCICIO Planes de amortización: Libertad de amortización EJERCICIO Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Amortizaciones a las empresas de reducida dimensión ARRENDAMIENTO FINANCIERO EJERCICIO ACTUALIZACIÓN DE BALANCES Reserva de capitalización EJERCICIO Reserva de nivelación EJERCICIO PÉRDIDAS POR DETERIORO Y PROVISIONES Correcciones de valor: pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales Empresas de reducida dimensión Inmovilizado intangible con vida útil indefinida Dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos Provisiones... 40

3 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 3 EJERCICIO Gastos no deducibles Reglas de valoración Operaciones vinculadas Tratamiento de la doble imposición EJERCICIO Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEUDA TRIBUTARIA DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla Bonificación por prestación de servicios públicos locales Deducción de actividades de investigación y desarrollo (I + D) Deducción de actividades de innovación tecnológica Deducción en inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros Deducción para la creación de empleo º Deducción por creación de empleo º Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Pago fraccionado CASO PRÁCTICO GENERAL... 64

4 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 4 NATURALEZA Tributo directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. AMBITO ESPACIAL Territorio español sin perjuicio de los regímenes forales y de los Tratados y Convenios internacionales. HECHO IMPONIBLE Obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen. Supuestos que no constituyen renta: a. Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio. b. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias. Presunción de onerosidad. Las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. CONTRIBUYENTES Las personas jurídicas. Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Téngase en cuenta que para periodos impositivos iniciados en el año 2016, la LIS determina que las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes del IS. Los fondos de inversión (FIM), regulados por la ley 46/84.

5 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 5 Las uniones temporales de empresas (UTES), reguladas por ley 18/82. Los fondos de capital riesgo, regulados en el Real Decreto Ley 1/86. Los fondos de pensiones, regulados en la Ley 8/87. Los fondos de regulación del mercado hipotecario, Ley 2/81. Los fondos de titulación hipotecaria, Ley 19/92. Los fondos de titulación de activos a que se refiere la disposición adicional quinta 2 de la Ley 3/94. Los fondos de garantías de inversiones. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Los Fondos de Activos Bancarios de reestructuración y resolución de entidades de crédito.. Obligación personal: Están sujetas las entidades residentes: Constituidas conforme a las leyes españolas, Con domicilio social en España. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. Domicilio fiscal en España: Domicilio social si en él reside la gestión administrativa o dirección de los negocios. En otro caso, la sede de dirección efectiva o subsidiariamente donde radique el mayor volumen de inmovilizado. Renta sujeta: renta mundial. Los sujetos pasivos que no tienen residencia en territorio español se regulan en la Ley de Renta de los No Residentes. La ley nos indica que están gravadas aquellas rentas obtenidas en territorio español. Pero, Qué se entiende por territorio español? Según la ley, el domicilio fiscal coincide con el social, siempre que en él se centralice la gestión efectiva y la dirección de los negocios. Si no coinciden, tiene preferencia el lugar en que se centralice la gestión sobre el domicilio social. Si no puede identificarse el domicilio fiscal, se considera como tal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. EXENCIONES

6 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 6 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos establecidos en el Texto Refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (TRLIS) en su artículo Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Cuando se cumplan los requisitos establecidos en el TRLIS en su artículo 22 Estarán totalmente exentos del impuesto: a. El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales. b. Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. c. El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos de entidades de crédito y los Fondos de garantía de inversiones. d. Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. e. El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f. Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. g. Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales. h. El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas. 2. Estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. 3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta Ley:

7 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 7 a. Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior. b. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c. Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. d. Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e. Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social f. La entidad de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, y las Autoridades Portuarias. 4. No deberán presentar la declaración las entidades que inicien su actividad el 1 de enero de 2015 y cumplan con los tres requisitos siguientes: Que sus ingresos totales no superen los euros anuales Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen los euros anuales Que todas las rentas no exentas estén sometidas a retención ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN Resultado contable +/- Ajustes de carácter fiscal = Base imponible previa - Reserva de capitalización - Compensación Bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores - Reserva de nivelación = Base Imponible X Tipo de gravamen =Cuota íntegra - Deducciones para evitar la doble imposición - Bonificaciones = Cuota íntegra ajustada positiva - Deducciones por inversiones y para incentivar la realización de determinadas actividades

8 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 8 = Cuota líquida positiva (-) Retenciones e ingresos a cuenta (-) Pagos a cuentas (=) Cuota diferencial a ingresar o a devolver (+) Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores (+) Intereses de demora (+) Otros incrementos = Líquido a ingresar o a devolver EJERCICIO 1 La empresa denominada FQC, S.L. presenta a finales del 2013 un resultado contable de euros. Quiere realizar el impuesto de sociedades sabiendo que: 3. Han comprado todo un equipo para realizar una investigación por un importe de euros. Este año su amortización ha sido de Ha dotado provisiones por un importe de euros que no son deducibles en el impuesto. 5. Tiene para compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por un importe de euros. 6. Ha pagado durante el año en concepto de retenciones a cuenta euros. Tenemos que la compra del equipo es una diferencia temporal negativa ya que fiscalmente nos podemos deducir toda la cantidad por la libertad de amortización para equipos destinados a la investigación ( = 8.000). Tenemos una diferencia permanente positiva de euros, ya que es un gasto contable que nunca va a ser un gasto fiscal. Resultado contable /- Diferencias permanentes +/- Diferencias temporales Base Imponible previa Compensación de BI negativas ejercicios anteriores

9 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 9 Base Imponible del ejercicio x Tipo de impositivo 28% Cuota Integra Retenciones y pagos a cuenta Liquido a ingresar Impuesto sobre beneficios a HP impuesto beneficios diferido HP acreedor imp.sociedades HP retenciones y pagos a cuenta Créditos por pérdidas a compensar EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN El régimen de incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensión es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a de euros, salvo que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial, en cuyo caso dichos incentivos no resultarán de aplicación. No obstante lo expuesto anteriormente, los incentivos fiscales establecidos para este tipo de entidades serán aplicables en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Resultarán igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan con el mismo requisito que el exigido para el supuesto anterior. Respecto al cálculo de dicho importe, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación

10 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 10 de formular cuentas anuales consolidadas, el importe se referirá al conjunto de entidades que se incluyan en este. BASE IMPONIBLE (BI) La BI estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de BI negativas de ejercicios anteriores. La BI se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. En el método de estimación directa, se obtendrá corrigiendo el resultado contable (RC), determinado de acuerdo con las normas mercantiles, con los criterios contenidos en la LIS (ley impuesto sociedades). Se podrán realizar una serie de correcciones que vendrán determinadas por: a) Compensación de bases negativas de ejercicios anteriores b) Ajustes extracontables motivados por: 1. Gastos e ingresos que en contabilidad son considerados como tal pero aplicando la normativa no se calificarán como tales ni en el ejercicio en el que contabilicen ni entre otros anteriores o posteriores. 2. Valoración: esta difiere aplicando la norma fiscal y la norman contable. 3. Devengo: los ingresos y los gastos se devengan en ejercicio diferente en función de que se aplique la norma fiscal o la norma contable. Los ajustes extracontables pueden ser: Diferencias permanentes: o Negativas: Ingresos contables = Ingresos no imputables fiscalmente Gastos contables= Gastos no contabilizados o Positivas:

11 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 11 Ingresos imputables fiscalmente = Ingresos no imputables contablemente Gastos fiscales = Gastos no deducibles fiscalmente Diferencias temporales: o Negativas: Ingresos contables que aplicando la norma fiscal no son ingresos en ese periodo pero si en otro ejercicio posterior. Gastos que aplicando la normativa fiscal son gastos de ese periodo pero no de otros periodos que se contabilicen. o Positivas: Ingresos que aplicando la normativa fiscal son ingresos de ese ejercicio y no del ejercicio en que de acuerdo con la normativa contable son ingresos y gastos contables que aplicando la normativa fiscal no son gastos de ese ejercicio pero si de otro. Estas diferencias temporales deberán contabilizarse. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine la Ley. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos Principio de devengo: Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en la Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

12 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 12 Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Se regula la imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de criterios contables, estableciendo que éstos se integrarán en la base imponible del periodo en que los cargos o abonos a partidas de reservas se realicen. Se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades. Dichas rentas serán deducibles cuando los elementos patrimoniales transmitidos sean dados de baja en la entidad adquirente, sean transmitidos a una entidad tercera o bien la entidad adquirente y/o transmitente dejen de formar parte del grupo. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

13 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 13 Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas: Se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. En el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento. Esto también será de aplicación en el supuesto de

14 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 14 transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero. Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento. Esto nos se aplicará en el caso de cese de la actividad del establecimiento permanente. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta la Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

15 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 15 No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda. Compensación de bases imponibles negativas Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos inmediatos y sucesivos con el límite del 70% de la base imponible previa a su compensación y con el máximo de un millón de euros (esta limitación no se aplicará a las empresas de nueva creación en los tres primeros años de vida). Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron. Para acreditar la cuantía y procedencia de las bases imponibles negativas cualquiera que sea el ejercicio del que procedan serán la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los soportes documentales en los que se basen cualquiera que sea el ejercicio en que se generaron. Si el periodo del que proceden no ha prescrito, la Administración podrá verificar su realidad mediante una comprobación administrativa ordinaria. Con el objetivo de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasiinactivas con bases imponibles negativas, se establecen medidas que impiden su aprovechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fiscal, en concreto, la nueva ley indica que no podrá compensarse bases imponibles negativas, cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición 2. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad.

16 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades Se trate de una entidad patrimonial. 4. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración durante 3 períodos impositivos consecutivos. AMORTIZACIONES Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial: normas comunes. 1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:. TIPO DE ELEMENTO Obra civil COEFICIENTE LINEAL MÁXIMO PERIODO DE AÑOS MÁXIMO Obra civil general 2% 100 Pavimentos 6% 34 Infraestructuras y obras mineras 7% 30 Centrales Centrales hidráulicas 2% 100 Centrales nucleares 3% 60 Centrales de carbón 4% 50 Centrales renovables 7% 30 Otras centrales 5% 40 Edificios Edificios industriales 3% 68 Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50 Almacenes y depósitos ( gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30 Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas Instalaciones Subestaciones. Redes de distribución de energías y líneas de alta tensión 2% 100 5% 40 Cables 7% 30 Resto instalaciones 10% 20 Maquinaria 12% 18

17 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 17 Equipos médicos y asimilados 15% 14 Elementos de transporte Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25 Buques, aeronaves 10% 20 Elementos de transporte interno 10% 20 Elementos de transporte externo 16% 14 Autocamiones 20% 10 Mobiliario y enseres Mobiliario 10% 20 Lencería 25% 8 Cristalería 50% 4 Útiles y herramientas 25% 8 Moldes, matrices y modelos 33% 6 Otros enseres 15% 14 Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas Equipos electrónicos 20% 10 Equipos para procesos de información 25% 8 Sistemas y programas informáticos 33% 6 Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales 33% 6 Otros elementos 10% 20 Estas tablas será aplicables a partir de 1 de Enero de 2015 por lo que los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados antes de esta fecha, se estuviera aplicando un coeficiente de amortización distinto a los señalados, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de Desde un punto de vista contable, estos cambios en los coeficientes de amortización aplicados, se contabilizarán como un cambio de estimación contable. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de

18 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 18 adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. 2. La amortización se practicará elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometida a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. 3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos. 4. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el presente capítulo.

19 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas. Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora. 6. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. 7. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización, para lo cual deberá formular un plan de amortización, en los términos previstos en el artículo 5 del Reglamento. 8. Las normas relativas a la amortización de los elementos actualizados de acuerdo con lo previsto en las leyes de regularización o actualización continuarán siendo aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos. La misma regla se aplicará respecto de los elementos patrimoniales revalorizados al amparo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre.

20 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 20 Sistemas de amortización: Amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas. 1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes: a. El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. c. Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados. A los efectos de aplicar lo previsto en cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad. 2. En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas. 3. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de: a. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y b. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

21 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 21 Coeficiente máximo (amortización máxima) o vida útil (amortización mínima). Elementos que se utilicen en más de un turno de trabajo: Coef.min + [(Coef. Max-Coef. Min) x horas trabajadas] 8 horas Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. 4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a. Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. b. Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo. c. Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: a. 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. b. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. c. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 %. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización y obtendremos la cuota de amortización.

22 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 22 Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. EJERCICIO 2 Una empresa ha comprado una furgoneta por un valor de euros. El coeficiente máximo de amortización en tablas es del 16% y el periodo máximo en años es de 14 años. La empresa ha decidido amortizarlo en 8 años. Solución: Límite superior 14 años Límite inferior: 100/16 =6,25 años Vemos que 8 años está dentro de los límites Ahora deberemos ponderar el periodo de amortización escogido. 100/8 =12,5 Cómo el periodo de amortización es igual a 8 lo multiplicaremos por 2,5 12,5 x 2,5 = 31,25 Año Base amortización Amortización Valor pendiente , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,77 0,00 Amortización por el sistema de dígitos, se realizará siguiendo el siguiente método: a) Se obtendrá la suma de dígitos, sumando todos los años de vida útil del elemento en cuestión.

23 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 23 El periodo de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos en el periodo máximo según las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Se dividirá el precio de adquisición entre la suma de dígitos. c) Se multiplicará la cuota por dígitos por el valor numérico que corresponda al periodo impositivo. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante el método de dígitos. Este método puede realizarse por el sistema creciente o decreciente. EJERCICIO 3 Elemento de transporte. Valor de adquisición: ,00 Vida útil: 8 años Suma de dígitos: = ,00 36 = 2500,00 Sistema creciente Sistema decreciente Años Cuota Amortización Años Cuota Amortización 1 X 2500, ,00 8 X 2500, ,00 2 X 2500, ,00 7 X 2500, ,00 3 X 2500, ,00 6 X 2500, ,00 4 X 2500, ,00 5 X 2500, ,00 5 X 2500, ,00 4 X 2500, ,00 6 X 2500, ,00 3 X 2500, ,00 7 X 2500, ,00 2 X 2500, ,00 8 X 2500, ,00 1 X 2500, ,00

24 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 24 Planes de amortización: Cuando la empresa detecta que un determinado inmovilizado por circunstancias de carácter permanente se le habría de calcular una depreciación superior establecida en las tablas. Es necesario que el plan esté aceptado por la Administración. Libertad de amortización Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de euros referido al periodo impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será: euros Duración en días del periodo impositivo 365

25 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 25 EJERCICIO 4 Una sociedad está llevando una investigación para poder ahorrar energía eléctrica. Para realizar dicha investigación ha tenido una serie de gastos: Gastos Año 2015 Año 2016 Año 2017 Personal Suministros Servicios profesionales Para realizar dicha investigación ha comprado maquinaria por un valor de euros. Esta máquina se amortizará en 10 años. Se aplica un tipo de gravamen del 30%. La normativa contable permite activar estos gastos contra la cuenta Trabajos realizados para el inmovilizado material. Los gastos activados deberán amortizarse en el plazo de 5 años. Por lo tanto los gastos activados para cada año serán: Gastos Año 2015 Año 2016 Año 2017 Personal Suministros Serv.profesionales Amortización Gastos activados La amortización de estos gastos activados será: Año 2015 Año 2016 Año Qué es deducible fiscalmente? 1. La maquinaria la puede deducir íntegramente en el año de adquisición

26 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades Los gastos de investigación, los podemos amortizar íntegramente excepto en la parte que corresponde a amortizaciones de elementos afectos a la actividad de investigación. El gasto contable efectuado para cada año ha sido: Año 2015 Año 2016 Año El gasto deducible fiscalmente: Año 2015 Año 2016 Año 2017 Maquinaria Gastos I+D Ajustes a realizar: Año 2015 Año 2016 Año Supongamos que el proyecto cumple los requisitos previstos en el art Entonces puede aplicarse las siguientes deducciones: 1. Deducción del 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. 2. Deducción del 10% de las inversiones en inmovilizado material o inmaterial, excluidos los inmuebles o terrenos afectos exclusivamente a la actividad de investigación. El asiento para el ajuste contable del 2015 será: H.P acreedora por impuesto sobre sociedades a H.P. impuesto sobre beneficios diferido El asiento para el ajuste contable del 2016 será: 954,80 H.P acreedora por impuesto sobre a

27 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 27 sociedades H.P. impuesto sobre beneficios diferido 954,80 El asiento para el ajuste contable del 2017 será: 30,80 H.P. impuesto sobre beneficios diferido a H.P acreedora por impuesto sobre sociedades 30,80 Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará fiscalmente atendiendo a su vida útil (Art LIS); antes existía un plazo general de 10 años. Amortizaciones a las empresas de reducida dimensión Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma: 1. Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. 2. Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS). Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Los contribuyentes del IS podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, que se encuentren recogidos en la tabla oficial de amortización

28 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 28 como, por ejemplo, los programas informáticos o producciones cinematográficas, con base en el coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de la tabla oficial. Por otra parte, los activos intangibles de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, a que se refiere el artículo 13.3 de la LIS, adquiridos en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 101 de la LIS para considerar a una entidad como de reducida dimensión, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dicho apartado (art. 103 de la LIS). ARRENDAMIENTO FINANCIERO. Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos. Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera: La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.

29 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 29 La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el duplo del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas multiplicado por 1,5. Para los periodos impositivos que se inicien en el 2013 las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos: a. Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo. b. Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses. c. Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie. EJERCICIO 5 La sociedad X compra un vehículo en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características: Precio de adquisición Coste financiero Vigencia 5 años La tabla que nos facilita la entidad financiera es la siguiente:

30 Cd Gestión Fiscal Manual del Impuesto sobre Sociedades 30 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Intereses Recuperación de coste Cuota total anual El coeficiente máximo de amortización del bien, según tablas, es del 18 por 100. La sociedad X ha reflejado contablemente los siguientes gastos: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Intereses Amortización según tablas Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir: % 2 = euros. Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este , por lo cual el ajuste extracontable a realizar será: = 3.200, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato. A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente ( = ), pero la amortización contable continúa realizándose durante 1 año más (100/18 = 5,55 = 6 años), las cuota de amortización contable que se dote no será gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable. Empresas de reducida dimensión El régimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artículo 106 de la LIS, señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del