EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

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1 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA por Jorge Tua Pereda Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid MONOGRAFÍA 2

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3 ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN II. ALGUNAS CUESTIONES PREVIAS Antecedentes del marco conceptual: Las etapas de la búsqueda de un soporte teórico para la regulación La aceptación generalizada Los intentos de construcción de un soporte lógico La búsqueda de un acuerdo en torno a los objetivos de la información financiera y el paradigma de utilidad La aparición de los marcos conceptuales Clasificación y evolución de los sistemas contables La orientación de la contabilidad a la toma de decisiones La armonización conceptual Concepto y contenido de los marcos conceptuales Funciones y utilidad del marco conceptual III. SÍNTESIS DEL CONTENIDO DEL MARCO CONCEPTUAL DEL IASB Características generales Gestación Contenido Síntesis de las características del Marco Conceptual. Ámbito y valor normativo Usuarios y sus necesidades de información Objetivos de los estados financieros Objetivo básico Desarrollo del objetivo básico: situación financiera, actividad y flujos de tesorería Los componentes de los estados financieros Hipótesis fundamentales Características cualitativas Concepto y razón de ser La relevancia Concepto e implicaciones La importancia relativa, umbral de la relevancia La fiabilidad

4 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Concepto y características asociadas La neutralidad La representación fiel La preeminencia del fondo sobre la forma La integridad La prudencia como característica cualitativa asociada a la fiabilidad y como posible umbral a la misma Restricciones a la información relevante y fiable Definición de los elementos de los estados financieros Definición versus criterios de reconocimiento Definición de los elementos La definición de los activos La definición de los pasivos La definición de los recursos propios La definición de los ingresos La definición de los gastos Reconocimiento de los elementos de los estados financieros Concepto y papel en el Marco Conceptual Reconocimiento de activos y pasivos Reconocimiento de ingresos y gastos Valoración de los elementos de los estados financieros Conceptos de capital y de mantenimiento del capital IV. UTILIZACIÓN DEL MARCO CONCEPTUAL EN LAS NORMAS INTERNACIONALES El marco conceptual, soporte de las normas internacionales Los objetivos de la información y la amplitud de la misma La preferencia del fondo sobre la forma La definición y el deterioro de los activos La definición de pasivos y el correlativo concepto de provisiones La prudencia y los objetivos de la información financiera Los criterios de valoración Criterios de valoración y objetivos de la información financiera Combinaciones de criterios valorativos en las Normas Internacionales El valor razonable El valor recuperable

5 ÍNDICE 7.5. Los criterios de valoración y el mantenimiento del capital Los recursos propios y el concepto de resultado V. EL MARCO CONCEPTUAL EN ESPAÑA Diferencias del ordenamiento español con el marco conceptual del IASB Diferencias formales Diferencias sustantivas Las recomendaciones del libro blanco en relación con el marco conceptual Las primeras medidas legislativas: la ley 62/ El marco conceptual de AECA VI. EPÍLOGO BIBLIOGRAFÍA

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7 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA JORGE TUA PEREDA Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid I. INTRODUCCIÓN La aproximación de nuestro ordenamiento a las Normas Internacionales supone ampliar la información solicitada a las empresas y la introducción de algunos tratamientos relativamente diferentes a los actualmente vigentes. Pero, por encima de ello, dicha adaptación implica un importante cambio de mentalidad. En síntesis, se trata de profundizar en la transformación, emprendida ya con la anterior reforma, hacia un sistema contable orientado al suministro de información fiable y relevante para la toma de decisiones económicas, desde un sistema contable que persigue especialmente la protección patrimonial y, además, con una fuerte influencia fiscal, al menos en el pasado. Precisamente por ello es importante no contemplar sólo los cambios formales, es decir, los incrementes de información o los nuevos procedimientos contables, sino tener en cuenta también el sustrato conceptual de las nuevas normas. Todos los sistemas contables tienen, formulado expresamente, o implícito en sus reglas, un sustrato filosófico que marca sus pautas y su orientación y que, en consecuencia, determina la manera de elaborar y aplicar procedimientos contables. No es casualidad, por tanto, que se haya comparado el Marco Conceptual con una constitución, en el sentido más jurídico del término, cuya finalidad es inspirar sus desarrollos posteriores. 141

8 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Estas afirmaciones creo que justifican sobradamente la importancia de prestar atención al Marco Conceptual del IASB 1, soporte de las Normas Internacionales, que ha sido utilizado por dicho organismo en la emisión de nuevas normas y también en la revisión y ampliación de las ya existentes, desde que fuera publicado en Como se indica más abajo, y como se indica también en los motivos que justifican esta serie de monografías, es necesario conocer el camino lógico que lleva desde las disposiciones del Marco Conceptual hasta cada una de las reglas concretas presentes en el ordenamiento contable. La inclusión en los estados financieros de activos, pasivos, recursos propios, gastos o ingresos (elementos de los estados financieros y su reconocimiento) y el tratamiento contable de unos y otros, se explican por su congruencia con los objetivos del sistema, por su adecuación a determinadas hipótesis fundamentales en las que se basa el funcionamiento de tal sistema y por el cumplimiento de ciertos requisitos o características cualitativas. Con todos estos fundamentos conceptuales se construyen las definiciones de aquellos elementos, los criterios de reconocimiento de los mismos y los criterios de valoración con los que deben ser medidos para su presentación en los estados financieros. El Marco Conceptual puede tener, asimismo, como veremos más adelante, un notable valor predictivo. Si las reglas contables responden a un entramado teórico, estaremos mejor preparados para realizar o para interpretar, a la luz del mismo, los cambios que necesariamente pueden originar las modificaciones en el entorno en el que opera el sistema contable. 1 El International Accounting Standards Board (IASB) adoptó está denominación entre las medidas relativas a su reestructuración acometida en 2000, sustituyendo con ello la anterior de International Accounting Standards Committee. En este trabajo se utiliza sólo la primera de estas denominaciones, a pesar de referirse en ocasiones a momentos históricos en los que estaba vigente la antigua nomenclatura. 142

9 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA En definitiva, el conocimiento de los conceptos subyacentes en las normas contables otorga a nuestra disciplina el necesario apoyo en la lógica. La Contabilidad comenzó, al igual que otras disciplinas, siendo eminentemente empírica: sus planteamientos se basaban más en la experiencia que en un sustento científico. Las últimas décadas, sin embargo, han presenciado cambios sustanciales en la naturaleza de una materia que, si bien sigue teniendo un contenido empírico importante, ha buscado con ahínco el necesario apoyo conceptual para el desarrollo de sus normas. Se consigue así perfeccionar la práctica y elevar el nivel intelectual de nuestra disciplina. Y, con ello, contribuimos decididamente a la finalidad última de la Contabilidad, que no es otra que procurar el adecuado desarrollo económico mediante el suministro de información útil para la toma de decisiones. Lo que en un principio pudo ser considerado como meras disquisiciones teóricas, se convierte hoy en un instrumento indispensable no sólo para la regulación, si no también para quienes realizan su trabajo en torno a la información financiera: elaboradores de la misma, auditores que verifican su adecuación y académicos que forman nuevas generaciones de unos y otros. Y, en cuanto a la regulación, cabe recordar aquí aquella frase de Anthony, recogida por Gabás (1991): «las normas contables se desarrollan dentro de conceptos, por lo que los conceptos insatisfactorios conducen a normas también insatisfactorias». Las razones de esta monografía sobre el Marco Conceptual están, por tanto, claras. Pretende ser y me gustaría que consiguiera ser un complemento de las restantes, que abordan aspectos concretos de las Normas Internacionales, contribuyendo así a la explicación de los tratamientos contables adoptados y, lo que es 143

10 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA más importante, a la visión global de la filosofía implícita en dichas normas. Puede resultar, asimismo, un instrumento útil para detectar las principales diferencias con el ordenamiento español y, lo que es más importante, para justificar las razones de tales diferencias. Con estos planteamientos, la monografía se divide en cuatro partes o capítulos, en los que sucesivamente se sintetizan: Algunas cuestiones previas, tales como los antecedentes de los marcos conceptuales, es decir, la evolución de los planteamientos adoptados en la búsqueda de un soporte teórico de la regulación contable, que desemboca, en el último cuarto del siglo XX, en la emisión de documentos de este tipo, sin olvidar la utilidad y contenido de los mismos y, sobre todo, su vinculación al paradigma de utilidad, es decir, al suministro de información útil para la toma de decisiones. El contenido del Marco Conceptual del IASB, soporte de sus Normas Internacionales. La manera en que se utiliza el Marco Conceptual en las Normas Internacionales. La situación española en relación con el Marco Conceptual, con especial referencia a las diferencias entre el planteamiento del IASB y el implícito en el ordenamiento vigente en nuestro país. Finalmente, quiero poner de manifiesto que el encargo de elaborar esta monografía que agradezco muy efusivamente a sus promotores me llega después de haber publicado un buen número, tal vez excesivo, de trabajos sobre el mismo tema. Es inevitable que una buena parte de su contenido proceda de esos trabajos, 144

11 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA cuya relación puede encontrar el lector en la bibliografía que la acompaña. II. ALGUNAS CUESTIONES PREVIAS 1. Antecedentes del marco conceptual: Las etapas de la búsqueda de un soporte teórico para la regulación contable Los planteamientos conceptuales utilizados por la regulación contable no han sido, lógicamente, los mismos a lo largo del tiempo, sino que han seguido una clara evolución hasta llegar al Marco Conceptual, de manera que aquellos pueden considerarse decididos antecedentes de este último. Utilizando tales planteamientos, en anteriores trabajos 2 he dividido la evolución de la regulación contable en tres etapas, referidas a lo ocurrido en Estados Unidos, denominadas, respectivamente: de búsqueda, o basada en la aceptación generalizada, que comienza con las primeras manifestaciones de la regulación norteamericana y se extiende hasta la creación del APB, en 1959; lógica, o de los primeros intentos formalizadores, desde esa fecha hasta la creación del FASB en 1973; teleológica, o de discusión de los objetivos de la información financiera, desde 1973 hasta el momento actual, y que se inserta en el denominado paradigma de utilidad. 2 Vid. especialmente Tua Pereda (1983 a, capítulo XII y 1983 b). Más recientemente, Tua Pereda (1995, 1996 b y 2000 b), de dónde extraigo el resumen de la evolución de la regulación conta-ble que presento en este epígrafe. 145

12 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA En los siguientes epígrafes analizaré estas etapas, con atención especial a la manera en que, a modo de hilo conductor, la regulación contable sigue una secuencia histórica que desemboca en la metodología aplicada actualmente en la regulación contable. El cuadro núm. 1 resume las características de estas etapas. CUADRO I Etapas de la regulación contable ACEPTACIÓN GENERALIZADA LÓGICA TELEOLÓGICA La regulación se ocupó especialmente de alcanzar una homogeneidad en las prácticas contables, sin apenas apoyarse en sustento teórico alguno. Comienza a utilizarse el término "principio contable" con el sentido de norma comúnmente aceptada. Se acuña el esquema "postulados-principios-reglas", introduciendo con ello la lógica deductiva en las construcciones con-tables procedentes de la regulación. Se establece la necesidad de tener en cuenta el entorno, como punto de partida básico para la formulación de reglas contables. Se afianza la utilización del término "principio contable", si bien con un significado relativamente diferente, de macro regla básica, basada en un itinerario lógico deductivo. Aunque se cambian las denominaciones utilizadas y se incluyen nuevos elementos, no se abandona el itinerario lógico deductivo, ni por tanto, la necesidad de partir del entorno en la construcción de reglas contables. Tal itinerario se complementa con la consideración de los objetivos que debe cumplir la información financiera, basados en las necesidades de los usuarios. Asimismo, se formulan unos requisitos o características cualitativas de la información financiera, necesarios para el más adecuado cumplimiento de aquellos objetivos. 146

13 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA 1.1. La aceptación generalizada En esta primera etapa, que se extiende desde la reorganización del mercado de valores estadounidense consecuencia de la Gran Depresión hasta la creación en Estados Unidos en 1959 del Accounting Principles Board, la regulación se ocupó especialmente de alcanzar una homogeneidad en las prácticas contables, sin apenas apoyarse en sustento teórico alguno. Las reglas eran el producto de la experiencia, más que de la lógica. El respaldo de una determinada norma radica, por tanto, en esta etapa, en ser comúnmente practicada, con lo que las reglas se apoyan en el hecho de ser compartidas, circunstancia que indica que serán entendidas e, incluso, exigidas por el usuario de la información financiera. El paso siguiente para su institucionalización como regla aplicable es su reconocimiento, a través de una declaración reguladora. Seguramente, para buscar un mayor grado de aceptación de estas reglas, se les otorgó la denominación de principios contables. En nuestros días subsiste, en buena medida la influencia de esta primera etapa. La frecuente utilización del término "principios de Contabilidad generalmente aceptados" es buena prueba de ello, así como el título de una serie, creo que bien conocida, de Documentos de AECA: La relativa a los principios contables, en los que se formulan reglas detalladas para las principales partidas de las cuentas anuales Los intentos de construcción de un soporte lógico Las frecuentes críticas y presiones sobre el organismo regulador, y especialmente, las que utilizaban como argumento la ausencia de una adecuada justificación teórica, llevaron a la creación en Estados Unidos, en 1959, de la División de Investigación del Accounting Principles Board (APB), llamada a impulsar los estudios teóricos referentes a la base científica de la Contabilidad. Surge así la segunda etapa, que he denominado lógica. 147

14 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA La División de Investigación del APB basó el soporte teórico de la regulación contable en la secuencia deductiva postuladosprincipiosreglas, que perseguía: Determinar unos postulados, términos primitivos que describen el entorno económico y político en el que opera el sistema contable, que se apoyan en las formas de pensamiento y hábitos de los diferentes segmentos de la comunidad de negocios y que deben constituir una base significativa para la formulación de principios y para su aplicación a situaciones específicas 3. Establecer unos principios contables que, como reglas básicas coordinadas entre sí, constituyeran un entramado de referencia para la solución de los problemas concretos. Formular reglas específicas, desarrollada en relación con los postulados y principios previamente expresados. Los Accounting Research Study (ARS) núm. 1, de Moonitz (1961) y núm.3, de Sprouse y Moonitz (1962) fueron los encargados de llenar de contenido este esquema. Entre las características de estas aportaciones, que marcan una clara impronta en la época, pueden citarse las siguientes: Acuñan, como ya he indicado, el esquema "postulados principiosreglas", que sería utilizado posteriormente con asiduidad en declaraciones profesionales de otros países, introduciendo con ello la lógica deductiva en las construcciones contables procedentes de la regulación. Establecen la necesidad de tener en cuenta el entorno, como punto de partida básico para el establecimiento de reglas contables. 3 Estas frases están tomadas del Report to Council of the Special Committee on Research Program (AICPA, 1958), con el que el AICPA sienta las bases de la proyectada División de Investigación y de la metodología a emplear por ella en la emisión de normas contables. 148

15 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA Consagran el término "principio contable", que venía empleándose desde que, tras la Gran Depresión, comenzaron los trabajos del Comité de colaboración con la Bolsa de Nueva York. La aportación de Moonitz y Sprouse resultó fundamental en el desarrollo del pensamiento contable de la época 4. La deducción y, con ella, el intento de dotar a nuestra disciplina de la adecuada formalización, estaban ya presentes en la doctrina. Pero no cabe duda de que aquellos documentos espolearon la creación de construcciones similares e, incluso, de réplicas en una línea más rigurosa o más formalizada a la vez que influyeron notablemente en el desarrollo posterior de la metodología conceptual para la emisión de normas, tanto en Estados Unidos como en el resto del mundo. Desde entonces, pueden encontrarse en países diferentes dos docenas largas de "declaraciones de principios", profesionales o académicas, que adoptan un itinerario lógico deductivo similar, con ligeras variantes, en un claro efecto mimético. El Documento núm. 1 de AECA (1980), "Principios y Normas de Contabilidad en España" es tan sólo una muestra de ello. Esta propuesta tiene, además, otro punto importante: la vinculación de la Contabilidad con el entorno socioeconómico en el que opera. Tal vinculación se admite decididamente desde entonces por la regulación contable y se ha reputado como un instrumento conceptual de importante valor explicativo y predictivo. Como ejemplo, me conformo con señalar que justifica los cambios, en el tiempo y en el espacio, en los sistemas contables: en el tiempo, como respuesta a las transformaciones en el entorno; en el espacio, porque las discrepancias en los conceptos y reglas utilizados en países distintos derivan en buena medida de las diferencias en el entorno. Esta última cuestión constituye el principal argumento en que se apoya la ac- 4 Sin embargo, a corto plazo su éxito no fue especialmente relevante. El APB despachó su opinión al respecto con una contundente frase: "... El Board opina que, aunque estos estudios suponen una valiosa contribución al pensamiento contable, difieren radicalmente de los principios de Contabilidad generalmente aceptados en el momento". 149

16 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA tualmente denominada Contabilidad Internacional y, en su seno, la clasificación de los sistemas contables presentes en el mundo, o los estudios, a priori o empíricos, que tratan de analizar su convergencia y comparabilidad. Con todo ello, Moonitz formuló al igual que lo habían hecho antes Paton y algunos otros autores un importante instrumento para explicar la práctica contable, y para guiar conceptualmente la emisión de normas. Sin duda, es un claro antecedente de los marcos conceptuales actuales. CUADRO II Esquema conceptual de Moonitz y Sprouse (1960) POSTULADOS DEL ENTORNO POSTULADOS DEL AMBITO DE LA CONTABILIDAD POSTULADOS IMPERATIVOS Cuantificación Intercambio Entidades Períodos de tiempo Unidad de medida Estados financieros Precios de mercado Entidades Provisionalidad Gestión continuada Objetividad Consistencia Unidad estable Información 150

17 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA Resulta interesante detenerse en la contemplación de los conceptos utilizados por Moonitz, que pueden encontrarse en el cuadro núm. 2. También resulta interesante comprobar el orden en que están colocados en la secuencia lógica. Todo ello, al objeto de comparar una y otra cuestión con los planteamientos actuales del Marco Conceptual del IASB o de AECA. No me he detenido en presentar esta comparación, que el lector puede llevar a cabo fácilmente, pero me parece importante señalar que con este ejercicio puede ponerse claramente de manifiesto la evolución este tipo de construcciones en el período tres o cuatro décadas, según se tome uno u otro comprendido entre la construcción de Moonitz y aquellos marcos conceptuales. También en esta comparación pueden encontrarse los "añadidos" que la etapa teleológica agregó al esquema conceptual de Moonitz, como consecuencia de los nuevos planteamientos del paradigma de utilidad: me refiero especialmente, por un lado, a los objetivos y, por otro, a los requisitos o características cualitativas de la información financiera La búsqueda de un acuerdo en torno a los objetivos de la información financiera y el paradigma de utilidad Tras los cambios introducidos en 1960, no hubo de pasar mucho tiempo para que se manifestara de nuevo la divergencia entre los planteamientos de la regulación, estables y menos ágiles en sus posibilidades de cambio, y el avance de las propuestas teóricas. Mientras que en la etapa anterior, tanto la teoría como la regulación contable se habían preocupado por la discusión de las mejores reglas para el cálculo y la medición de la situación económica y del beneficio de la unidad económica, paulatinamente se fueron abriendo paso, como objeto de interés creciente, tres conceptos íntimamente unidos entre sí: la utilidad de las cifras contables, 151

18 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA las necesidades de sus usuarios, y los objetivos de la información financiera. Los tres constituyen el núcleo básico de lo que se ha dado en llamar "paradigma de utilidad", que surge en la disciplina contable bien entrada la década de los sesenta, tal vez a finales de la misma, y que se desarrolla decididamente en la siguiente 3. No puede decirse que los conceptos utilitaristas fueran desconocidos para Moonitz o para el APB y, en definitiva, para las construcciones de la etapa lógica. La diferencia estriba en su tratamiento conceptual. Así, bajo la óptica de la medición del beneficio, es decir, en la etapa lógica, se abordan como cuestiones de menor trascendencia, que aparecen de manera tímida, como actores secundarios del guión, o como epígrafes de menor nivel en el itinerario lógico deductivo. No se les toma como punto de partida, ni como factor determinante, ni, especialmente, se discuten alternativas. Dicho de otro modo, no se abordan los objetivos desde un planteamiento normativo o teleológico, por lo que se desconoce, al menos expresamente, que al alterarse tales objetivos puede variar también todo el entramado y, con ello, las reglas contables. Sin embargo, con el paradigma de utilidad, se erigen en el núcleo central, en el hilo conductor en torno al que giran los razonamientos. Todas estas cuestiones y, en especial, la consagración en el ámbito teórico del paradigma de utilidad, presionaron de nuevo sobre la regulación contable y, por tanto, sobre el APB. Se originó, también en este caso, una nueva revolución conceptual e institucional, en la que aquel organismo fue sustituido por el FASB, cuyas principales características son la dedicación a tiempo completo de sus miembros y la búsqueda de una aún mayor participación en su estructura de los estamentos interesados en la información financiera. Como se ha dicho en más de una ocasión, la Contabilidad era ya un asunto de- 5 Puede verse al respecto Tua Pereda (1989). 152

19 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA masiado importante como para dejarla exclusivamente en manos de los contables. Al margen de la posible ironía que subyace en esta afirmación, hay que recordar que por aquel momento ya había surgido el debate sobre las consecuencias económicas de la norma y, con ello, otros planteamientos colaterales, pero no menos importantes, tales como la no neutralidad de nuestra disciplina y su vinculación al desarrollo económico. La revolución conceptual consistió en este caso en incluir las necesidades de los usuarios y los correlativos objetivos de la información financiera en el itinerario lógico deductivo, en un lugar preferente, como referencia esencial para la elaboración de normas y como elemento básico sobre el que había de pivotar dicho itinerario. Y, por tanto, en tratar estos objetivos de manera normativa o teleológica, es decir, siendo conscientes de que la elección de unos u otros objetivos podría condicionar la dirección a tomar por los sucesivos escalones de la deducción. El informe Trueblood (AICPA, 1973), fue el llamado a discutir y encontrar los objetivos más adecuados para los estados financieros, con el resultado cuyo resumen aparece en el cuadro núm. 3. Simultáneamente, también se incluyeron en el itinerario lógico deductivo una lista de requisitos o características cualitativas que giran en torno a la relevancia y a la fiabilidad orientadas a garantizar el cumplimiento de los objetivos de la información. 153

20 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA CUADRO III Objetivos de los estados financieros (Informe Truesblood, Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la capacidad o con los recursos necesarios para obtener información. Proveer información útil a los inversores y acreedores para la predicción, comparación y evaluación de los flujos netos potenciales de tesorería, en cuanto a importe, periodicidad y riesgo. Suministrar información útil para prever, comparar y evaluar el poder de la empresa para obtener beneficios. Facilitar información útil para apreciar la capacidad y responsabilidad de la gerencia en el uso eficaz de los recursos en orden a la consecución de los objetivos básicos de la empresa. Proveer información, tanto de los hechos, transacciones y otros acontecimientos acaecidos en la empresa, como de los criterios necesarios para su interpretación, de modo que sea útil para predecir, comparar y evaluar su capacidad para obtener beneficios. Suministrar un estado de la situación financiera, útil para predecir, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, proporcionando información relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio. Facilitar un estado de resultados útil para prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, incluyendo el resultado de los ciclos completos de valor y el de las etapas encaminadas a concluir ciclos todavía incompletos. Presentar un estado de operaciones financieras, útil para predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empre-sa, centrado especialmente en los aspectos reales de las transacciones que hayan tenido o puedan tener consecuencias significativas en relación con la tesorería. Suministrar información útil para realizar predicciones, incluyendo las propias de la empresa, si ello facilita las realizadas por el usuario. En las organizaciones no lucrativas, suministrar informa-ción útil para evaluar su capacidad de emplear adecuadamente sus recursos en el cumplimiento de sus fines organizativos. 154

21 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA La discusión que había girado en la década de los sesenta en torno a los principios contables se sustituye ahora por la discusión de los objetivos y características cualitativas de la información financiera. El planteamiento utilitarista ha tenido importantes implicaciones para nuestra disciplina, desde el cambio de la lógica que se aplica en sus formalizaciones hasta el auge de la investigación empírica, pasando por la discusión, en el ámbito de la regulación internacional, de los objetivos subyacentes en los sistemas contables de los diferentes países, al objeto de analizar la congruencia de los mismos y, en consecuencia, estudiar sus posibilidades de aproximación, todo ello por no citar sino algunos ejemplos de aquellas implicaciones. Buena parte del contenido de los marcos conceptuales que se manejan actualmente y, con ello, los cambios introducidos en conceptos contables, son también consecuencia del paradigma de utilidad. Del mismo modo, la desaparición oficial, en el ámbito de la regulación, del término principio contable y su sustitución por otros términos, como los de "hipótesis básica" o "característica cualitativa", tienen asimismo un buen grado de relación con el paradigma de utilidad. En síntesis, las características de esta tercera etapa son las siguientes: No se abandona el itinerario lógico deductivo, ni por tanto, una buena parte de los planteamientos implícitos en el esquema "postuladosprincipiosnormas", especialmente la necesidad de partir del entorno en la construcción de reglas contables, si bien se cambian las denominaciones utilizadas. Tal itinerario se complementa con la consideración de los objetivos que debe cumplir la información financiera, basados en las necesidades de los usuarios. Asimismo, se formulan unos requisitos o características cualitativas de la información financiera, necesarios para el más adecuado cumplimiento de aquellos objetivos. 155

22 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 1.4. La aparición de los marcos conceptuales Tras la crisis de comienzo de los años setenta, el organismo regulador estadounidense necesitaba una nueva declaración conceptual, una constitución contable, para apoyar en ella sus pronunciamientos. Al igual que antes lo había hecho su antecesor, el FASB acometió esta tarea. Sin embargo, en la etapa de cambios por la que se atravesaba, se aprovechó para sustituir algunas denominaciones, para introducir importantes cambios en el itinerario lógico deductivo y, especialmente, para asumir decididamente los planteamientos del paradigma de utilidad 6. En cuanto a las denominaciones, la declaración del FASB (realizada en cinco entregas) se englobó bajo el título genérico de conceptual framework, entramado conceptual, que en España se ha traducido por marco conceptual. Las antiguas declaraciones de principios, soporte habitual de la regulación contable, tras modificar sustancialmente su contenido, cambiaron también su denominación. También el IASB, buscando un soporte teórico para su trabajo, del que carecía hasta el momento, publicó en 1988 un Marco Conceptual como apoyo para sus Normas Internacionales de Contabilidad, al que me referiré en la segunda parte de esta monografía. Posteriormente, otros países se han unido a esta corriente y cuentan con construcciones similares, más o menos inspiradas en las anteriores: Por ejemplo, Gran Bretaña, Australia y Canadá, por un lado, y Francia por otro. Los separo porque el correspondiente a este último país 7 difiere más que los otros de sus fuentes de inspira- 6 Puede verse una interesante descripción histórica de la evolución de la regulación norteamericana hacia el Marco Conceptual en Zeff (2000). 7 En relación con el Marco Conceptual elaborado en Francia puede verse Escobar y Lucuix (1999). 156

23 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA ción, el FASB y el IASB. En el primer grupo habría que incluir a España, con el Marco Conceptual publicado en septiembre de 1999 por AECA y cuyo contenido aparece esquematizado en el cuadro núm. 33. Existen algunas diferencias entre este último y el Marco del IASB, como corresponde a los rasgos específicos de nuestro entorno, pero la inspiración del primero en el segundo es evidente. Los marcos conceptuales son, por tanto, una manifestación de esta tercera fase, de búsqueda de los objetivos de la información financiera, que también he denominado etapa teleológica. Son, por tanto, tributarios de las grandes declaraciones de principios de la etapa anterior, y constituyen decididas manifestaciones del paradigma de utilidad, en la medida en que, al supeditar la elaboración de reglas contables a los objetivos de la información financiera, conciben la misma como soporte de decisiones económicas. 2. Clasificación y evolución de los sistemas contables Hace ya más de treinta años, en los albores de lo que luego se llamó "Contabilidad Internacional", las primeras clasificaciones de los sistemas contables pusieron de manifiesto que la diversidad entre ellos no es casual sino que, por el contrario, tiene sus razones últimas en las características del entorno socio económico de cada país y, en consecuencia, en factores ambientales que, incluso, pueden considerarse culturales. En efecto, los objetivos de los sistemas contables de los diferentes países se han configurado paulatinamente bajo la influencia de las características del entorno en el que operan, es decir, de las condiciones socioeconómicas en que se desenvuelve la producción de información financiera, tales como el grado y tipo de desarrollo económico que han alcanzado y, más concretamente, la manera en que se han desarrollado los sistemas de financiación empresa- 157

24 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA rial, que han condicionado las demandas de información y las finalidades de la misma que se han producido en cada uno de ellos. Aún a riesgo de incurrir en una excesiva simplificación, los casos posibles pueden agruparse en dos grandes categorías, presentes y tenidas en cuenta normalmente por toda las clasificaciones de los sistemas contables. Un primer grupo, entre los que tradicionalmente se incluyen los sistemas contables correspondientes a Estados Unidos o el Reino Unido, presenta las siguientes características, que los definen como orientados preferentemente hacia la "predicción": Se han desenvuelto en entornos con un más alto y temprano nivel de desarrollo económico, basado especialmente en un decidido crecimiento de los mercados de capitales. La industrialización se produce relativamente pronto en estos países y las empresas alcanzan una dimensión considerable, que necesita recurrir a la inversión bursátil organizada en mercados financieros potentes y eficientes. Con ello, la separación entre propiedad y control de la actividad empresarial resulta notable en este tipo de sistemas económicos y la contabilidad se orienta a la producción de información abundante y útil, es decir, relevante, para la toma de decisiones de inversión. Paralelamente, las aportaciones teóricas son más sólidas y tempranas, la regulación se desarrolla antes, al igual que la profesión. Ante esta situación, más sólida y consolidada, de la Contabilidad, la influencia de la fiscalidad es menor. En síntesis, la producción de información se orienta en estos sistemas al inversor bursátil y a los analistas financieros, buscando suministrarles criterios para evaluar tanto la situación de la unidad económica como su evolución futura. 158

25 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA Un segundo grupo de sistemas contables, entre los que se encuentran los países latinos, se caracteriza por las siguientes notas, que los definen como sistemas orientados al "control": El desarrollo económico ha sido más tardío, al igual que el proceso de industrialización y de acumulación de capitales, con lo que los mercados bursátiles han alcanzado un menor nivel de crecimiento. Más que en mercados de capitales eficientes, la unidad económica busca sus fuentes de financiación en intermediarios financieros, tales como la banca. La separación entre propiedad y control de la actividad empresarial es menor, al ser también menor la dimensión de la unidad económica. En este ámbito la demanda de información es más reducida, a la vez que se orienta al control de la unidad económica y a la rendición de cuentas de su actividad. La regulación contable tarda en aparecer y, cuando lo hace, las normas contables se vinculan a la legalidad vigente, que adopta criterios de protección patrimonial, en defensa de los intereses de propietarios y acreedores. La producción teórica es menor y la profesión contable, con una actividad más baja, se desarrolla en momentos más tardíos. Ante un menor peso específico de la contabilidad, la fiscalidad influye de manera notable en ella, habiendo llegado en algunas ocasiones a sustituirla por completo, especialmente en etapas del pasado. En síntesis, la producción de información se dirige en estos sistemas al propietario y al acreedor, buscando suministrarles información orientada a la rendición de cuentas y al control de la entidad, bajo unos claros objetivos de protección patrimonial, sin olvidar, en bastantes ocasiones y en buena medida, la influencia fiscal. 159

26 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Este planteamiento que, insisto, inspira con frecuencia las clasificaciones de los sistemas contables, coincide en esencia con dos de los tres objetivos posibles para los sistemas contables que enumera Gabás (1991) en su obra sobre el Marco Conceptual 8 : El objetivo de "control", en el que la información financiera tiene por principal propósito la rendición de cuentas, que constituye la finalidad tradicional y posiblemente más antigua de las cuentas anuales. El objetivo de "predicción", ligado con el desarrollo de la financiación de la empresa y la separación entre propietarios y dirección de la misma, así como a la necesidad de disponer de una adecuada información para orientar la toma de decisiones en la gestión empresarial. Resulta obvio (y, también imprescindible) pensar que en el contexto internacional, algunos ordenamientos, como el español, se encuentran actualmente más próximos a este segundo grupo, con lo que la alineación con las Normas Internacionales les obliga a virar el rumbo y el punto de mira, haciendo que se acerquen a los sistemas basados preferentemente en la predicción. Hay que reiterar, por tanto, que la reforma de nuestro ordenamiento y la consiguiente adopción de tales normas implica no sólo aplicar unas reglas diferentes, sino, además, hacerlo con un sustrato conceptual distinto. La reforma supone, en consecuencia, un cambio de mentalidad de un cierto calado, que especialmente supone avanzar aún más en el denominado paradigma de utilidad, es decir, en la visión que adopta para la Contabilidad el propósito de suministrar información útil para la toma de decisiones económicas. 8 El tercero de los objetivos para este autor es el macroeconómico, referido al cálculo económico y control secto-rial en los países de economía planificada, en los que la Contabilidad está totalmente orientada al servi-cio de la planificación, como ocurre en aquellos países en los que se extreman los componentes colectivos y sociales de la política contable. 160

27 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA 3. La orientación de la contabilidad a la toma de decisiones Al comentar las etapas por las que ha discurrido la regulación contable en su proceso de búsqueda de un soporte teórico para la regulación contable, he aludido al llamado paradigma de utilidad como característica esencial del pensamiento contable actual. Conviene, creo, en este punto, volver sobre este extremo, para subrayar un par de cuestiones, íntimamente relacionadas, aun cuanto ya han quedado indicadas: de un lado, que la visión actual de nuestra disciplina supedita la información financiera al suministro de información útil para la toma de decisiones; de otro lado, que el Marco Conceptual es una manifestación, clara y decidida, del paradigma de utilidad. Bajo el paradigma de utilidad, la Contabilidad no trata tanto de medir en abstracto unos hechos pasados, en búsqueda de un concepto único y autosuficiente de verdad económica, sino de medir e informar para la toma de decisiones. Se trata ahora de suministrar información que permita no sólo el control, sino, también, la evaluación de la situación económica e, incluso, la predicción de su comportamiento futuro y, con ello, que haga posible la adopción de decisiones adecuadas. De este modo, el criterio de utilidad para el usuario constituye actualmente el punto de partida para la determinación de las reglas contables y, en consecuencia, para el establecimiento del contenido de la información financiera. A esta orientación de nuestra disciplina y, con ella, de los organismos reguladores, ha contribuido decisivamente el desarrollo económico alcanzado por las economías occidentales en las últimas décadas y, en su seno, el incremento, en dimensión y actividad, de los mercados de capitales, que actualmente bien puede decirse que constituyen el motor de la actividad económica moderna. En ese ámbito, y para garantizar la relevancia y fiabilidad de la información suministrada a los mercados, se hacen necesarios sistemas 161

28 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA contables orientados más a la predicción que al control. No puede olvidarse, a este respecto, que: la tarea del IASB persigue, como objetivo fundamental 9, establecer un conjunto de normas para ayudar a la toma de decisiones económicas a los participantes en los mercados de capitales del mundo y a otros usuarios. La evolución reciente de las Normas Internacionales, en su proceso de incremento de la profundidad y extensión de su contenido y de supresión de alternativas en búsqueda de la comparabilidad, es consecuencia de los acuerdos y del trabajo conjunto entre el IASB y la IOSCO (International Organisation of Securities Commissions), organización mundial que agrupa a los organismos de vigilancia de los mercados de valores de todos los países del mundo 10. La postura de la Unión Europea, aceptando las Normas Internacionales y obligando, en principio, a su utilización en las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas en Bolsa, se orienta asimismo al mercado de capitales y, más concretamente, a su propósito de conseguir un mercado europeo único 11, como consecuencia de los acuerdos tomados en la cumbre de Lisboa en marzo de " formular y difundir, en interés público, un conjunto de normas contables que requiera información de alta calidad, transparente y comparable en los estados financieros y en otra información financiera, para ayudar a la toma de decisiones económicas a los participantes en los mercados de capitales del mundo y a otros usuarios", según se definen en la versión actual de la Carta Constitutiva del IASB, vigente desde Puede verse al respecto Tua Pereda (1999 a). 11 El resumen de las fases por las que ha atravesado el hilo argumental de la Unión Europea en su aproximación a las Normas Internacionales puede encontrarse en Tua Pereda (2002 d). 162

29 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA En Tua (1989) comento con cierta amplitud las siguientes consecuencias de la adopción del paradigma de utilidad: La evolución del concepto de usuarios de la información financiera, que se amplia progresivamente, y que se incluye, como punto de partida, en las declaraciones conceptuales de nuestra disciplina. La discusión de los objetivos de la información financiera, punto básico de los sistemas contables, que determina la orientación de sus reglas. La discusión de los requisitos de la información financiera, cuya finalidad estiba en asegurar la utilidad de tal información o, lo que es lo mismo, el cumplimiento de sus objetivos. El incremento de la información y los nuevos ámbitos de la regulación contable, de modo que los documentos tradicionales balance y cuenta de resultados ven aumentar su dimensión, potenciándose, además, la memoria (notas adicionales), como complemento inexcusable de aquellos, llamado a explicarlos y ampliarlos, a la vez que aparecen nuevos documentos, antes poco frecuentes en la información empresarial frente a terceros, como el estado de flujos de tesorería, el estado de cambios en el patrimonio neto o el estado de valor añadido, por citar sólo algunos ejemplos, ya clásicos. Una nueva consideración sobre el carácter científico de nuestra disciplina, que se configura como aplicada, a la vez que se acuña la distinción entre teoría general y aplicaciones de la Contabilidad y, por último, El auge de la investigación empírica, que trata de determinar, mediante contrastación con la realidad circundante, cual es la mejor manera de satisfacer las necesidades de los usuarios de la información. 163

30 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 4. La armonización conceptual Otra cuestión implícita en las páginas anteriores, pero sobre la que también me parece importante incidir de nuevo, es la existencia de un sustento conceptual en cada sistema contable, con lo que parece ineludible pensar que, para que la armonización sea efectiva, no basta con la simple homogeneización de normas, sino que es necesaria la armonización conceptual. Efectivamente, la regulación contable comienza buscando la unificación de normas. Pero paulatinamente, y como consecuencia, los organismos reguladores, que buscan la comparabilidad internacional, se dan cuenta de que la adopción de normas comunes no resulta fácil si antes no se procede a la aproximación de entornos y, en su seno, de los conceptos subyacentes en la práctica. Así, por ejemplo, primero se busca encontrar el número de años más adecuado y común para amortizar un fondo de comercio. A continuación, surge, necesaria e inevitablemente, una pregunta más sustantiva: qué es un fondo de comercio?. Pero para llegar a esta definición se plantea otra cuestión: qué es un activo?. Y finalmente, en el marco del paradigma de utilidad, la cuestión concluye preguntándose: cuál es la definición de activo que mejor satisface los objetivos de la información financiera?. La conclusión parece clara: la implantación de normas comunes y, con ello, la tan deseada comparabilidad, no serán totalmente posibles hasta que se haya producido una armonización conceptual previa 12. La conveniencia de contar con una adecuada armonización conceptual es también aplicable a la situación española. Ahora que la Unión Europea ha tomado postura, apostando por la adopción de las Normas Internacionales, nuestro ordenamiento aborda la inclusión en su seno de tales normas. Pero no podemos 12 Consideraciones similares pueden encontrarse en Tua Pereda (2000 c y 2001 b), así como en la presentación del texto Tua Pereda (2000 a) y en Gonzalo y Tua (2003) 164

31 EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA olvidar que tras el modelo armonizador del IASB subyace un trasfondo conceptual, que ilustra e, incluso, justifica sus reglas. La comprensión de estas no es fácil si se omite el conocimiento de aquel Marco Conceptual, a la vez que cualquier intento armonizador de nuestro ordenamiento con el representado por las normas del IASB pasa necesariamente por la comparación de ambos sustratos teóricos: el marco conceptual implícito en nuestro Derecho contable y el explicitado por el IASB. Es decir que, aún a riesgo de ser reiterativos, cabe afirmar también en relación con nuestro país que la adopción de las Normas Internacionales será más fácil si comenzamos por el análisis y la aprehensión de los conceptos en que se apoyan, es decir, del Marco Conceptual publicado por el IASB en Concepto y contenido de los marcos conceptuales Un marco conceptual puede definirse como un soporte teórico de la normalización contable que, apoyándose en la teoría general de la Contabilidad, desarrolla, mediante un itinerario lógicodeductivo, los fundamentos conceptuales de la información financiera, al objeto de dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lógica, a las normas contables con las que se establece aquella información (Tua Pereda, 1996 b). Subrayo que el Marco Conceptual del IASB, al igual que cualquier otro, no se ocupa de suministrar un apoyo conceptual de la Contabilidad, sino, tal solo, de la Contabilidad Financiera. Es este un error frecuente, en el que no debemos caer, al objeto de distinguir adecuadamente el todo y la parte. Las diferentes etapas por las que, en busca del adecuado soporte teórico, ha atravesado la normalización contable a lo largo de nuestro siglo, han acuñado una metodología típica de la consrucción de normas contables. El instrumento básico de los plantea- 165

32 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA mientos actuales es un itinerario lógico deductivo 13, cuyos escalones secuenciales son los siguientes: La construcción de un conjunto de normas parte de las características del entorno, que determinan y orientan los siguientes escalones de la deducción. A continuación, y en el marco de tales características, se establecen los objetivos que deben alcanzar las normas a obtener, en relación con las necesidades de los usuarios que pretende satisfacer el sistema contable. El paso siguiente es el enunciado de los requisitos también llamados características cualitativas que debe cumplir la información para conseguir el adecuado cumplimiento de los objetivos establecidos previamente. En congruencia también con los escalones anteriores de la deducción, se formula un conjunto de principios básicos que también se denominan hipótesis básicas o de funcionamiento del sistema contable que sirven de marco de referencia para la elaboración y aplicación de las normas concretas y detalladas. A partir del contenido de los escalones anteriores, pueden establecerse algunos conceptos básicos, tales como los elementos de los estados financieros (activos, pasivos, gastos, ingresos, etc), así como los criterios para su reconocimiento. Y, finalmente, también en congruencia con los objetivos establecidos para la información financiera, se enumeran los criterios de valoración de las diferentes partidas de los estados financieros, normalmente en el contexto del concepto de capital y de sus criterios de mantenimiento. Estos pasos del itinerario lógicodeductivo tienen un importante hilo conductor: conseguir y potenciar la utilidad de la información 13 Esta síntesis está extraída de Tua Pereda (1996 a). 166