MÁSTER DE INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD Y GESTIÓN FINANCIERA

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1 EL CONTROL DE GESTIÓN EN LOS AYUNTAMIENTOS. EL CASO DE PALENCIA MÁSTER DE INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD Y GESTIÓN FINANCIERA Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Valladolid JULIO 2014 AUTORA: Mónica Arroyo de los Mozos TUTOR: Dr. Ricardo Rodríguez González

2 Agradecimientos En primer lugar, mi mayor agradecimiento es para mis padres, sin los que todo esto no hubiera sido posible y por su apoyo incondicional. También quería dar las gracias a mis compañeros del Master por haberme ayudado en todos los momentos en que lo he necesitado y por haber tenido paciencia conmigo; y a todos los profesores del Máster por sus enseñanzas durante todo este curso. A mi pareja, por nunca dejar de motivarme y arrojarme luz en la oscuridad. Y por último, a mi tutor Dr. Ricardo Rodríguez, por haberme guiado desde un principio por mi ignorancia, por haberme aguantado todo este tiempo y por atenderme siempre que lo he necesitado. Mónica Arroyo de los Mozos 2

3 Índice 1. Introducción Gestión de los entes públicos Gestión de los ayuntamientos Los indicadores de gestión para ayuntamientos Características Factores clave Clasificación Aspectos legales El control de gestión en los ayuntamientos Cuadro de Mando Integral Sistema de costes ABC Diseño de un Cuadro de Mando Integral para un ayuntamiento Desarrollo empírico Introducción a la ciudad de Palencia Plan Estratégico de ciudad Cuadro de Mando Integral para Palencia Conclusiones Anexo Anexo Anexo Bibliografía Mónica Arroyo de los Mozos 3

4 Resumen Los ayuntamientos son las entidades que organizan y desarrollan la prestación de los servicios públicos más inmediatos para el ciudadano, por lo que deben responder a las peticiones colectivas de la forma más eficiente, eficaz, excelente y económica posible; aunque no siempre es así. El objetivo de este trabajo consiste en diseñar un modelo de control de gestión, como es el Cuadro de Mando Integral, para los ayuntamientos en general y para el ayuntamiento de Palencia en particular, para que sus servicios públicos sí sean eficaces, eficientes, excelentes y económicos. Con la implantación del modelo propuesto, el ayuntamiento de Palencia lograría, por un lado, una mejora continua en el desempeño y la gestión de los servicios públicos y, por otro, lograr los objetivos que se establecen de forma eficiente y eficaz. Palabras clave: Administraciones locales, control de gestión, indicadores de gestión, sistema de costes ABC y Cuadro de Mando Integral. Mónica Arroyo de los Mozos 4

5 1. Introducción Situándonos en el siglo XXI, y en una época de fuerte crisis como la que se está viviendo en España, es realmente necesario que las instituciones, al igual que las empresas, evolucionen en todo su conjunto hacia una mejora continua en todos sus aspectos. En las instituciones públicas esto consiste en satisfacer las necesidades de los ciudadanos de forma eficaz, eficiente, excelente y económica, realizando una adecuada toma de decisiones mediante mecanismos de control modernos, eficaces y eficientes. Dentro de las instituciones públicas se encuentran las administraciones locales, definidas por la Real Academia Española como: corporación compuesta de un alcalde y varios concejales para la administración de los intereses de un municipio. Estas entidades se sitúan en el centro de mi proyecto, necesitando una evolución constante para poder lograr los objetivos que se establecen y requiriendo de una modernización en los instrumentos de control de gestión que utilizan. Existen diversos instrumentos para el control de gestión de las entidades del sector público pero, centrándonos en las administraciones locales, de entre todos ellos he elegido dos para el desarrollo de mi proyecto: el sistema de costes ABC y el Cuadro de Mando Integral. La elección ha recaído en ellos porque después de profundizar e investigar un poco sobre cada uno de los instrumentos de gestión en diversas publicaciones, me he decantado por los dos que mejor encajan en las entidades elegidas y los que mejor resultados ofrecen una vez implantados. El trabajo consta de dos partes. La primera es la parte teórica del trabajo, es donde se realiza la descripción de los instrumentos de control de gestión para los ayuntamientos que después voy a utilizar en la segunda parte, que es la parte práctica y donde he realizado un Cuadro de Mando Integral para el ayuntamiento de Palencia. Mónica Arroyo de los Mozos 5

6 2. Gestión de los entes públicos El sector público tiene que satisfacer un gran número de necesidades sociales en expansión, que exige una estricta gestión de los recursos públicos. Se ha impuesto la lógica de la eficacia y la eficiencia a causa de la existencia de una limitación de recursos públicos para hacer frente a las prestaciones sociales y el desarrollo de espacios socioeconómicos y políticos internacionales, constituyéndose el sector público como un instrumento principal del país en esa competencia internacional. La disciplina presupuestaria tiene suma importancia para el éxito de la Unión Económica y Monetaria. Para tomar las decisiones más adecuadas, el gestor público necesita información objetiva. Los estados financieros tradicionales proporcionan una información agregada ofreciendo una visión global de la organización y se debe complementar con un sistema de contabilidad de gestión. Con la información de los costes y la ofrecida por los indicadores de gestión, se obtendrá una información más concreta y adaptada a las características de la entidad, facilitando la adopción de decisiones hacia una gestión moderna y eficiente. El desarrollo legislativo en España ha recogido la necesidad de una eficiencia, de eficacia y economía en la gestión de los recursos públicos. Ya no es cuestionable el uso de técnicas de gestión avanzada en el sector público, sino que en estos momentos es totalmente necesario. Son muchos los objetivos del sector público, encontrándose entre ellos el suministro de servicios públicos y la redistribución de la riqueza por motivos sociales y económicos. La actividad del sector público debe ser medida con múltiples parámetros concentrados en la eficiencia y eficacia, para ser integrados en los informes contables. Estos informes son un medio de comunicación para los usuarios de la información pública, por lo que deben ser comprensibles, claros y precisos y que ayuden a evaluar el uso de los recursos públicos y a tomar decisiones económicas, sociales y políticas. Para resolver las necesidades de información y mejorar la gestión del sector público, se plantea la implantación de un modelo de contabilidad de gestión. Con este modelo se definen los objetivos a alcanzar, el cálculo del coste de los servicios, las decisiones que hay que tomar en cada servicio, entre otros. Teniendo en cuenta los diversos objetivos de los servicios públicos, la relevancia de la información de gestión y la potencialidad del análisis, se opta por un modelo abierto, un modelo donde la base informativa sobre la que se apoya el modelo es muy amplia. Mónica Arroyo de los Mozos 6

7 La contabilidad de gestión constituye una herramienta contable que se puede aplicar a todas las entidades del sector público independientemente de su agrupación y su forma jurídica. No obstante, el sector público lo forman organizaciones muy diversas y complejas y, por tanto, es muy difícil la implantación de un único sistema de contabilidad de gestión y de cálculo de costes para todo el sector público. Los objetivos principales de la contabilidad de gestión son los siguientes: - Clarificar el modelo de los recursos públicos desde una perspectiva de eficiencia y economía, posibilitando un control de gestión sobre aspectos concretos de la entidad. - Determinar la cuantía de las tasas y los precios públicos. - Facilitar la elaboración y evaluación de los presupuestos. - Fundamentar la valoración de los bienes producidos por la actividad del sector público. - Apoyar la adopción de decisiones sobre la producción de bienes o prestación de servicios, con el conocimiento detallado de los costes e ingresos. - Facilitar información a órganos nacionales y supranacionales para fundamentar el importe de las ayudas y subvenciones. Mónica Arroyo de los Mozos 7

8 3. Gestión de los Ayuntamientos Las entidades públicas locales constituyen una parte muy significativa del sector público español ya que, además de ser las entidades más cercanas a los ciudadanos por los servicios públicos que prestan, suponen una proporción elevada en el gasto y en las inversiones del sector público. En España, el gasto público de los ayuntamientos se ha ido incrementando hasta posicionarse en los últimos años cerca del 6% del PIB (Producto Interior Bruto); por otra parte, las inversiones públicas realizadas por los ayuntamientos suponen en los últimos años alrededor de la tercera parte de las inversiones públicas totales. Dentro de las entidades públicas locales se encuentra el municipio, que constituye la entidad local básica de la organización territorial del Estado. Los ayuntamientos son los órganos de gobierno y de gestión de los municipios, entidades que organizan y desarrollan la prestación de los servicios públicos más inmediatos para los ciudadanos. Para evaluar la gestión y las actividades de los ayuntamientos se han seleccionado una serie de instrumentos de control de gestión que vamos a utilizar, tales como los indicadores de gestión, el sistema de costes ABC y el Cuadro de Mando Integral. No obstante, no es probable que la totalidad de los indicadores de gestión propuestos en este trabajo se puedan aplicar a cualquier ayuntamiento, ya que influye en gran medida la gran diversidad de tamaños, características, obligaciones legales y sistemas de información dentro de estas entidades locales, al igual que puede suceder a la hora de implantar un Cuadro de Mando Integral en dos ayuntamientos diferentes. Mónica Arroyo de los Mozos 8

9 4. Los indicadores de gestión para Ayuntamientos 4.1 Características Antes de comenzar cabe señalar, que el concepto de indicador que se va a tomar en consideración en este trabajo es el que se recoge en el Documento n.º 16 relativo a Indicadores de gestión para las entidades públicas de la Comisión de Contabilidad de Gestión realizada por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), en el cual se definen como: Unidades de medida que permiten el seguimiento y la evaluación periódica de las variables clave de una organización, mediante su comparación con los correspondientes referentes internos y externos. Los indicadores que vayamos a seleccionar deben reunir una serie de cualidades o atributos que son: a) Relevancia: la información aportada debe ser imprescindible para informar, controlar, evaluar y tomar decisiones. b) Pertinencia: el concepto que expresa el indicador es claro y se mantiene en el tiempo, por lo que el indicador es adecuado para lo que queremos medir. c) Objetividad: el cálculo, a partir de las magnitudes observadas, no es ambiguo. Esta cualidad ha de permitir que pueda evaluarse su fiabilidad en caso de que sea preciso. d) Inequívoco: el indicador no permite diversas interpretaciones. e) Accesibilidad: su obtención tiene un coste aceptable y es fácil de calcular e interpretar. Por otro lado, los indicadores de gestión se deben proyectar sobre cada una de las actividades municipales que han de evaluar y sobre las que pretendan ofrecer una información sobre su desempeño. Para valorar los resultados ofrecidos por los diferentes indicadores, se debe utilizar algún tipo de referente para dar un significado al resultado de la medición relativa al correspondiente indicador. Algunos de los referentes son: - Referentes estándar: normalmente son emitidos por organismos públicos. Por ejemplo el porcentaje de utilización de bibliotecas públicas en Ayuntamientos de más de habitantes. - Referentes mayoritarios: representan el resultado más habitual en una actividad determinada. Mónica Arroyo de los Mozos 9

10 - Referentes inter-servicio: el coste medio por kilómetro recorrido por un autobús urbano en ciudades similares. - Referente de precios de mercado: el coste medio de un determinado bien o servicio, basándose en el mercado. - Referentes de tendencia: la utilización de series cronológicas en unidades físicas o monetarias. - Referentes gerenciales: comparación de dos servicios similares, gestionados de manera distinta utilizando diferentes inputs. Nos muestra cual de los dos servicios supone una mejora cualitativa. 4.2 Factores clave Los cuatro factores clave que se valoran más importantes y más posibles de evaluar en la práctica, en relación con los servicios públicos de un Ayuntamiento, son: A) Economía: relacionada con la adquisición y el aprovechamiento de los inputs (recursos humanos y físicos o materiales), los cuales deben ser adquiridos de la forma más óptima posible, al menor coste, en una cantidad adecuada y con una calidad aceptable. B) Eficacia: es el grado de cumplimiento de los objetivos. Hay que precisar los objetivos de la gestión en cada uno de los ámbitos de análisis del conjunto de los servicios municipales, además de dotar un sistema de información financiera y técnica para llevar a cabo su seguimiento. C) Eficiencia: relacionada con el nivel de aprovechamiento de los recursos en el desarrollo del proceso de actividades o servicios municipales. D) Excelencia: un aspecto fundamental en el terreno de los indicadores de gestión, y sobre todo en la gestión de los servicios públicos municipales, es la medición o evaluación del nivel de calidad de estos servicios. Es necesario delimitar un Sistema de Indicadores que tenga una estructura básica que pueda resultar válida para los múltiples indicadores de gestión de las actividades o servicios municipales. De cara a esto, resulta conveniente señalar con carácter general una serie de orientaciones u objetivos comunes a los que habrán de tender los Ayuntamientos en relación con las cifras o resultados de la utilización de este conjunto de indicadores: Mónica Arroyo de los Mozos 10

11 - Economía e inputs: trata de medir el nivel de economía alcanzado y la cuantía del gasto de determinados inputs o recursos utilizados en diversas actividades. El objetivo de los indicadores de esta área está en medir estos costes y el nivel de reducción o ahorro alcanzado. - Eficacia y outputs: se analiza el grado de cumplimiento de aquellos objetivos o previsiones establecidas en relación con diversos aspectos, realidades o actividades del ámbito económico financiero. El objetivo a alcanzar se fijará en una maximización de las magnitudes alcanzadas en este tipo de indicadores. - Eficiencia y procesos: el objetivo a alcanzar en esta área del análisis está relacionado con el aumento en lo posible de las magnitudes inherentes a estos indicadores, ya que tratan de mostrar el nivel de aprovechamiento de los recursos empleados en relación con el volumen de los outputs o de prestaciones realizadas. - Excelencia: para evaluar la excelencia hay que diferenciar ente la calidad objetiva, que es aquella medida de una forma relativamente objetiva y con indicadores de ejecución vinculados a la propia prestación de los servicios, y la calidad percibida, aquella cuya medición se basa en la opinión o actitud mostrada por los ciudadanos en relación con los servicios municipales recibidos. Existe un área de indicadores, dentro de las actividades y servicios municipales, que posee unas características distintas a los demás. Hablamos de los indicadores relativos a la gestión financiera, económica y presupuestaria, donde no se evalúan los cuatro factores clave antes señalados, por lo que merecen una consideración algo distinta. 4.3 Clasificación Los indicadores de gestión pueden clasificarse de diversas formas, sin embargo, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (1996), emplea tres criterios para establecer la tipología de los indicadores de gestión: - Según su naturaleza: economía, eficacia, eficiencia, efectividad, equidad, excelencia, entorno y evolución sostenible. Cada una de estas tipologías debe identificarse con las características generales de la new public management. - Según el objeto que pretendan medir: de resultados, de procesos, de estructura y estratégicos. Este criterio tiene indicadores que coinciden con algunos de la primera tipología. - Según sea el ámbito de actuación: internos y externos. Mónica Arroyo de los Mozos 11

12 En el cuadro 1, se describen los indicadores más importantes. Cuadro 1 Clases de indicadores de gestión Indicador Economía Eficacia Eficiencia Excelencia Descripción Expresan la relación entre los inputs actuales (costes reales) frente a los recursos o medios previstos(costes previstos) Aquellos que miden el grado en que han sido alcanzados los objetivos previstos, desde un punto de vista físico. Expresan si la relación entre los servicios prestados y los recursos empleados es la adecuada. Calidad percibida por los ciudadanos respecto a los servicios que prestan las entidades públicas y a los outputs que generan. Fuente: Elaboración propia 4.4 Aspectos legales de los indicadores Según el Boletín Oficial del Estado número 237 del jueves 3 de octubre de 2013, los indicadores de gestión son: Instrumentos de medición elegidos como variables relevantes que pretenden informar sobre aspectos globales o concretos de la organización, atendiendo, especialmente, a la evaluación de la eficacia, eficiencia y economía en la prestación de, al menos, los servicios o actividades financiados con tasas o precios públicos. La clasificación que se hace de los indicadores de gestión es la siguiente: 1) Indicadores de eficacia: a) Número de actuaciones realizadas Número de actuaciones previstas b) Plazo medio de espera para recibir un determinado servicio público. c) Porcentaje de población cubierta por un determinado servicio público. Mónica Arroyo de los Mozos 12

13 d) Número de actuaciones realizadas año 20XX Número de actuaciones previstas año 20XX Número medio de actuaciones realizadas (serie años anteriores) Número medio de actuaciones previstas (serie años anteriores) 2) Indicadores de eficiencia: a) Coste de la actividad Número de usuarios b) Coste real de la actividad Coste previsto de la actividad c) Coste de la actividad Número de unidades equivalentes producidas Unidad equivalente de producción: Parámetro que hace homogénea la producción de un determinado periodo mediante la adición de las unidades totalmente terminadas en el mismo y las incompletas expresadas en términos de unidades terminadas en función de su grado de avance. 3) Indicador de economía: Precio o coste de adquisición del factor de producción x Precio medio del factor de producción x en el mercado 4) Indicador de medios de producción: Coste de personal Número de personas equivalentes Persona equivalente: Parámetro que hace homogénea la relación persona/tiempo atendiendo a las situaciones individuales (baja, absentismo, lactancia, reducción de jornada, etc.) Esa relación hace que se considere como base de proporción (una persona equivalente) la prestación de la jornada que en cada caso se considere como normal o habitual. Mónica Arroyo de los Mozos 13

14 5. El sistema de control de gestión en los ayuntamientos Los ayuntamientos están siempre forzados a aumentar su eficacia y su eficiencia. Por un lado nos encontramos con los ciudadanos, que quieren saber en qué se invierten sus impuestos, reclamando cada vez más servicios de calidad; por otro lado están las instancias de control público, que demandan a las entidades del sector público mejoras en la calidad de sus servicios, mejoras en el rendimiento y piden la realización de auditorias de gestión; y por último las bases legales, que señalan que necesitan modernizarse y mejorar su gestión. Debido a la transparencia que piden los ciudadanos y a la eficiencia que se exige en el uso de los recursos, el Cuadro de Mando Integral y el sistema de costes ABC son instrumentos apropiados para el control de gestión municipal. Para implementar estos dos instrumentos de control de gestión, lo primero que es necesario hacer es un cambio en la cultura de control que tienen las entidades públicas, ya que en muchas ocasiones dejan a un lado la eficiencia, la eficacia y la economía, entre otras. Implementando instrumentos de control de gestión en los ayuntamientos se consigue su reorganización y modernización, alcanzando así sus objetivos bajo parámetros de eficiencia, eficacia, economía, calidad e impacto. Según afirma Yetano (2005), con la aplicación de un modelo de control de gestión, los ayuntamientos lograrían una mejora continua en sus actuaciones ya que, estableciendo estrategias, objetivos e indicadores, se mejoraría el rendimiento y se estimularía la productividad fijada en la mejora continua de la satisfacción de las necesidades de los ciudadanos y mejoras en la gerencia pública municipal. Con la implantación de modelos de control de gestión municipal, se logra mejorar el rendimiento ya que, al conocerse las causas de los fallos en la gestión, se aplican los mecanismos adecuados para solucionarlos y lograr así ser más eficientes y eficaces con el aprendizaje contínuo alcanzado. Los componentes de un sistema de control de gestión son: - Planificación o preparación (establecimiento de criterios) - Ejecución - Evaluación o control - Acción correctora (planificación adaptativa) Mónica Arroyo de los Mozos 14

15 La planificación o preparación es, sin lugar a dudas, la fase más compleja, pero la que vamos a estudiar más detenidamente en este trabajo es la fase de evaluación o control, ya que es esta fase la que realmente nos interesa. Según la Real Academia Española, evaluar significa señalar el valor de una cosa, calcular su valor y controlar implica comprobación, inspección, intervención y fiscalización. El control es la aplicación de técnicas de rigurosidad y de imperativos destinados a una fiscalidad exhaustiva de la actividad empresarial. El control debe entenderse como una actividad que no es temporal, sino permanente y que permite valorar y cuantificar si los objetivos previamente señalados en la etapa de planificación se están consiguiendo o no. La evaluación se puede definir como la medición de la gestión de la Administración que, mediante un sistema de indicadores, pretende determinar el cumplimiento de los planes y objetivos ya establecidos, orientados hacia la mejora continua de las actividades desarrolladas, respondiendo a criterios de economía, eficacia, eficiencia y grado de satisfacción de lo logrado. La implantación de un sistema de control supone un cambio importante en el entorno público. La idea de poner en marcha un sistema global que fija criterios (se establecen los objetivos), mide los resultados (utiliza un sistema de indicadores), los compara (valoración ente lo previsto y lo obtenido) y deciden acciones correctoras (si hay desviaciones), supone un gran cambio. 5.1 El Cuadro de Mando Integral para los ayuntamientos El auge del Cuadro de Mando Integral (en adelante CMI) con Kaplan y Norton a la cabeza, comenzó con el hecho de que la mayoría de las empresas del siglo pasado no identificaban los procesos realmente estratégicos, considerándose hoy en día como los que deben realizarse. Según estos dos autores, el CMI es un vehículo para ayudar a la empresa a traducir y poner en práctica la estrategia, y ha pasado de ser un sistema de indicadores mejorado a un sistema de gestión central. Las características básicas del CMI son: - Adopta una perspectiva global, por lo que equilibra objetivos del corto plazo con los del largo plazo y los indicadores monetarios con los no monetarios. Mónica Arroyo de los Mozos 15

16 - Su formulación presenta un carácter participativo, ya que se deriva de la participación conjunta de todos los directivos que tienen que ver con la estrategia de la organización. También se debe incluir a los empleados. - Los objetivos e indicadores del CMI se derivan de la visión y estrategia de la organización, y complementa con la actuación de ésta desde varias perspectivas: la financiera, la del cliente, la de los procesos internos y la de formación y crecimiento ente otras. En la figura 1 nos encontramos con las cuatro perspectivas según Kaplan y Norton (1997): Figura 1 Perspectivas del Cuadro de Mando Integral FINANZAS Como tener éxito financiero según la estrategia CLIENTES Como aparecer ante los clientes para alcanzar la visión VISIÓN Y ESTRATEGIA PROCESOS INTERNOS Procesos claves para satisfacer clientes FORMACIÓN Y CRECIMIENTO Como sustentar la capacidad de cambiar y mejorar para alcanzar la visión Fuente: Kaplan y Norton (1997) Yetano (2005, 76) señala los elementos que deben estar presentes para implementar un CMI en un ayuntamiento: - Misión La razón de ser del ayuntamiento. - Visión El último resultado al que van encaminados todos los esfuerzos realizados. Refleja como se ve el ayuntamiento en el futuro. - Estrategias medios a través de los cuales se van a cumplir la misión y la visión del ayuntamiento. Mónica Arroyo de los Mozos 16

17 - Perspectivas Diferentes puntos de vista para analizar el ayuntamiento. - Usuarios-clientes Son los destinatarios de los servicios públicos. - Grupos de interés Todas aquellas personas que se ven afectadas por las actividades que el ayuntamiento desarrolla. - Output o productos y/o servicios Servicios que presta a la comunidad. - Outcomes o resultados Impacto social buscado a través de los Output. - Objetivos estratégicos Acciones que se deben realizar para complementar la estrategia del ayuntamiento. - Mapa estratégico Esquema de las relaciones causa-efecto que unen los objetivos que componen la estrategia. - Indicadores de resultados Indicadores del éxito del ayuntamiento de los resultados obtenidos. - Inductores de resultados Factores que tendrán influencia sobre los resultados futuros. - Estándares Nivel que se espera alcanzar en un indicador determinado. - Iniciativas estratégicas Programas de acción para conseguir los niveles de indicadores deseados. Para concluir con este punto, y a modo de resumen, se puede decir que el Cuadro de Mando Integral es un instrumento de información y control de la gestión en donde se suministra información de todo tipo, en el cual los indicadores son los ratios o parámetros que mejor informan de la marcha de los aspectos más notables en las entidades locales. Por tanto son los adecuados para lograr un control de gestión eficaz y eficiente. Mónica Arroyo de los Mozos 17

18 5.2 La contabilidad de costes ABC para los ayuntamientos La contabilidad de costes es uno de los instrumentos fundamentales para que los ayuntamientos mejoren la toma de decisiones y logren identificar la forma más eficiente de utilizar los recursos públicos de calidad de forma eficiente y eficaz. Antes de continuar con el desarrollo del sistema de costes ABC, cabe señalar la definición de una serie de conceptos básicos como son coste, actividad y centro de coste. El concepto de coste puede definirse como, contraprestación que hay que entregar para conseguir algo, lo que es preciso pagar o sacrificar para obtenerlo, ya sea mediante la compra, el intercambio o la producción. Sin embargo, la definición en sentido estricto sería, valoración monetaria de los consumos necesarios por la aplicación racional de los factores productivos en la obtención de los bienes, trabajos o servicios. El concepto de actividad es, un conjunto de actuaciones que tiene como objetivo la aplicación de un valor añadido a un objeto, mediante la utilización combinada de factores en un proceso productivo, para obtener bienes o prestar servicios. Y por último el concepto de centro de coste, que es cada uno de los lugares donde se llevan a cabo las actividades necesarias para la consecución de las funciones que tiene asignada la organización. En los ayuntamientos, la gestión por actividades se basa en una metodología desarrollada para hacer más fácil el análisis estratégico de costes relacionado con las actividades más relevantes o el consumo de recursos del mismo, que permite calcular el coste de la actividad y el objetivo del coste; así como el resultado final tanto de los objetivos del coste, como global del ayuntamiento. Los objetivos del análisis estratégico de costes ABC en los ayuntamientos son las cantidades relacionadas con la causa y efecto, la eficacia y eficiencia con que los recursos son consumidos en las actividades más relevantes que realizan y que además permite conocer las actividades y procesos que consumen costes y los productos y servicios que consumen actividades y además ofrece la garantía de tener un coste más exacto de los servicios que prestan y mejorar la capacidad para aumentar su eficacia operativa. El cálculo de costes basado en actividades es una técnica que imputa los costes indirectos de una entidad a las actividades. La figura 2 muestra, mediante un esquema, el funcionamiento del sistema de costes ABC. Mónica Arroyo de los Mozos 18

19 Figura 2 Funcionamiento del modelo Determinación de costes Directa Asignación Directa Margen Global Indirecta Centros Repartos Actividades Relación Estructuras Margen Actividad Ingresos Fuente: PGCP El modelo de costes ABC no solo se usa para determinar el coste de los servicios que el ayuntamiento presta sino que también se usa para apoyar la toma de decisiones de gasto de capital, preparar el presupuesto y las previsiones, formular planes a corto plazo, etc. La implantación del sistema de costes ABC en los ayuntamientos permitiría establecer los factores clave de desempeño, identificar la diversidad de procesos que en ellos se dan, identificar los servicios que éstos ofrecen, mejorar el uso de los recursos disponibles, y mediría la eficacia, eficiencia y economía entre otros. Las mejoras que trae consigo la implantación de un sistema de costes ABC en los ayuntamientos son varias: el establecimiento de una estructura contable analítica orientada al control de gestión y la ayuda a identificar situaciones económicas financieras en las que no se tenga una coherencia entre las metas y los objetivos previstos y analizados. Mónica Arroyo de los Mozos 19

20 El Plan General de Contabilidad Pública plantea una serie de tablas para facilitar la tarea de confeccionar la información sobre el coste de las actividades (anexo I del presente trabajo) Dichas tablas de costes son: - Resumen general de costes de la entidad: en ella se encuentran todos los costes en los que incurre la entidad, agrupados por apartados y con el importe y el porcentaje de cada uno de ellos a su lado. Los grupos de costes que aparecen son: Costes de personal Adquisición de bienes y servicios Servicios exteriores Tributos Costes calculados Costes financieros Costes de transferencias Otros costes - Resumen del coste por elementos de las actividades. Cada actividad de la empresa tiene una tabla como esta en la que aparecen sólo los grupos de costes, y en la que su importe total se encuentra separado entre lo que corresponde a coste directo y a coste indirecto. - Resumen de costes por actividad: en esta tabla aparecen todas las actividades de la entidad y el importe y porcentaje de lo que cuestan de cada una de ellas. - Resumen relacionando costes e ingresos de las actividades: en esta última tabla también aparecen todas las actividades de la entidad, pero no aparece su importe y porcentaje sino coste total de cada actividad, los ingresos que generan cada una de las actividades, su margen y el porcentaje de cobertura. Con el manejo de estas tablas en una entidad, lo que se pretende es llevar al día y exhaustivamente cada una de las actividades realizadas y sobre todo cada uno de los costes que supone realizar esas actividades. Conociendo cada uno de estos datos, llevar la contabilidad de la entidad puede resultar mucho más rigurosa y completa. Mónica Arroyo de los Mozos 20

21 6. Diseño de un Cuadro de Mando Integral para un ayuntamiento a) Elementos del CMI Planificación estratégica Misión Visión Estrategias Perspectivas Objetivos estratégicos Mapa estratégico Indicadores de resultado Inductores de resultado Estándares. b) Niveles de operatividad Los elementos del CMI se organizan en 4 niveles operativos, siendo el nivel 1 el punto de partida. Éste está formado por la misión, que es la base de la que parte el CMI, siguiendo con el establecimiento de la visión y los principios. En los niveles 3 y 4 es donde se transforman la misión y las estrategias en términos operativos, de forma que la gestión del ayuntamiento esté interrelacionada con el logro de la misión. Al formular la estrategia se debe buscar el acuerdo de la totalidad de los directivos del ayuntamiento, ya que aunque todos vayan hacia la misma estrategia, cada uno puede interpretar de forma distinta como lograrla. En la figura 2 aparecen los niveles de operatividad que representan de mayor a menor los elementos del CMI propuesto. Mónica Arroyo de los Mozos 21

22 Figura 3 Niveles de operatividad de un CMI Misión Nivel 1 Visión Principios Estrategia Nivel 2 Mapa Estratégico Perspectivas Relaciones causa-efecto Nivel 3 Iniciativas Indicadores Estándares Nivel 4 Fuente: Yetano (2005, 79) c) Aspectos más importantes del CMI - Misión: Los ayuntamientos deben definir los servicios a los que se dedican en comparación con los valores y expectativas de las personas con intereses en ellos, es decir, los ciudadanos, trabajadores y el entorno en general, deben indicar quienes son, cuál es la filosofía de su creación, cuáles son los objetivos más importantes que deben lograr y sus aspiraciones en su proyecto de ciudad. Generalmente la misión de un ayuntamiento es satisfacer las necesidades y requerimientos colectivos, a través de la promoción del desarrollo integral y la prestación de servicios públicos adecuados a sus ciudadanos, con criterios de eficacia, eficiencia, economía, excelencia e impacto. Mónica Arroyo de los Mozos 22

23 Figura 4 Misión de un ayuntamiento y logro Misión: Satisfacer las necesidades y requerimientos colectivos con el desarrollo integral y la prestación de servicios Eficacia Eficiencia Economía Excelencia Impacto Fuente: Elaboración propia Cada ayuntamiento, además de definir su misión municipal, debe definir la misión para cada una de las funciones que realiza en relación con la misión de todo el municipio. - Visión: La visión en los ayuntamientos debe traducirse como los objetivos generales que se desean alcanzar, a corto y largo lazo, con la finalidad de impulsar el desarrollo social, cultural y económico sostenible de las comunidades locales, y los fines del propio Estado. Cada municipio, dependiendo de sus objetivos previstos, definirá su visión, su declaración de hacia donde quiere ir, los valores y principios que le guían, lo que apoya, lo que quiere evitar y lo que quiere lograr. Al igual que sucedía en la misión, cada función municipal debe establecer su visón, pero siempre en relación con la visión municipal. Esta visión compartida debe incluir los deseos del ayuntamiento en cuanto a la situación futura deseable y factible y el camino a recorrer para alcanzarla. Es esencial para alcanzar el éxito, indicar lo que quiere conseguir el ayuntamiento, además de los factores críticos de éxito que los hacen únicos. Los estándares, valores y principios también son parte de la visión compartida del ayuntamiento. Mónica Arroyo de los Mozos 23

24 Figura 5 Visión de un ayuntamiento Visión: Objetivos generales que se desean alcanzar para impulsar el desarrollo social, cultural y económico sustentable de los ayuntamientos y los fines del Estado. Fuente: Elaboración propia - Estrategias: Las estrategias son los principios que muestran cómo se han de alcanzar los objetivos principales previstos para un periodo de tiempo determinado anteriormente, por lo cual se traducen en indicadores y metas para diferentes directivos y las declaraciones globales y equilibradas de sus obligaciones, es decir, deben ser medios a través de los cuales se piensa cumplir la visión y la misión del municipio, a su vez, cada función municipal debe establecer sus propias estrategias. Al elaborar la estrategia deben hacerse elecciones sobre cómo utilizar los recursos del ayuntamiento para ofrecer los servicios establecidos en su misión, siendo su principal meta crear valor para los ciudadanos y otros grupos de interés. Todo el camino elegido para alcanzar los objetivos propuestos en los ayuntamientos se materializa a través del Plan Operativo Anual (POA), manuscrito que recoge la estrategia o conjunto de acciones que ocasionarán el logro de la misión del ayuntamiento. Las estrategias más apropiadas para lograr la misión y la visión de un ayuntamiento son: Mejora de la calidad de los servicios municipales. Gestión transparente y rendición de cuentas. Mejora continua Aumento de la participación ciudadana. Mónica Arroyo de los Mozos 24

25 - Perspectivas: Las perspectivas propuestas en este Cuadro de Mando Integral son cuatro, todas ellas derivadas del modelo original de Kaplan y Norton. En primer lugar tenemos Innovación, formación y crecimiento. Es necesario que los ayuntamientos inviertan en la mejora continua de los empleados, adaptándoles a los cambios. Dentro de esta perspectiva se encuentra el aprendizaje, que es otro punto importante, ya que el ayuntamiento en su conjunto debe saber como aprender e innovar para alcanzar sus objetivos. La segunda perspectiva es Procesos internos, que busca controlar los procesos clave para satisfacer a los ciudadanos mediante la mejora continua después de innovar, formar y crecer. El ayuntamiento debe conocer en qué procesos clave tiene que ser excelente para la satisfacción de los ciudadanos y mejorar la capacidad de respuesta institucional. La tercera perspectiva es la Financiera y de marco legal. En el sector privado esta perspectiva se encuentra en la posición más alta del CMI, ya que su objetivo principal es la ganancia y la maximización del valor de la empresa, mientras que en el sector público los objetivos son el equilibrio financiero y la maximización del bienestar de los ciudadanos. La cuarta y última es la perspectiva Comunidad, que es la más importante de todas ya que en los ayuntamientos lo que se pretende es satisfacer las necesidades de la comunidad, es decir, de los ciudadanos. Estas perspectivas propuestas son los diferentes puntos de vista para analizar los ayuntamientos. Deben centrarse en las estrategias necesarias para conseguir con éxito la prestación de los servicios que suministran éstos. Se considera que cada perspectiva está condicionada a varios factores como la variedad de los servicios, la ausencia de fin lucrativos, entre otros. Mónica Arroyo de los Mozos 25

26 Figura 6 Perspectivas de un CMI para un ayuntamiento Misión Comunidad Procesos internos Fra. y de marco legal Innovación, formación y crecimiento Fuente: Elaboración propia Descripción de cada una de las perspectivas con sus respectivos objetivos estratégicos propuestos: o Perspectiva comunidad Es considerada la más importante porque su actividad va dirigida a sus usuarios, o los diferentes grupos de interés externos. Está dirigida a fortalecer la acción municipal en el desarrollo sostenible local y en la satisfacción de todo aquello que el municipio necesita, debe mejorar la prestación de servicios eficientes, la gestión eficiente de los recursos públicos, la rendición de cuentas transparentes, para la mejora de la toma de decisiones y el control público. Para esta perspectiva se requieren unas medidas centradas en los niveles de satisfacción, por lo que se establecen indicadores clave del éxito del ayuntamiento. A través de los indicadores, los ayuntamientos pueden evaluar el grado de participación en la gestión pública. Los objetivos estratégicos propuestos para la perspectiva del cliente son: Suministrar servicios públicos de calidad. Mónica Arroyo de los Mozos 26

27 Ofrecer una gestión transparente a los ciudadanos. Promover el desarrollo económico-social. Aumento de la participación ciudadana. o Perspectiva de procesos internos Deben identificarse los procesos críticos en los cuales el ayuntamiento debe ser excelente para lograr un mayor impacto en la satisfacción de las necesidades del ciudadano y en la consecución de los objetivos públicos, a través de indicadores de economía, eficacia, eficiencia y excelencia. Los indicadores propuestos serán para los procesos administrativos que se realizan en cada una de las funciones municipales que se formulan para hacer el seguimiento, control y evaluación de la actividad municipal en virtud del cumplimiento de la estrategia para lograr la misión-visión, metas y objetivos, y propiciar la mejora continua de la gestión municipal. Los objetivos estratégicos para la perspectiva de procesos internos son: Mejora de la organización y funcionamiento de la administración municipal. Aumento de los planes de formación en los departamentos con resultados. Valoración de los servicios por el ciudadano. o Perspectiva de innovación, formación y crecimiento Se dirige al fortalecimiento de los procesos organizativos, las capacidades humanas, sistemáticas y tecnológicas. Para ello necesita una mejora continua para entregar valor a sus ciudadanos. Para ello los municipios deben invertir en el ámbito interno en el clima y cultura del ayuntamiento, en el aprendizaje de empleados, potenciar los sistemas y tecnología de la información y coordinar los procedimientos y rutinas de los entes; y en el ámbito externo la formación de los ciudadanos. Los municipios podrán agrupar los indicadores para el seguimiento y control de la gestión en el ámbito interno, lo que implica un control de las actividades para lograr una mejora continua evaluando permanentemente el desempeño de los recursos humanos y en el ámbito externo (eficacia externa) evaluando el comportamiento de sus ciudadanos. Mónica Arroyo de los Mozos 27

28 Esta eficacia externa, puede evaluarse con la perspectiva de la comunidad, en donde no solamente el ciudadano evalúa a su municipio, sino que también el municipio evalúa la participación de sus ciudadanos en la conformación de sus instrumentos de control. Los objetivos estratégicos para la perspectiva de formación y crecimiento son: Mejora de la tecnología, los sistemas y procedimientos. Formación profesional. Cultura organizativa. o Perspectiva financiera y de marco legal Esta perspectiva plantea que los ayuntamientos tienen como objetivo el equilibrio financiero y lograr el máximo bienestar de sus ciudadanos, satisfaciendo sus necesidades, además de rendir cuentas y los resultados de su gestión financiera a sus ciudadanos y a los órganos de control interno y externo. Esta perspectiva enfatiza sobre la eficiencia en los costes, satisfaciendo mayores necesidades colectivas con el mínimo gasto posible. Los indicadores propuestos son los que permitan, de parte de los órganos de control interno y externo, la evaluación de su gestión municipal para tener información sobre lo que está pasando y el por qué de lo que está pasando. Los objetivos estratégicos para la perspectiva financiera son: Transparencia en la situación financiera y de gestión. Ejecución de los presupuestos y sus modificaciones. Presupuestos participativos. Mejora de la eficiencia en los costes. Los indicadores representan los factores clave del éxito para cada una de las cuatro perspectivas. Mónica Arroyo de los Mozos 28

29 Cuadro 6 Factores clave del éxito en un ayuntamiento Perspectiva Comunidad Procesos internos Innovación, formación y crecimiento Financiera y de marco legal Factores clave del éxito - Calidad - Impacto - Efecto - Eficiencia - Eficacia - Economía - Excelencia - Excelencia de los recursos humanos - Cultura organizacional - Tecnología - Mejorar los ingresos propios - Equilibrio presupuestario - Inversión en tecnología y capital intelectual Fuente: Elaboración propia - Mapa estratégico Es una herramienta que proporciona la visualización de la estrategia, facilita la descripción de ésta y permite determinar los indicadores requeridos para evaluar la gestión. Los mapas estratégicos vinculan la misión, la visión y los objetivos del ayuntamiento con los resultados obtenidos. Es un diagrama que describe cómo el ayuntamiento crea valor conectando los objetivos estratégicos con relaciones causaefecto explícitas y se plantean para integrar las cuatro perspectivas propuestas. - Los resultados financieros se consiguen básicamente si los usuarios o ciudadanos están satisfechos, es decir, la perspectiva financiera depende de cómo se construya la perspectiva del cliente. - La propuesta de valor para el cliente describe el método para generar servicios eficientes y usuarios fieles. Así, se encuentra íntimamente ligada con la perspectiva de los procesos necesarios para que los ciudadanos o usuarios queden satisfechos. Mónica Arroyo de los Mozos 29

30 - Los procesos internos constituyen el engranaje que lleva a la práctica la propuesta de valor para el cliente. Sin embargo, sin el respaldo de los activos intangibles es imposible que funcionen eficazmente. - Si la perspectiva de aprendizaje y crecimiento no identifica claramente qué tareas (capital humano), qué tecnología (capital de la información) y qué entorno (cultura organizacional) se necesitan para apoyar los procesos, la creación de valor no se producirá. Por lo tanto, en última instancia, tampoco se cumplirán los objetivos financieros. Además de todo lo anterior, nos encontramos también con los indicadores, que son las guías del éxito de un ayuntamiento de los resultados obtenidos ya que indican el desempeño de la unidad objeto del análisis, y la cual por comparación periódica con un valor de referencia podrá indicar posibles desviaciones para que se tomen acciones. La elección de los indicadores debe realizarse en conjunto con los objetivos estratégicos del ayuntamiento y renovarse continuamente. La estrategia y el conjunto de iniciativas seleccionadas para su logro, deben ser la base para el diseño de los indicadores. Mónica Arroyo de los Mozos 30

31 Figura 7 Mapa estratégico de un ayuntamiento OBJETIVOS ESTRATÉGICOS Mejora Mejora de de la Gestión la calidad calidad de de los transparente y los Mejora continua Participación ciudadana servicios rendición de servicios municipales cuentas municipales - COMUNIDAD Suministrar servicios públicos de calidad Ofrecer una gestión transparente a los ciudadanos Promover el desarrollo económico y social Aumento de la participación ciudadana PROCESOS INTERNOS Mejora de la organización y funcionamiento del ayuntamiento Aumento de los planes de formación en los departamentos y con resultados Valoración de los servicios por el ciudadano - INNOVACIÓN, FORMACIÓN Y CRECIMIENTO Formación del personal Mejora de la tecnología, los procedimientos y sistemas Cultura organizativa FINANCIERA Y DE MARCO LEGAL Transparencia en en la Ejecución de los la Presupuestos Mejorar la la situación presupuestos y Presupuestos financiera y y participativos eficiencia en en los los de modificaciones participativos de gestión costes Fuente: Elaboración propia Mónica Arroyo de los Mozos 31

32 - Los indicadores de gestión Los indicadores de gestión son determinados de acuerdo a las cuatro perspectivas propuestas: comunidad, procesos internos, innovación, formación y crecimiento, financiera y del marco legal. Cuadro 7 Indicadores de gestión Perspectiva Comunidad Objetivos Aspectos a medir Indicadores Suministrar servicios públicos de calidad Ofrecer una gestión transparente para los ciudadanos Promover el desarrollo económico-social Aumento de la participación ciudadana 1. Coste unitario de personal 2. Coste de cada servicio 3. Eficacia presupuestaria en gastos 4. Eficacia real del personal 5. Eficacia global del servicio 6. Tiempo de respuesta en los servicios 7. Recursos a disposición del público 1. Información pública sobre el resultado de gestión 2. Información pública sobre resultados financieros y presupuestarios 3. Información sobre servicios prestados 1. Coste de cada empleado por cada servicio 2. Coste por cada servicio 3. Eficacia presupuestaria en gastos por cada servicio 4. Eficiencia real del personal 5. Eficacia global por cada servicio 1. Eficacia general 2. Eficacia presupuestaria en gastos en promoción participación ciudadana Fuente: Elaboración propia 1. Coste total del personal de cada servicio / Nº de personas empleadas en cada servicio. 2. Coste total del servicio / Nº de habitantes. 3. Gastos reales de cada servicio / Nº de habitantes. 4. Nº de usuarios atendidos por cada servicio / Nº de empleados. 5. Nº de intervenciones (servicios) / Coste total del servicio. 6. Nº de servicios atendidos en 15 días / 1000 servicios. 7. Nº de trabajadores en cada servicio / Nº de habitantes. 1. Nº informes de gestión publicados en la Web un año / Nº de informes exigidos por las bases legales anuales. 2. Nº de informes financieros presupuestarios en la Web al año / Nº de informes exigidos por las bases legales anuales. 3. Nº de servicios prestados / Nº total de servicios ofrecidos 1. Coste total del personal por cada servicio / Nº de empleados por cada servicio 2. Coste total por cada bien producido / Nº de habitantes 3. Gastos reales de cada servicio / Nº de habitantes 4. Nº de usuarios atendidos por cada servicio / Nº de empleados 5. Nº de intervenciones (bienes) realizados / costes totales del bien 1. Nº de comunidades organizadas / 1000 habitantes 2. Gastos reales en promociónparticipación ciudadana / gastos presupuestados por promociónparticipación ciudadana Mónica Arroyo de los Mozos 32

33 Cuadro 8 Indicadores de gestión Perspectiva procesos internos Objetivos Aspectos a medir Indicadores Mejora de la organización y funcionamiento de la administración municipal Aumento de los planes de formación en los departamentos con resultados Valoración de los servicios por el ciudadano 1. Implantación de manuales, normas y procedimientos, sistemas y tecnologías 1. Porcentaje de departamentos que han aumentado los planes de formación con resultados 1. Satisfacción de los ciudadanos por los servicios recibidos Fuente: Elaboración propia 1. Nº de implantaciones de manuales, normas, procedimiento, sistemas y tecnología / (Total de implantaciones de manuales, normas, procedimientos, sistemas y tecnología) * (Nº de departamentos que han aumentado los planes de formación con resultados / Total de departamentos)* (Ciudadanos satisfechos encuestados / Total de ciudadanos encuestados)*100 Cuadro 9 Indicadores de gestión Perspectiva innovación, formación y crecimiento Objetivos Aspectos a medir Indicadores Mejora de la tecnología, los sistemas y procedimientos Formación del personal Cultura organizativa 1. Sistemas y tecnologías de información 2. Cantidad de ordenadores 1. Índice de empleados en formación 2. Índice de aceptación del personal a los cambios 3. Coste de los planes de formación 1. Redes administrativas 2. Aceptación de cambios implantados 3. Cultura ambiental Fuente: Elaboración propia 1. Cantidad de sistemas instalados 2. (Nº de ordenadores / Nº de empleados)* (Nº de empleados en formación / total de empleados)* (Nº de empleados que aceptan cambios / Total de empleados)* Suma de bienes de inversión en formación / Nº de cursos de formación aplicados 1. Cantidad de redes administrativas 2. (Total de empleados con aceptación / Total de empleados)* (Departamentos que protegen el medioambiente / Total de departamentos)*100 Mónica Arroyo de los Mozos 33