LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES Y DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO (ART

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1 LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES Y DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO (ART. 27 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA): UN APUNTE A PROPÓSITO DE LA REALIDAD ADMINISTRATIVA JOSÉ ALBERTO SANZ DÍAZ-PALACIOS Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad de Castilla-La Mancha SUMARIO: 1. IDEAS PREVIAS. 2. DOCUMENTO ADMINISTRATIVO (I): LIQUIDACIÓN DE RECARGO POR PRESENTACIÓN FUERA DE PLAZO DE AUTOLIQUIDACIÓN. 3. DOCUMENTO ADMINISTRATIVO (II): EXIGENCIA DE LA REDUCCIÓN PRACTICADA EN LA LIQUIDACIÓN DE RECARGO. 4. CONCLUSIONES. 1. IDEAS PREVIAS En un trabajo anterior, hemos abordado las consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias 1. Analizábamos allí, entre otros preceptos, el art. 27 de la Ley General Tributaria (LGT), cuyo tenor literal es el siguiente: «1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. A los efectos de este art., se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. 2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. 1 Vid. SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A., «Las autoliquidaciones y declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, y los recargos de los arts. 27 y 28 de la Ley General Tributaria», Análisis Tributario, 2015 (en prensa, cuando ultimamos estas líneas). 1

2 En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea. 3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación. 4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este art., las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. 5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por 100 siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.» Destacamos que el importe de los recargos por autoliquidaciones o declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo se verá reducido en un 25 por 100 del mismo, a condición de que se cumplan los requisitos de ingreso (de la cantidad restante) establecidos por el art LGT, en los plazos del art LGT (esto es, «si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes» el pago en período voluntario deberá hacerse «desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente», y «si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente»). Así pues, suponiendo que cierta entidad hubiese regularizado voluntariamente su Impuesto sobre Sociedades (IS), y que, como consecuencia de ello, la Administración le hubiese notificado un recargo de

3 e intereses de demora por importe de 200, la rebaja se concretaría en un ingreso de 950 (750 en concepto de recargo y 200 de intereses). Pues bien, vamos a ilustrar ahora la aplicación de este art. con un ejemplo real, en virtud de un expediente administrativo al que hemos tenido acceso, y del que silenciaremos o desfiguraremos los datos que sea necesario preservar en aras de un elemental sentido de la prudencia y de la responsabilidad. Básicamente, y con esas cautelas, reproduciremos en las páginas que siguen el contenido de la documentación examinada, y por último formularemos unas breves consideraciones al respecto. 2. DOCUMENTO ADMINISTRATIVO (I): LIQUIDACIÓN DE RECARGO POR PRESENTACIÓN FUERA DE PLAZO DE AUTOLIQUIDACIÓN DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA ACUERDO Con fecha ha presentado autoliquidación con modelo 303 Autoliquidación Impuesto Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, período 01, [ ] y un resultado a ingresar de ,14 euros. El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 627 días. La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a doce meses supone que se liquide un recargo del 20 por 100 de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso. El importe del recargo se reduce en el 25 por 100 si se cumplen estas dos condiciones: 1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se ingrese en el plazo del pago en período voluntario abierto con la notificación de la misma. 2. Que la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea se ingrese al tiempo de su presentación o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la constitución de garantía por razón de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar dicha autoliquidación. Por lo anterior, se practica la siguiente liquidación: Importe base del recargo: ,14 euros. Recargo del 20 por 100: 2.047,22 euros. Reducción del 25 por 100: 511,80 euros. 3

4 Recargo reducido: 1.535,42 euros. Importe de los intereses: 365,98 euros. Total a pagar: 1.901,40 euros. Los intereses de demora tienen el siguiente desglose: Período (desde / hasta): / Número de días: 261. Tipo de interés: 5 por 100. Base de cálculo: ,14 euros. Importe de los intereses: 365,98 euros. En relación con esta liquidación se le notificó con anterioridad la correspondiente propuesta para que pudiese efectuar alegaciones. No consta que se hayan presentado alegaciones. PAGO DE LA DEUDA Mediante el documento de pago que se adjunta, en los plazos y lugares especificados en el mismo [esto es, en un plazo del art LGT y en alguna de las entidades competentes al efecto]. RECURSOS Y RECLAMACIONES Si no está conforme con este acuerdo de la Administración, y desea recurrir, deberá optar, en el plazo máximo de un mes contado a partir del día siguiente a aquél en que se practique la presente notificación, entre: 1) Presentar un recurso de reposición, mediante escrito dirigido a esta oficina, que deberá contener la siguiente información: Razón social y NIF [Número de Identificación Fiscal] y, en caso de que actúe a través de representante, también el nombre y apellidos o razón social y NIF de éste. Si desea que las notificaciones que se produzcan, con relación al recurso, se dirijan a lugar distinto a su domicilio fiscal, indique el domicilio al que quiera que se dirijan. El acuerdo que recurre, su fecha y su referencia. Mención expresa de que no ha presentado reclamación económicoadministrativa. Las razones por las que no está conforme con el acuerdo. Si necesita conocer el expediente para formular las alegaciones, podrá acudir a esta oficina y se le pondrá a su disposición. El lugar, fecha y firma. Al escrito se adjuntarán los documentos que sirvan de base a sus pretensiones. 2) Presentar una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, órgano que no depende de 4

5 la Agencia Tributaria. No obstante, si el importe que es objeto de reclamación es superior a euros, con carácter general, o a euros, si se refiere a comprobaciones de valor o a la fijación de valores o bases imponibles, también puede presentar, alternativamente, la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, órgano que tampoco depende de la Agencia Tributaria. La reclamación económico-administrativa se tramitará por el procedimiento abreviado ante órgano unipersonal en los siguientes supuestos: Cuando el importe objeto de reclamación sea inferior a euros, con carácter general, o a euros, si se refiere a comprobaciones de valor o a la fijación de valores o bases imponibles. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores. En caso de optar por presentar reclamación económico-administrativa, el escrito de interposición se dirigirá a esta oficina, la cual lo remitirá al Tribunal competente. El escrito indicará el Tribunal ante el que se interpone la reclamación y deberá contener, además, la información antes mencionada para el recurso de reposición (excepto la alusión a que no se haya presentado reclamación económico-administrativa), con la salvedad de que las alegaciones podrán ser efectuadas en el citado escrito o en un trámite posterior ante el propio Tribunal. No obstante, cuando la reclamación económico-administrativa se tramite por el procedimiento abreviado, las alegaciones necesariamente deberán contenerse en el propio escrito de interposición y, además, se deberá adjuntar copia del acto que se impugna y las pruebas que se estimen oportunas. En caso de disponer de certificado o DNI electrónico, tanto el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa podrán ser presentados a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria, a la que puede acceder desde el portal de la Agencia Tributaria en Internet ( o directamente en en la ruta: Trámites destacados / Presentar documentación relacionada con una notificación recibida de la AEAT, identificando el número de certificado que figura en la parte superior derecha de este documento. En cualquiera de los dos casos puede: Realizar el pago de la cuantía indicada. Si con posterioridad la Agencia Tributaria o un Tribunal estimara su pretensión, le sería devuelto el importe pagado junto con los correspondientes intereses de demora a su favor. O bien solicitar la suspensión del pago de la deuda hasta que se resuelva su recurso o reclamación. Para ello deberá aportar garantía suficiente que asegure la deuda, salvo cuando se considere que se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho al dictarse el acto administrativo objeto del recurso o de la reclamación. 5

6 SOLICITUD DE APLAZAMIENTO Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, previa petición de los obligados, cuando su situación económico-financiera, valorada por la Administración, les impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. No obstante, en estos supuestos se exigirá la reducción que, en su caso, se haya practicado. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento podrán presentarse en esta oficina. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PAGO Vencido el plazo de pago sin que se haya realizado éste, se abrirá el período ejecutivo y se devengarán los intereses de demora y los recargos de dicho período ejecutivo en la forma legalmente establecida. Además, se exigirá la reducción que, en su caso, se haya practicado. NORMAS APLICABLES 1.º) Ley General Tributaria (Ley 58/2003): Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo: art. 27. Plazos para el pago: art. 62. Consecuencia de la falta de pago: arts. 28 y 161. Recursos contra la liquidación: arts. 223, 235 y º) Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005): Recurso de reposición: arts. 21 a 27. Reclamaciones económico-administrativas: arts. 28 a 65. Documento firmado electrónicamente (Real Decreto 1671/2009, art. 21 c), por [ ] el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, 13 de junio de Autenticidad verificable mediante Código Seguro Verificación [ ] en 3. DOCUMENTO ADMINISTRATIVO (II): EXIGENCIA DE LA REDUCCIÓN PRACTICADA EN LA LIQUIDACIÓN DE RECARGO DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA MOTIVACIÓN DE LA EXIGENCIA DEL IMPORTE DE LA REDUCCIÓN PRACTICADA Con fecha se dictó resolución por la que se liquidaba un recargo reducido por 1.901,40 euros en relación con la presentación de la autoliquidación extemporánea detallada en la misma. Para el cálculo del recargo se aplicó la reducción 6

7 del veinticinco por ciento (25 por 100), siempre que se realizase el ingreso total del importe restante del recargo en período voluntario y del importe de la deuda resultante de la autoliquidación al tiempo de su presentación o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, por importe de 511,80 euros. Una vez terminado el plazo de pago en período voluntario abierto con la notificación de la liquidación de recargo no se ha realizado el ingreso total de dicha liquidación. La falta de ingreso en período voluntario de la citada liquidación produce la pérdida de la reducción por importe de 511,80 euros, practicada anteriormente, lo cual se le notifica mediante el presente acuerdo. PAGO DEL IMPORTE DE LA REDUCCION PRACTICADA Mediante el documento de pago que se adjunta, en los plazos y lugares especificados en el mismo. [Por lo que interesa al análisis que abordamos estas páginas, destacamos que se otorga a dicho contribuyente un plazo de ingreso en período voluntario, previsto en el art LGT. En otras palabras, el 25 por 100 del recargo, es decir, la rebaja operada, no entraría en vía ejecutiva junto con el 75 por 100 restante]. RECURSOS Y RECLAMACIONES [Los contenidos de este apartado coinciden con los que, bajo el mismo encabezamiento, recoge el documento administrativo anterior]. SOLICITUD DE APLAZAMIENTO Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, previa petición de los obligados, cuando su situación económico-financiera, valorada por la Administración, les impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento podrán presentarse en esta oficina. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PAGO Vencido el plazo de pago sin que se haya realizado éste, se abrirá el período ejecutivo y se devengarán los intereses de demora y los recargos de dicho período ejecutivo en la forma legalmente establecida. NORMAS APLICABLES [Además de los preceptos indicados en el documento que precede a éste, se incluye ahora el art LGT, relativo a la exigencia de la reducción practicada previamente]. Documento firmado electrónicamente (Real Decreto 1671/2009, art. 21 c), por [ ] el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, 5 de enero de

8 Autenticidad verificable mediante Código Seguro Verificación [ ] en 4. CONCLUSIÓN A nuestro parecer, sería deseable que se simplificase, en la medida de lo posible, el régimen de aplicación de los recargos e intereses de demora tributarios previstos en los arts. 27 y 28 LGT 2, lo cual incidiría positivamente en la eficacia y la eficiencia administrativas, al reducirse el número de notificaciones y de liquidaciones independientes entre sí a las que el ciudadano tendría que hacer frente. Podría considerarse, incluso, que esa simplificación redundaría en una mayor seguridad jurídica. La propia Administración del Estado reconoce que «la simplificación constituye una herramienta fundamental para incrementar la eficacia, la eficiencia y la seguridad de cualquier proceso administrativo» 3. En pro de esa simplificación, entendemos que no habría de otorgarse un tratamiento diferenciado de un lado al 75 por 100 del recargo que prevé el art. 27 LGT, y de otro lado al 25 por 100 del mismo. Consideramos que los poderes públicos deberían rechazar ese planteamiento. En definitiva, si el recargo rebajado no se ingresara en plazo, habría de entrar en periodo ejecutivo por el importe total (esto es, incluida la rebaja inicial del 25 por 100) 4. El apartado 5, párrafo segundo, del art. 27 LGT, permite tal interpretación, pues se limita a establecer que el importe de la reducción practicada de acuerdo con dicho apartado «se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado». Sin embargo, seríamos partidarios de que a futuro (o sea, de lege ferenda) se adoptasen medidas normativas precisas en el sentido apuntado. 2 El art. 28 LGT contempla los recargos del período ejecutivo. Según el art LGT, este período se inicia: «a) en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el art. 62 de esta ley»; y «b) en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación». Pues bien, el art. 28 LGT prevé la aplicación de tres recargos incompatibles entre sí: a) uno del 5 por 100 (denominado «recargo ejecutivo»), «cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio»; b) un recargo del 10 por 100 (o «recargo de apremio reducido»), para el caso de que «se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo» antes de que transcurra el plazo previsto para las deudas apremiadas en el art LGT [«a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente./ b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente»]; y c) un último recargo, del 20 por 100 (llamado «de apremio ordinario»), que se aplica cuando no procedan los anteriores, y que es compatible con los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. 3 Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Secretaría de Estado de Administraciones Públicas, Manual de simplificación administrativa y reducción de cargas para la Administración General del Estado, septiembre de 2014 (cfr. pág. 10). 4 Vid. SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A., «Las autoliquidaciones y declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, y los recargos de los arts. 27 y 28 de la Ley General Tributaria», op. cit. Los supuestos prácticos allí resueltos se ajustan a ese criterio que defendemos. 8

9 Ante pretendidas comparaciones con el régimen de reducción de sanciones en supuestos de conformidad (art LGT 5 ), no se ha de perder de vista que, en la coyuntura actual (esto es, de lege lata), dichos recargos carecen de naturaleza represiva, y por lo tanto a nuestro juicio resultaría arriesgado efectuar comparaciones entre su régimen jurídico y el de las sanciones tributarias. Además, los presupuestos que determinan la pérdida de las correspondientes rebajas (esto es, la del recargo en un caso y de la sanción, en otro) difieren. Recordemos que en el ámbito represivo la reducción se perdería si se impugnara la liquidación o la propia sanción. 5 Reza este precepto: «El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad [del 30 por 100] a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este art., se reducirá en el 25 por 100 si concurren las siguientes circunstancias: a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley. b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.» 9

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