Reglamentación de las reformas en el impuesto a las ganancias

Transcripción

1 Tax Memo Reglamentación de las reformas en el impuesto a las ganancias Autora: Cecilia Goldemberg Publicado en: Errepar Octubre Introducción En este trabajo sintetizaremos las disposiciones del decreto 916 publicado el 23 de julio de 2004, que reglamentan las modificaciones incorporadas a la ley del impuesto a las ganancias por la ley que fue publicada con fecha 22 de octubre de Operaciones de exportación e importación entre terceros independientes Se recordará que una de las modificaciones de la ley consistió en dar nueva redacción al artículo 8 de la ley que regula el tratamiento de las operaciones de exportación e importación en materia de fuente. Ese cambio fue bien recibido porque con la nueva redacción la disposición recobró la coherencia que había perdido con los reiterados intentos legislativos de aplicar pautas de precios de transferencia a operaciones entre sujetos independientes. En su redacción actual la norma legal establece pautas generales referidas a la fuente territorial de tales operaciones y a la determinación de la ganancia gravada, previendo que las exportaciones e importaciones de bienes efectuadas Octubre

2 entre partes vinculadas deberán adaptarse al principio de mercado abierto 1 y someterse al control de los precios de transferencia dispuesto en el artículo 15 que obliga a documentar la idoneidad de los precios mediante la aplicación del método más apropiado. Ese procedimiento también deberá aplicarse en caso de operaciones con sujetos domiciliados en jurisdicciones de baja o nula imposición, cuando la contraparte fuere independiente. Siempre hablando exclusivamente de exportaciones e importaciones, las operaciones con empresas independientes no domiciliadas en jurisdicciones de baja o nula imposición no han quedado absolutamente marginadas del control de precios, según se desprende de las previsiones contenidas en los dos últimos párrafos del citado artículo 8 de la ley. El anteúltimo párrafo señala que cuando se trate de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional de público y notorio conocimiento, obtenible en mercados transparentes, bolsas de comercio y similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia de fuente argentina. El último párrafo establece que cuando se trate de operaciones distintas a las referidas en el párrafo anterior, es decir que no tengan por objeto a bienes con precio internacional de público y notorio conocimiento, a través de mercados transparentes, bolsas de comercio y similares, el contribuyente exportador o importador deberá suministrar a la Administración Federal de Ingresos Públicos la información que la misma disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, previendo que la información puede incluir la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la verificación de tales operaciones, siempre que el importe de las importaciones y/o exportaciones supere un monto anual cuya fijación delega en el Poder Ejecutivo. En la nueva redacción dada al artículo 10 del decreto reglamentario, ese monto ha sido fijado en $ , que debe considerarse comprensivo de exportaciones e importaciones en forma conjunta. Queda en manos de la Administración la delimitación de los datos a suministrar, aspecto respecto del cual la ley es muy amplia conforme se señaló precedentemente. Es útil recordar que como consecuencia de la sanción de la ley 25784, mediante la resolución general 1633 se suspendió la obligación de presentar el formulario 741 informando las operaciones de exportación o importación que no tengan por objeto "commodities" a partir de los vencimientos operados en noviembre de 2003, en la medida que correspondan a ejercicios fiscales cerrados a partir del 22 de octubre de En breve, la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá dictar la resolución que reinstale la obligación informativa, pero limitada a sujetos con operaciones superiores a $ anuales. Sin embargo, este monto no rige para los siguientes casos: 1 Definido en el tercer párrafo del art. 14 de la ley al prever que las transacciones entre un establecimiento estable, una sociedad o fideicomiso, con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior serán considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes, excepto en los casos previstos en el inciso m) del art Fecha de vigencia de la L Octubre

3 a) exportaciones e importaciones de productos con cotización conocida en mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, a cuyo respecto se ha mantenido la obligación de informar según antes fue comentado (art. 2, RG 1633); y b) exportaciones e importaciones con sujetos domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación, las que quedan comprendidas en las previsiones de control de precios fijadas en el artículo 15 que implican la presentación de los formulario 742 y 743 y del informe de precios de transferencia. 3 Mucho preocupan las multas por la falta de presentación de la declaración jurada informativa sobre exportaciones e importaciones entre independientes, que a partir de la vigencia de la ley han quedado fijadas en $ o en $ 9.000, según la condición subjetiva del obligado. Este último importe es el que corresponde a la mayoría de los casos según expresa la norma, dado que involucra a sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. 4 El alcance es similar al dispuesto en el artículo 38, quedando limitada la multa de $ para ser aplicada a personas físicas o sucesiones indivisas cuando actúen como exportadores o importadores sin revestir el carácter de empresa, situación verdaderamente marginal Precios de transferencia 3.1 Adecuación de disposiciones sin trascendencia en sus efectos Las siguientes modificaciones responden a los fines indicados: a) La eliminación de los dos primeros párrafos del artículo 11 del decreto referido a la antigua redacción del artículo 8 de la ley. b) La nueva redacción dada al artículo 21 al disponer que las operaciones de importación y exportación realizadas entre sujetos a cuyo respecto no se configure vinculación en los términos del artículo agregado a continuación del 15 de la ley, no se consideran ajustadas a las prácticas normales de mercado entre partes independientes y quedan sometidas a las disposiciones del artículo 15. Con el agregado de un segundo párrafo aclara que el mismo procedimiento corresponde con relación a otro tipo de operaciones efectuadas entre tales sujetos (como ser préstamos, transferencia de tecnología, servicios y otros). 3 RG 1122, art Art. incorporado a continuación del art. 38, L Que pone de manifiesto el defecto de la norma en vistas a la ajustada razonabilidad que debe preservar toda disposición de carácter sancionatorio. Octubre

4 c) La sustitución del inciso b) del artículo incorporado a continuación del artículo 21, que toma la definición del método del precio de reventa según el alcance que le había dado el artículo 10 de la resolución general 1122, subsanando la incorrecta descripción dada por el decreto 1037/2000. d) La modificación del último párrafo del tercer artículo agregado a continuación del artículo 21 6 que aclara que las variaciones accidentales en los precios de los "commodities" no deben ser considerados para eliminar las diferencias que obstaculizan la comparabilidad, cuando resulte de aplicación el mejor método establecido en el sexto párrafo del artículo 15 de la ley (que obliga a computar la cotización a la fecha de embarque, sin admitir ajustes). La aclaración es razonable pues esa previsión es incompatible con el nuevo método incorporado por la ley para ciertas exportaciones, el cual consiste en computar el precio de mercado transparente vigente a la fecha de la carga de la mercadería, sin admitir excepciones ni consideraciones relativas a las condiciones pactadas ni a circunstancias excepcionales de mercado. 3.2 La aplicación del rango intercuartil y determinación del precio de mercado abierto Se modifica el quinto artículo agregado a continuación del 21 7 para redefinir los supuestos de aplicación del rango intercuartil tomando al efecto los términos y alcances establecidos en el artículo 12 de la resolución general 1122, en lugar de la defectuosa redacción que contenía el artículo reglamentario modificado. La disposición dice que cuando por aplicación de alguno de los métodos de precios de transferencia se determinen dos o más transacciones comparables, se deberá determinar la mediana y el rango intercuartil de los precios, de los montos de las contraprestaciones o de los márgenes de utilidad. Si el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad fijado por el contribuyente se encuentra dentro del rango intercuartil, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados entre partes independientes. En su defecto, se considera que el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad que hubieran utilizado partes independientes es el que corresponde a la mediana disminuida en un 5% -para el caso en que el precio o monto de la contraprestación pactados o el margen de la utilidad obtenida sea menor al valor correspondiente al primer cuartil-, o la mediana incrementada en un 5% -para el caso en que el precio o monto de la contraprestación pactados o margen de utilidad obtenida sea mayor al valor correspondiente al tercer cuartil-. Finalmente, el mencionado artículo contempla una fórmula para incrementar el rango sustituyendo los cuartiles por la mediana disminuida en un 5% (para el primer cuartil), y por la mediana incrementada en un 5% (para el tercer cuartil). Si bien la incorporación de estas previsiones en el decreto reglamentario no implica modificaciones en cuanto a las medidas estadísticas aplicables para evaluar el cumplimiento del requisito "arm's length" de los precios o rentabilidades sometidas a prueba, se traduce en una jerarquización normativa de la definición del importe de la 6 Que fue incorporado por el D. 1037/ Incorporación efectuada por el D. 1037/2000. Octubre

5 cuantía del ajuste a practicar a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias, cuando los precios pactados con vinculadas no queden comprendidos dentro del rango intercuartil y ello implique un defecto en la materia imponible. 8 El comentario apunta a los cuestionamientos acerca de la legalidad de la resolución cuando establece que el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad que hubieran utilizado partes independientes, es el que corresponde a la mediana disminuida en un 5%, o incrementada en un 5%, según que el precio o margen sujeto a examen se ubique por debajo del primer cuartil o por encima del tercer cuartil, respectivamente. Con el procedimiento descripto el precio ajustado podría ser mayor al precio que hubiera pasado la prueba de "precio de mercado abierto" por haberse ubicado en los límites del rango. Es una definición que responde a una ficción cuya determinación requiere de una previsión legal, en resguardo del principio de reserva de ley, requisito que no cumple un decreto reglamentario, por lo cual los cuestionamientos apuntados se mantienen vigentes. 3.3 Exclusión de la lista taxativa de jurisdicciones, dominios o territorios de baja o nula tributación La exclusión de países, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados listados como países de nula o baja tributación 9 correspondía, de acuerdo a la anterior redacción, en caso de vigencia de un acuerdo de intercambio de información suscripto con nuestro país o cuando se establecieran modificaciones legislativas internas en el impuesto a la renta que les hiciera perder la característica de país de baja o nula tributación conforme a parámetros internacionales (sin fijar precisiones objetivas como podría ser la alícuota aplicable). La nueva redacción incorpora un requisito complementario a la primera de las causas de exclusión fijando que, además de la vigencia del acuerdo de intercambio de información, será necesario que no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pedido de información. Este nuevo requisito armoniza con la pauta incorporada por la ley al artículo 93, inciso c), para la procedencia de la alícuota reducida en el caso de pago de intereses a bancos del exterior. 3.4 Definiciones trascendentes en materia de exportación a través de intermediarios internacionales La ley introdujo un método especial al que considera "mejor método" y por lo tanto debe aplicarse obligatoriamente en caso de exportaciones que cumplan determinadas condiciones. 8 A tales fines, conforme lo dictaminado por el Dict. (DAT) 8/2000, sólo se incorporan a la declaración jurada las diferencias a favor del Fisco, excepto que se trate de un supuesto de aceptación de ajustes correlativos cuando tal procedimiento estuviera previsto en el convenio para evitar la doble imposición que se hubiera suscripto con el Estado en el que se domicilia la contraparte. 9 Séptimo art. incorporado a continuación del art. 21 por el D. 1037/2000. Octubre

6 Debe tratarse de exportaciones de cereales, oleaginosas, productos de la tierra e hidrocarburos y bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería y a cuyo respecto el contribuyente no pueda probar la verificación de ciertos requisitos que la ley enuncia tendientes a acreditar la real existencia de intermediación independiente. La ley autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a aplicar este mejor método con relación a otros productos exportados bajo esa misma modalidad, pero colocando en ese organismo la prueba acerca de la falta de independencia del intermediario. 10 El método incorporado por la ley consiste en computar el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería, prescindiendo de la fecha y condiciones de contratación acordadas en cada caso y sin considerar el precio que hubiera sido pactado con el intermediario internacional, excepto que éste fuera mayor a la pauta legal, en cuyo caso deberá tomarse el precio pactado. El cómputo del mayor de los precios pone de manifiesto que este "mejor método" no pretende ser representativo del precio al que hubieran podido razonablemente arribar en una operación similar bajo condiciones comparables dos empresas independientes, que es el mandato del artículo 14 de la ley cuando define el principio de mercado abierto. La norma, entonces, no pretende ubicar el precio justo de mercado para la operación de que se trate, sino captar materia imponible presuntamente de fuente argentina que la empresa contribuyente del país localizó en otros países a través de la negociación de futuros o de la interposición de sujetos intermediarios. Es un ejemplo evidente de utilización de los mecanismos de control de precios de transferencia como norma antielusiva, intención claramente reconocida en los considerandos del decreto al identificar al nuevo método como herramienta que le permite a la Administración Federal de Ingresos Públicos neutralizar de manera ágil y rápida operatorias en las que a través de la interposición de intermediarios internacionales se deslocaliza parte del beneficio. La ley otorga al contribuyente la posibilidad de evitar la aplicación de este "mejor método" si logra demostrar que el intermediario reúne tres requisitos simultáneos, destinados a comprobar que este último es una organización empresarial real y concreta (no sólo una entidad legal) y que opera en forma significativa con terceros ajenos al grupo empresario al que pertenece el exportador del país. Estos requisitos, que resultan vitales para acceder a la exclusión de esta metodología y sobre los que el decreto aporta precisiones, serán analizados más adelante La operatoria Como es sabido el trámite parlamentario de la ley transitó con encendidas críticas por parte del sector cerealero, el más afectado por la entonces proyectada reforma. La demora en el dictado del decreto bajo comentario, estuvo también signada por definiciones relativas al nuevo método, especialmente a la interpretación reglamentaria de sus 10 La norma legal dispone que también podrá aplicarse dicho método a otras exportaciones de bienes cuando la naturaleza y características de las operaciones internacionales así lo justifiquen. No obstante la extensión del citado método a otras operaciones internacionales sólo resultará procedente cuando la AFIP hubiere comprobado en forma fehaciente que las operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a través de un intermediario internacional que, no siendo el destinatario de las mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados en el octavo párrafo del presente (art. 15, párrafos décimo y décimo primero). Octubre

7 alcances y de la vigencia de las modificaciones. Finalmente, el decreto ha confirmado la línea dura asumida por la Administración Fiscal, desde la diagramación inicial de la norma. Nada mejor que el memorando emitido por la Bolsa de Cereales 11 para entender la operatoria habitual del mercado cerealero y definir las situaciones en las que corresponde aplicar el nuevo esquema valorativo. El memorando explica que el exportador local debe cerrar su ecuación económica y los consiguientes riesgos mediante la venta a los "traders" del mercado internacional, en su mayor parte sujetos vinculados, en virtud de la diferencia temporal entre el momento de compra a productores (generalmente en fecha anticipada a la cosecha) y el de venta a los adquirentes definitivos o "exportaciones globales a los productores". Explica cuáles son los principales roles de una "trading" dentro del mercado de "commodities" agrícolas, señalando, entre otros: comprar al exportador cuando éste desea vender, vender al consumidor u otro 12 cuando éstos quieran comprar, asumiendo el riesgo de fluctuación de precios y desarrollando estrategias de "marketing" y logística. Enumera y describe los riesgos, como ser la volatilidad del precio del "commodity" entre el momento de compra FOB y el de venta, volatilidad en el mercado de fletes marítimos, riesgos de operaciones de compra/venta asumidas como cobertura de la operación, cambios relativos en las tasas de cambio, medidas paraarancelarias, riesgos políticos, entre otros. Sin dudarlo, las funciones y riesgos enumerados justifican la imputación de resultados en la persona del trader, toda vez que tales funciones y consiguientes riesgos no son asumidos por el exportador local. Esa operatoria o modo de encarar los negocios por parte de empresas generalmente multinacionales es indudablemente lícito y válido ante el régimen legal vigente en nuestro país, además de ser habitual o costumbre internacional en esa actividad. La Administración Fiscal no podría desconocer su legitimidad pues el trader es una persona jurídicamente independiente del exportador, aun cuando puedan estar vinculados en términos de participación en el capital o dirección o mediante el control funcional. Con anterioridad a la reforma, ante la existencia de vinculación económica entre el exportador y el "trader", correspondía aplicar la regla general que implica someter los precios de las operaciones a la prueba del método más apropiado, contemplado en el artículo 15 de la ley, que por tratarse de "commodities" debía reflejarse en el método del precio comparable. Ese precio debía necesariamente respetar las condiciones acordadas entre el exportador y el "trader" vinculado, o sea respetar la fecha de concertación de la operación para atender al precio vigente en ese momento en el mercado transparente que resulte idóneo considerando la fecha de entrega del producto por tratarse de operaciones diferidas, así como por supuesto los aspectos de rutina que hacen a la comparabilidad, calidad del producto, lugar de entrega, financiación, garantías, etc. Sin embargo, ello no resultaba suficiente bajo el criterio de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que pretendió captar materia imponible atribuible al "trader" domiciliado en el exterior, justamente en retribución de los riesgos asumidos por el mismo, en especial por la fluctuación de precios en el período posterior a la exportación y por 11 Mencionado por Telias y Hadad de Morbelli - PET - 11/9/ Organismos internacionales, organizaciones gubernamentales, otras tradings, comerciantes, etc., según describe el Memorando. Octubre

8 las negociaciones en el mercado de futuros que habitualmente se concretan en cabeza del "trader" y no del exportador argentino. Ese propósito requería de una modificación legal, finalmente lograda con la ley que permite captar una porción del precio localizado fuera del país, a través del cómputo de un precio figurativo o ficticio que es el precio de mercado transparente a la fecha de embarque, siempre que supere el precio acordado. Debe señalarse enfáticamente que con esta medida la ley pretende extender el límite de vinculación territorial, marcado por el precio de toda transacción internacional, interfiriendo en la modalidad operativa con posibilidades de crear una sobrecarga fiscal para los sujetos afectados, consecuencia indeseable frente a los principios de imposición internacional y a los compromisos asumidos en los convenios para evitar la doble imposición suscriptos por Argentina. También debe indicarse que la posibilidad de triangular operaciones en comercio internacional está favorecida por regímenes fiscales blandos solventados en algunos países a través de zonas francas o regímenes legales de excepción hasta por la mera adopción del principio de imposición en la fuente, sin perjuicio del extremo de localización legal del "trader" en un país de baja o nula imposición. No se puede dejar de hacer referencia a la autonomía de las disposiciones que tratan sobre los precios de transferencia en sus efectos en el impuesto a las ganancias, respecto de las normas de valoración a los fines aduaneros, lo cual es consecuencia de los diferentes ámbitos legales de aplicación y suele justificarse en los distintos objetivos de ambos regímenes Definiciones del decreto 916/2004 El sexto párrafo del artículo 15 de la ley tiene una muy defectuosa redacción que confunde y no permite definir con la claridad necesaria los supuestos de aplicación del "mejor método", lo que intenta reparar el decreto a través de una interpretación extensiva de dudosa legalidad. Es claro que el reglamento pretende maquillar la incorrecta formulación legal para abarcar con el nuevo método a supuestos que habían quedado fuera de su alcance en virtud de los términos utilizados. La ley prevé la aplicación del método para "...exportaciones realizadas a sujetos vinculados,... en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería...", redacción de la que se desprende la presencia de tres sujetos: el exportador, el destinatario de la exportación y el intermediario que interviene. No obstante, esta regla no podía estar destinada a situaciones hipotéticas en las que el intermediario no asumiera el carácter de importador pues, si sólo actuara como broker o comisionista facturando por sus servicios, no existiría tercerización con el propósito de desviar precios hacia otras fuentes. La operatividad de la norma requería alcanzar supuestos en los que el intermediario sea el adquirente -que es la modalidad habitual de operar, sino la única- lo cual implica afirmar que la exportación debía efectuarse al intermediario internacional vinculado al exportador 13. Pero la expresión legal no logra tal cometido en virtud del modo 13 Habíamos planteado esa inquietud en nuestro comentario a la reforma legal publicado en ERREPAR - diciembre/2003. Octubre

9 elíptico con que enuncia los supuestos de aplicación del régimen. Además, aporta para incrementar la confusión el que la norma no requiera la existencia de vinculación formal ni funcional con el intermediario, sin perjuicio de que ésta puede considerarse implícita en las condiciones fijadas en el inciso c) del octavo párrafo del artículo 15 de la ley para admitir la no aplicación del "mejor método". 14 El decreto trata de reparar estas imprecisiones en un artículo agregado a continuación del artículo 21.7 definiendo que "a los fines de la aplicación del método previsto en el sexto párrafo del artículo 15 de la ley, todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con los requisitos previstos en el octavo párrafo del mismo, se considerará que no se encuentran celebradas como entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el tercer párrafo del artículo 14 de la ley". Con ello, el decreto intenta subsanar los defectos de redacción de la norma legal utilizando su mismo lenguaje -al referirse a operaciones en las que "intervenga" un intermediario internacional- y asumiendo que no se consideran celebradas como entre partes independientes, para lo cual soslaya el requisito de la vinculación económica. Sin perjuicio de los reparos en cuanto a la legalidad de la reglamentación, surge de la norma transcripta que será fundamental en cada caso analizar si el importador intermediario cumple o no los requisitos que permiten la fuga del nuevo "mejor método". Al respecto el decreto también trae precisiones. El noveno artículo incorporado a continuación del 21 aclara que la información a considerar en lo referente a los incisos a), b) y c) del octavo párrafo del artículo 15 de la ley, es la del año fiscal que se liquida correspondiente al exportador. Sin embargo, si la fecha de cierre del ejercicio anual del intermediario internacional no coincidiera con la del exportador, se considerará la información que resulte del último ejercicio anual del intermediario finalizado con anterioridad al cierre del año fiscal del exportador, no obstante lo cual, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos lo estime justificado, podrá requerir que la información anual del intermediario abarque igual período que la del exportador (art. 21.9). Recordemos en qué consisten los requisitos que debe reunir conjuntamente el intermediario: a) tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados; 14 La impresión de que la ley involucra a tres sujetos en la operatoria queda reafirmada cuando dispone que la posibilidad de extender el método a otras operaciones internacionales sólo corresponde cuando la AFIP hubiera comprobado que "las operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a través de un intermediario internacional que, no siendo el destinatario de las mercaderías, no reúne conjuntamente los requisitos detallados en el octavo párrafo del presente" (art. 15, párrafo 11) Octubre

10 b) su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado; c) sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. Por previsión de la ley, le cabe al contribuyente demostrar fehacientemente a la Administración Federal de Ingresos Públicos el cumplimiento de los requisitos citados. A tal efecto, el artículo incorporado en el reglamento que queda en el undécimo lugar a continuación del artículo 21, dispone que la probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales. En rigor, entre la exhibición de "comprobantes fehacientes y concretos" y las "apreciaciones generales" hay un amplio margen de elementos probatorios que deberían considerarse idóneos como deberían serlo los estados contables debidamente certificados por profesional independiente, certificaciones contables sobre la base de registros llevados en legal forma, es decir con suficiencia documental de soporte, o certificaciones emitidas por autoridades de control societario, entre otras, siempre cumpliendo con la exigencia de certificación consular. No obstante, la tradicional reticencia demostrada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en la aceptación de certificaciones contables referidas a operaciones efectuadas en el exterior puede derivar en la necesidad de exhibir copias legalizadas de la documentación de ventas y compras del intermediario internacional, especialmente para acreditar la importancia relativa de sus operaciones comerciales con el exportador argentino y con otros integrantes del grupo. Ese esfuerzo probatorio puede ser de imposible cumplimiento respecto de operaciones en las que el "trader" es un sujeto independiente del exportador argentino, las que quedan subsumidas en la regla presuntiva incorporada por el reglamento, abarcativa de todas las exportaciones en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple los requisitos enunciados en los tres incisos del octavo párrafo del artículo 15. El mismo artículo incorporado al reglamento al que nos venimos refiriendo contempla las siguientes situaciones puntuales: a) Para apreciar si el intermediario obtiene rentas pasivas deberán considerarse las definidas como tales en el reglamento (art. VI.2.). b) Para establecer si la actividad principal del intermediario consiste en la comercialización de bienes desde y hacia el país, deberán relacionarse las compras y ventas realizadas con el país, con las compras y ventas totales del intermediario. Octubre

11 c) Para el cálculo del porcentual establecido en el referido inciso c), deberán relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, según corresponda- por operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate. Ello implica relacionar el importe de las operaciones con otros integrantes del grupo con el total de operaciones sin incluir las realizadas con el exportador argentino. Por otra parte, el decreto aclara que el valor de cotización del bien en el mercado transparente es el vigente al día en el que finaliza la carga y que para casos en los que el transporte de la mercadería se efectuara por medios no convencionales o se presentaran otras situaciones especiales deberá la Administración Federal de Ingresos Públicos establecer las pautas a considerar, como es el caso de hidrocarburos, gas y electricidad. No se han incorporado precisiones acerca de los mercados transparentes cuyas cotizaciones deben considerarse a los fines de valuar las exportaciones, lo cual no impide que los sectores interesados realicen una petición en tal sentido ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, para que este organismo se pronuncie, o que directamente el contribuyente efectúe una consulta vinculante Vigencia de la aplicación del "mejor método" para exportaciones a través de intermediarios internacionales El decreto en análisis estableció que sus disposiciones comenzarán a regir a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamenta, aclarando que las modificaciones introducidas por la ley deben considerarse a los fines de la determinación del impuesto correspondiente a los períodos fiscales que finalicen a partir de dicha fecha, esto es, a partir del 22 de octubre de 2003, fecha de publicación en el Boletín Oficial de la ley y de entrada en vigencia de la misma según lo dispone su artículo 7, con excepción hecha respecto de las modificaciones introducidas al artículo 93, inciso c), que se aplicarán a los pagos realizados a partir del 22 de octubre de Respecto de impuestos de ejercicio, como lo es el impuesto a las ganancias, se ha sostenido que las modificaciones legales son aplicables a la totalidad del período fiscal en curso a la fecha de promulgación de la nueva norma, puesto que se considera que el hecho imponible, teniendo en cuenta su ámbito temporal, recién se perfecciona al cierre del ejercicio fiscal. De ahí que, como la relación jurídico-tributaria que comenzó al inicio del período fiscal está todavía en curso de ejecución a la fecha en que se sancionó la nueva norma, ésta puede ser alcanzada por sus disposiciones sin que quepa argumentar que ha sido aplicada en forma retroactiva. Esta doctrina fue sostenida por nuestra Corte Suprema de Justicia en el caso "Sambrizzi, Eduardo A. c/fisco Nacional" (31/10/1989), y "Saint Hnos. c/ana" (26/10/1970) 15, entre otros. En el caso "Sambrizzi", el Alto Tribunal analizó la aplicación de una ley que había establecido un impuesto del 2% sobre los intereses de determinadas operaciones financieras, respecto de una operación concertada antes de su publicación pero cuya extinción y cobro de intereses se perfeccionó luego de su entrada en vigencia. El hecho de que los intereses 15 También se sentó esta doctrina en los Fallos - T pág. 108; T pág. 596 y T pág. 290, todos citados por Spisso, Rodolfo: "Derecho Constitucional Tributario - Ed. Depalma - pág. 234 Octubre

12 estuvieran pendientes de cobro al momento de la sanción de la nueva ley, hizo que la Corte considerara aplicable el impuesto, atento a que la situación no estaba definitivamente liquidada. Es evidente que, en el caso concreto que analizamos, la intención del decreto es la de alcanzar a todas las transacciones en donde intervengan intermediarios internacionales, realizadas durante todo el ejercicio fiscal. Esto, claramente, afectará tales operaciones puesto que deberán tributar el impuesto de acuerdo con un monto imponible que no había sido previsto originalmente. Esta situación, sin lugar a dudas, generará una distorsión en la ecuación económico-financiera existente en oportunidad en la que la operación se convino y perfeccionó. En una anterior presentación 16 hemos opinado que la falta de previsiones en la ley acerca del momento a partir del cual tendrían efecto las modificaciones implicaba que debían considerarse efectivas para los ejercicios económicos finalizados a partir de la vigencia. Sin embargo, un nuevo análisis nos lleva a rever nuestra posición, al advertir que existen argumentos para afirmar que esa interpretación podría no ser aplicable al caso de la ley Como es sabido, el artículo 3 del Código Civil establece que las leyes no tienen efecto retroactivo salvo disposición en contrario y que, a partir de su entrada en vigencia, se aplicarán aún a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, por lo cual podría afirmarse que, si bien las nuevas leyes son aplicables a situaciones existentes, no corresponde su aplicación a relaciones jurídicas que estén totalmente concluidas bajo la vigencia de una ley anterior. Considerando a cada operación de exportación en su calidad de relación jurídica, el nuevo "mejor método" establecido por la ley no debería regir a los efectos de determinar el monto imponible en las operaciones en las que intervenga un intermediario internacional, en el supuesto de que la operación estuviera finiquitada al momento de entrada en vigencia de la norma, sin perjuicio de que la misma haya sido realizada durante el ejercicio fiscal en curso a esa fecha. Ello así puesto que la norma de fondo recién citada sólo autoriza la aplicación de las nuevas leyes a situaciones jurídicas existentes, pero no a las totalmente terminadas. La propia legislación ha considerado inaplicables modificaciones retroactivas cuando la situación estuviere liquidada. Ponemos como ejemplo el caso de la ley que estableció una nueva condición a los efectos de la entrega de los créditos fiscales en bonos de consolidación pero, en el cuarto párrafo del artículo 30, dejó expresa constancia de que tal condición no era aplicable a quienes ya hubiesen recibido los bonos en el marco de la ley anterior (L ). En cuanto a la jurisprudencia, si bien siempre la Corte Suprema ha tenido una tesitura amplia a favor de considerar admisible la retroactividad de las normas tributarias, interesa destacar el pronunciamiento recaído en la causa "Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/bcra y Estado Nacional (ME) s/ varios 17 " del 17 de marzo de 1998 en contra de la retroactividad. En esa causa se discutió si el impuesto sobre los activos financieros existentes al 9 de julio de 1989 creado por decreto 560/1989 y ratificado posteriormente por la ley 23575, que debía ser soportado por los preceptores de los importes de la primera cancelación total o parcial de determinados bonos, era aplicable a quienes percibieron la primera cancelación luego de la publicación del decreto pero antes de la sanción de la ley. 16 ERREPAR - DTE - diciembre/ Fallos pág Octubre

13 Como la Corte resolvió que el decreto era inconstitucional porque creaba un nuevo impuesto, la única norma que tuvo en cuenta para resolver fue la ley y, en lo que aquí interesa, sostuvo que el tributo no era aplicable al caso por cuanto al haberse percibido la cancelación antes de la sanción de la ley, la relación jurídica estaba concluida a ese momento no pudiendo aplicarse dicha norma en forma retroactiva. Así afirmó que: "...si bien en ciertos casos es admisible la retroactividad de las leyes tributarias, no debía acordarse a la disposición citada efectos retroactivos -que no surgen expresamente de su texto- en desmedro de la protección que se ha reconocido a aquellas situaciones que -como ocurre en el "sub lite"- han sido definitivamente concluidas al amparo de la legislación precedente, y gozan por tanto de protección constitucional, por integrar el derecho de propiedad". Resulta particularmente interesante destacar que la Corte resalta la circunstancia que, además de que no correspondía otorgarle efectos retroactivos por haber concluido la relación jurídica, la mentada "retroactividad" no estaba prevista en la ley, es decir, la ley no estableció una vigencia retroactiva. Y ello es importante por cuanto en el caso en análisis, la ley tampoco estableció su aplicación en forma retroactiva sino que dispuso la vigencia a partir de la fecha de su publicación. La norma que estableció la retroactividad fue el decreto. Por lo tanto, podría interpretarse que esta última norma excede lo dispuesto por la ley al prever una vigencia distinta a la de la norma que reglamenta. Son varios los casos en los que se otorgó retroactividad a una ley tributaria mediante la inclusión de la formula "para los ejercicios que cierren a partir de..." o similares. Así, y con relación al impuesto a las ganancias, podemos dar como ejemplos: 1) el inciso c) del artículo 12 de la ley que, para determinados supuestos 18 estableció "...para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley o, en su caso, año fiscal en curso a dicha fecha"; 2) el artículo 5 inciso a) punto 3, de la ley estableció "...para los ejercicios fiscales en curso a la fecha de publicación" y; 3) el artículo 2, incisos 1) y 2) de la ley 21286, cuya publicación en el Boletín Oficial fue el 7/4/1976, dispuso su vigencia "a partir del ejercicio fiscal 1976, inclusive" y "a partir de los ejercicios cerrados desde el 30 de abril de 1976, inclusive", respectivamente. Es oportuno detenerse a analizar con mayor detalle lo establecido por la ley Recordemos que esta norma fue la que introdujo en la ley del impuesto a las ganancias, la temática de precios de transferencia, entre otras muchas modificaciones. La técnica legislativa para establecer la vigencia diferenció según la naturaleza de las modificaciones, previendo distintos supuestos, según el caso. Consideró, para algunas modificaciones la fecha de cierre de ejercicio, según se señaló precedentemente, para otras, el año fiscal en curso o, en su caso el 1 de enero del año siguiente y para otras, que incluyen las disposiciones referidas a precios de transferencia, se refirió únicamente a la fecha de entrada en vigencia de la ley. Vale destacar que la misma fórmula, referida al día de publicación, o en su caso, día siguiente al de su publicación, es la utilizada por la ley Por su parte, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la reglamentación de la obligación de presentar información relativa a los precios de transferencia, a través de la resolución general , dispuso en su artículo 9, que "las disposiciones de la presente resolución general serán de aplicación para las operaciones realizadas desde la fecha de entrada en vigencia de la ley 25063, inclusive". La resolución general 702 interpretó en forma 18 Incs. f), h), i), k), l), n), ñ), o), p), r), s) u), b' y d'). 19 Hoy derogada y sustituida por la RG Octubre

14 acertada la ley considerando que la vigencia a partir del día siguiente al de su publicación involucraba a las operaciones realizadas a partir de ese momento y no, en cambio, a operaciones ya concluidas. La ley estableció su vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial, sin precisar la temporalidad de sus efectos, pero precisamente, si nada en particular agrega, es porque produce efectos a partir de ese momento. Tal expresión implica, entonces, considerar que rige con relación a las operaciones efectuadas a partir de esa fecha, como fue interpretado por la Administración Federal de Ingresos Públicos, en oportunidad de aplicar las modificaciones establecidas por la ley cuya vigencia tenía como parámetro la fecha de publicación (el día siguiente). A ello se agrega que, tal como quedó demostrado, en los casos en los que se pretendió establecer la vigencia retroactiva de las modificaciones para abarcar los ejercicios en curso, ello fue previsto por la propia ley en forma expresa y no por el decreto que la reglamentó. Y esta es la única técnica legislativa adecuada a la luz de la limitación temporal contemplada en el artículo 3 del Código Civil que dispone que las leyes "no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario" y de la doctrina de la Corte Suprema "in re" Kupchik antes citada. Por eso, si la intención del legislador respecto de la vigencia de la ley hubiera sido la de aplicar la norma a las operaciones que se realizaron con anterioridad a su entrada en vigencia, lo habría establecido en forma expresa utilizando alguna de las fórmulas antes reseñadas. Como no lo hizo, queda abierto el debate en cuanto a si el decreto reglamentario excede lo establecido en la ley y por tal motivo es ilegítimo. Párrafo aparte merece el análisis de la jurisprudencia emanada de nuestro más Alto Tribunal, "in re" "Angel Moiso y Cía. SRL" 20 en el que se fijó la doctrina en virtud de la cual la retroactividad de la ley fiscal es admisible salvo en el supuesto de que el tributo hubiera sido cancelado. Así, afirmó: "sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de la propiedad que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera una aumento para un período ya cancelado". En el caso de contribuyentes que no hubieran adoptado el nuevo método creado por la ley para las operaciones realizadas y finiquitadas con anterioridad al 22 de octubre de 2003 (fecha de su entrada en vigencia) y sus ejercicios estuvieren cerrados, sus declaraciones juradas presentadas y su impuesto ingresado a la fecha de publicación del decreto 916/2004, que tuvo lugar el 23 de julio de 2004, podría agregarse, a los argumentos antes expuestos en cuanto a la inconstitucionalidad del decreto, el del efecto liberatorio del pago que surge de la doctrina jurisprudencial recién citada. 4. Adecuaciones reglamentarias al nuevo régimen legal de subcapitalización 4.1 Alcance del régimen 20 LL - T B - pág Octubre

15 La reforma de la ley redujo la aplicación de la fórmula de subcapitalización a casos muy marginales, al limitarse a operaciones financieras con el sujeto del exterior que controle a la sociedad o empresa local (en los términos y con la amplitud prevista en el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la ley) y siempre que los intereses no queden comprendidos en el artículo 93 inciso c) apartado 2, que presume la ganancia neta obtenida por el beneficiario del exterior en el 100%. Son casos marginales, en primer lugar porque a partir de la reforma legal, el régimen ya no rige con la amplitud anterior que incluía a todo préstamo con intereses tomado por una sociedad o empresa comprendida en el artículo 49 de la ley, sino exclusivamente a los préstamos otorgados por sujetos del exterior que la controlen, entendemos que aún indirectamente, en virtud del reenvío al artículo En segundo lugar, porque tales préstamos quedan incluidos en el apartado 2, del artículo 93, inciso c) y sujetos a la retención definitiva del 35%, situación que habilita la deducción plena de los intereses. 21 En el octavo artículo que incorpora a continuación del 121, el decreto establece que los intereses incluidos en la excepción prevista en el inciso a) del artículo 81 de la ley son aquellos a los que en forma concurrente les cabe la presunción de ganancia neta dispuesta en el apartado 2), inciso c), del artículo 93 y la retención que surja de aplicar la tasa indicada en el primer párrafo del artículo 91, esto es 35%. A simple vista pareciera que esa norma no introduce novedades significativas. Sin embargo, al requerir que la retención resultante ascienda al 35% de los intereses pagados agrega una nueva condición, no prevista en la ley, con importante trascendencia. Ello porque la nueva condición implica someter al régimen de subcapitalización a los intereses pagados por una empresa local a sujetos del exterior que la controlen, cuando los mismos se encuentran beneficiados con una tasa de retención reducida en virtud de la vigencia de un convenio para evitar la doble imposición que disponga tal beneficio, o con la exención del impuesto a las ganancias en caso de originarse en obligaciones negociables que reúnan las condiciones para el tratamiento preferencial. Evidentemente, la inclusión de un requisito no contemplado en la ley podría configurar un exceso reglamentario si a través del mismo se distorsiona su alcance. Así, considerando la literalidad de la norma legal, la sujeción de los intereses a una tasa diferencial en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, no altera la inclusión de tales intereses en el apartado 2, del inciso c), del artículo 93, pues evidentemente no se ubican en el restante apartado 1, ante lo cual podría objetarse la legitimidad de la restricción agregada por el reglamento. Pero también puede efectuarse otro análisis, tratando de apreciar que es lo que el legislador quiso dejar fuera las limitaciones a la deducción, al referirse a los intereses provenientes de préstamos obtenidos en el extranjero respecto 21 Un caso sujeto a la restricción de la deducibilidad de intereses sería el de préstamos otorgados por bancos del exterior no domiciliados en paraísos fiscales a una sociedad subsidiaria o controlada argentina no comprendida en la ley de entidades financieras, Octubre

16 de los cuales se presume que el 100% es ganancia de fuente argentina. Ese mecanismo -tomado si se quiere de la antigua redacción del art. 81, inc. a)- implica neutralizar el efecto del sometimiento de los intereses a la tasa plena del gravamen, los que deben ser totalmente deducibles para evitar su sobre imposición, como resultaría si, además de la sujeción al 35% se limitara el derecho a la deducción. En esa inteligencia, no existiría agravio en la norma reglamentaria. Sin perjuicio de lo expuesto, debe analizarse la misma ante la cláusula de no discriminación contenida en los tratados suscriptos por Argentina, a los efectos de definir si deviene inaplicable por vulnerar dicha cláusula que, en el Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, -art. 24- dispone que los intereses pagados por una empresa de un Estado contratante a una empresa de otro Estado contratante son deducibles en las mismas condiciones que si hubieran sido pagadas a un residente del primer Estado. Es evidente que si las normas antisubcapitalización se aplican solamente en el caso en que el acreedor es un no residente, ello implica violar la previsión de la cláusula citada, por lo cual deben considerarse no vigentes en tal circunstancia, atento a la primacía de los tratados internacionales respecto de la legislación interna, asumida por el artículo 31 de la Constitución Nacional. Ello sin perjuicio de resaltar que algunos convenios disponen en sus protocolos que la, cláusula de no discriminación no será aplicable para los casos de capitalización exigua, como ocurre con los suscriptos por nuestro país con Finlandia, Suecia, España, Canadá, Dinamarca, Noruega y Países Bajos. 4.2 Otras precisiones reglamentarias Se modifica el sexto artículo posterior al 121, disponiendo en su nueva redacción que los intereses a que alude el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 81 de la ley (que son los que quedan sujetos al régimen de infracapitalización) son los devengados que resulten deducibles por deudas de carácter financiero. El decreto clarifica que la restricción a la deducción de intereses no es autónoma del principio de causalidad sentado en el artículo 80 de la ley en virtud del cual los gastos admitidos son los efectuados para obtener, mantener y conservar También sería posible interpretar que el objetivo de esta norma reglamentaria, cuando se refiere a los intereses "que resulten deducibles" es relacionar el régimen de subcapitalización con la restricción temporal a la deducibilidad de erogaciones que configuren ganancias de fuente argentina para sujetos vinculados domiciliados en el exterior, dispuesta en el último párrafo del artículo 18 de la ley, en virtud del cual tales erogaciones, que son comprensivas, entre otros conceptos, de los intereses, deben imputarse al balance impositivo cuando se paguen (con el alcance dado por el sexto párrafo de ese artículo) o cuando ello acontezca dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado la respectiva erogación. En el séptimo artículo que sigue al artículo 121 se especifica que los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital se considerarán integrantes del patrimonio neto a considerar a los fines del cálculo de la relación establecida en la ley (el pasivo financiero que devenga intereses sujetos al régimen debe exceder dos veces el Octubre

17 patrimonio neto), siempre que los mismos no devenguen intereses o cualquier tipo de accesorios a favor del aportante. Atento a que conforme al artículo 81, inciso a) de la ley, los intereses que no fueran deducibles deben ser tratados como dividendos, y que el cálculo de la relación pasivo versus patrimonio neto debe practicarse conforme a los datos al cierre del ejercicio, era necesario brindar una solución normativa para superar la imposibilidad práctica de conocer con certeza el tratamiento a asignar a los intereses a la fecha de pago. Es decir, si deben ser tratados como intereses y sujetarlos a la retención que proceda en tal carácter o si, en caso de exceder la mencionada relación, deben ser tratados como dividendos y analizar la procedencia de retener el impuesto de igualación del 35%. 22 El reglamento aclara (en el octavo artículo incorporado a continuación del artículo 121) que la relación se determinará en forma provisoria a la fecha de inicio del ejercicio y que deberán ajustarse las diferencias que se produzcan respecto de la relación que surja a la fecha de cierre del mismo. Instruye a la Administración Federal de Ingresos Públicos para fijar la forma, plazo y condiciones para el ingreso de las diferencias o acreditación de las sumas retenidas en exceso. Habida cuenta de la sustancial modificación establecida por la ley que implicó discontinuar el diferimiento de la deducción de los intereses excesivos que disponía el régimen anterior, era imprescindible reglamentar la transición entre ambos mecanismos. Así lo hace el nuevo artículo incorporado a continuación del artículo 172 disponiendo la utlraactividad del régimen anterior para el cómputo de los intereses que no hubieran sido deducidos en los ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de las modificaciones legales. Ello implica que deberán aplicarse las normas legales y reglamentarias que regían cuando los intereses se generaron. 4.3 Adecuaciones de forma El resto de normas del decreto relativas al régimen de subcapitalización sólo tienen por objeto su adecuación a los cambios estructurales sufridos por el mismo, sin trascendencia a los fines de interpretar su alcance. 5. Vigencia El artículo 2 del decreto 916/2004 efectúa aclaraciones acerca de la vigencia de la ley Ya nos referimos a ella al tratar específicamente la reglamentación referida a la incorporación del sexto método de precios de transferencia, aplicable obligatoriamente para ciertas exportaciones a intermediarios no destinatarios finales de la mercadería, en virtud de su especial trascendencia con relación a esa operatoria. Corresponde ahora referirnos a las demás modificaciones introducidas por la ley. El decreto aclara que las modificaciones al artículo 93, inciso c), se aplican a los pagos efectuados desde el día 22 de octubre de 2003, lo cual es 22 Establecido en el art de la ley Octubre

18 conteste con el sistema de ingreso del gravamen para las ganancias involucradas en el mismo (intereses pagados a beneficiarios del exterior) a través de la retención en la fuente que corresponde practicar en oportunidad del pago. Octubre

19 Para el resto de modificaciones efectuadas por la ley el decreto especifica que las mismas deberán considerarse a los fines de la determinación del impuesto correspondiente a los períodos fiscales que finalicen a partir del 22 de octubre de 2003, inclusive. Dentro de este grupo de modificaciones se incluyen las efectuadas al artículo 8 de la ley del impuesto entre las cuales se destaca la eliminación del anterior último párrafo, en virtud del cual se ha cambiado la imputación subjetiva de las diferencias de precio que pudieran corresponder en caso de importaciones de bienes, que antes debían atribuirse al exportador del exterior y generaban la obligación de retener el impuesto correspondiente para el importador en oportunidad del pago 23. Conforme con la especificación del decreto 916/2004 esa modificación abarca retroactivamente a todo el ejercicio en curso al 22 de octubre de 2003 involucrando entonces a pagos que pudieron haberse efectuado durante su transcurso. 23 Ver RG 739, Código 148.