REFORMA FISCAL TRIBUTACIÓ DE LES SOCIETATS CIVILS

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1 REFORMA FISCAL TRIBUTACIÓ DE LES SOCIETATS CIVILS GIRONA, SETEMBRE 2015 Llei 26/2014, de 27 de novembre, per la que s aproven s modificacions a la Llei de l IRPF l Llei 27/2014, de 27 de novembre, per la que se aprova l IMPOST l de SOCIETATS (LIS) G A R C ÍA H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s RAMBLA DE CATALUNYA 53-55, ático C-D BARCELONA Tel ghb@ghoffmann-bertran.com JORDI BERTRAN RIBERA

2 1.- Modificación prevista del Código de Comercio Título Preliminar. Ámbito de aplicación Objeto (de la nueva regulación): Ámbito subjetivo (los operadores de mercado) Ámbito objetivo (qué se consideran actividades mercantiles) Jerarquía de las normas Ámbito subjetivo: A efectos de este Código son operadores de mercado y quedan sujetos a sus normas: a) Los empresarios. Se consideran empresarios: i. Las PF que ejerzan o en cuyo nombre se ejerza profesionalmente una AE organizada de producción o cambio de bienes o prestación de servicios para el mercado, incluidas las actividades agrarias o artesanales. ii. iii. Las P jurídicas que tengan por objeto alguna de las actividades indicadas en el número anterior. Las sociedades mercantiles cualquiera que sea su objeto. JORDI BERTRAN RIBERA 2

3 1.- Modificación prevista del Código de Comercio Título Preliminar. Ámbito de aplicación Ámbito subjetivo: ( ) b) Las personas físicas que ejerzan profesionalmente y en nombre propio una actividad intelectual, sea científica, liberal o artística, de producción de bienes o de prestación de servicios para el mercado. c) Las personas jurídicas que, aun no siendo empresarios y con independencia de su naturaleza u objeto, ejerzan alguna de las actividades expresadas en este artículo, así como los entes no dotados de personalidad jurídica cuando por medio de ellos se ejerza alguna de esas actividades. También se consideran operadores del mercado las sociedades o entidades no constituidas conforme al Derecho español que ejerzan alguna de las actividades antes expresadas Ámbito objetivo a) Son mercantiles y quedan sujetos a las normas del presente Código i. Los actos y contratos en que intervenga un operador de mercado de los señalados en el punto que precede y cuyo contenido principal pertenezca a las correspondientes actividades expresadas anteriormente. JORDI BERTRAN RIBERA 3

4 1.- Modificación prevista del Código de Comercio Título Preliminar. Ámbito de aplicación Ámbito objetivo ( ) ii. iii. Los actos y contratos que, por razón de su objeto o del mercado en que se celebren, el propio Código califica de mercantiles. Los actos de competencia en el mercado. Cuando los actos y contratos referidos en el apartado anterior intervenga un consumidor, la aplicación de las normas de este Código se hará sin perjuicio de la legislación protectora de los consumidores Jerarquía de las normas En las materias mercantiles que se rijan por la legislación específica en razón de la naturaleza de la persona o actividad, serán de aplicación supletoria las disposiciones de este Código. A falta de normas en este Código, se aplicarán los usos del comercio y, en su defecto, las normas de la legislación civil, según su sistema de fuentes. JORDI BERTRAN RIBERA 4

5 2.- Regulación legal de los conceptos de hecho imponible y contribuyente por el impuesto El artículo 7º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "1.- Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las Sociedades Civiles que no tengan objeto mercantil. La diferencia con respecto a la normativa anterior no puede ser más clara puesto que el art. 7º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue del siguiente tenor: 1.- Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. JORDI BERTRAN RIBERA 5

6 2.- Regulación legal de los conceptos de hecho imponible y contribuyente por el impuesto De lo expuesto se desprende que determinadas sociedades civiles (SC) pasan a tributar por el Impuesto sobre Sociedades (IS), como expresamente se afirma en el Preámbulo de la LIS en el que se indica: En el ámbito de los contribuyentes, se incorporan al Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles que tienen objeto mercantil, y que tributaban hasta la aprobación de esta Ley como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a través del régimen de atribución de rentas. Esta medida requiere incorporar un régimen transitorio en el IRPF que regule la traslación de este tipo de entidades como contribuyentes del IRPF a contribuyentes de este impuesto. JORDI BERTRAN RIBERA 6

7 2.- Regulación legal de los conceptos de hecho imponible y contribuyente por el impuesto En la Disposición Transitoria trigésimo segunda se contiene el texto siguiente: 1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha. JORDI BERTRAN RIBERA 7

8 2.- Regulación legal de los conceptos de hecho imponible y contribuyente por el impuesto Por su parte la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha dado redacción nueva al artículo 8º de la Ley citada, que pasa a ser del siguiente tenor: 3.- No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de esta Ley. JORDI BERTRAN RIBERA 8

9 2.- Regulación legal de los conceptos de hecho imponible y contribuyente por el impuesto Y en coordinación con lo expuesto, el artículo 6 o de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, dispone: 1.- Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2 a del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 2.- Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. JORDI BERTRAN RIBERA 9

10 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil Definiciones doctrinales necesarias: Art. 116 C. Com. El contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código. Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos. Art C. Civil Art C. Civil Art. 392 C. Civil La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias. Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código. Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. Puede existir una CB con un objeto mercantil? JORDI BERTRAN RIBERA 10

11 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil Destacan de estas definiciones doctrinales: Art. 116 C. Com. El contrato de compañía (la sociedad) será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código. Art C. Civil En principio, la interpretación literal del precepto lleva/llevaba a la conclusión de que las sociedades son mercantiles si adoptan una forma mercantil. Sin embargo, a los 4 años de promulgado el C.Co, el art 1670 del C.C admite que las sociedades civiles por su objeto pudieran revestir forma mercantil, con lo cual se desbarata cualquier tesis formalista basada en el articulo 116 del C.Co. Ante esta situación los antiguos mercantilistas mantuvieron que eran sociedades mercantiles las formalizadas en escritura pública e inscritas en el Registro Mercantil. Tribunal Supremo Posteriormente, la Jurisprudencia y, en particular, la del TS interpretaron ambos artículos en el sentido de exigir además de los requisitos anteriores, que la sociedad tuviera objeto mercantil. 1) La sociedad mercantil es comerciante y por tanto su objeto debe ser el de realizar habitualmente actos de comercio. 2) Aunque no se cumplan los requisitos de escritura e inscripción en el Registro Mercantil, la sociedad en el orden interno sigue siendo mercantil. JORDI BERTRAN RIBERA 11

12 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil Definiciones doctrinales necesarias: Leyes 17 de julio de 1951 y de 17 de julio de 1953 TRLSA y LSRL LSC Son también mercantiles las sociedades cualesquiera que sea su objeto, si adoptan la forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada, porque así lo dispusieron indubitadamente ambas leyes, respectivamente. La misma línea siguieron la Ley de Sociedades Anónimas aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre y el mismo criterio fue adoptado para las sociedades limitadas, en virtud de su Ley reguladora 2/1995, de 23 de marzo, por la que se especificaba que éstas se regirían por la Ley de Sociedades Anónimas en todo lo referido a los actos y contratos celebrados antes de su inscripción en el Registro Mercantil (arts. 3 y 16 de la LSRL). Por último, la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, reproduce las leyes anteriores, al decir que, una vez verificada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, transcurrido un año desde el otorgamiento de la escritura pública sin que se haya solicitado su inscripción, se aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil si la sociedad en formación hubiera iniciado o continuado sus operaciones (arts. 2 y 39 de la Ley de Sociedades de Capital). JORDI BERTRAN RIBERA 12

13 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil Definiciones doctrinales necesarias: Otras Leyes societarias (Ley 12/1991, de Agrupaciones de interés económico; Ley 1/1994, de Sociedades de garantía Recíproca) Ninguna de estas leyes especiales se han referido al régimen de las sociedades constituidas como civiles ni a las constituidas como colectivas, o como comanditarias: para todas ellas sigue siendo de aplicación el criterio de la naturaleza de su actividad a la hora de indagar sobre el régimen legal que les es aplicable. En cualquier caso, de todo lo expuesto cabe concluir que la respuesta está en la aplicación, por analogía, del art de la Ley de Sociedades de Capital. Este artículo trata de las sociedades que no llegan a adquirir la condición de anónimas o limitadas por falta de requisitos formales (en concreto, inscripción en el Registro Mercantil). Es decir, se trata de sociedades con objeto mercantil pero sin forma mercantil. Supuesto que guarda identidad de razón con el de las sociedades civiles con objeto mercantil, y a las cuales debe darse la misma solución del art de la Ley de Sociedades de Capital: deben regirse por las normas de la sociedad colectiva, por ser su objeto social de naturaleza mercantil (y, subsidiariamente, por las normas establecidas para las sociedades civiles). JORDI BERTRAN RIBERA 13

14 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil En resumen: Pueden distinguirse las siguientes categorías de entidades: Sociedades irregulares Sociedades normales Sociedades atípicas o irregulares Sociedades constituidas sin forma mercantil pero destinadas a ejercer el comercio. Sociedades constituidas bajo la forma de una SA/SL cualesquiera que sea su objeto o naturaleza de sus operaciones. Sociedades constituidas bajo forma mercantil y destinadas a ejercer el comercio pero sin cumplir las reglas de forma y, en particular, la inscripción obligatoria en el Registro Mercantil. JORDI BERTRAN RIBERA 14

15 3.- Sociedades civiles con objeto mercantil Doctrina de la Dirección de Registros y Notariados: aquellas que ostenten las siguientes características (Resoluciones DGRN 21/05/2013; 11/12/1997; 20/03/1986 y 13/12/1985) Punto de vista económico Punto de vista jurídico Interposición en el tráfico, habitualidad y ánimo especulativo. Pretenden la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo, de genuinos actos de comercio, esto es actuaciones empresariales. Todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil. Según DGT, tradicionalmente se ha señalado que no se aplicará a las sociedades mercantiles con objeto profesional, agrario ni mineras (pues se trata de actividades excluidas por ahora- de la regulación del Código de Comercio). JORDI BERTRAN RIBERA 15

16 4.- Sociedades civiles versus Comunidad de bienes Remisión dispositiva a las disposiciones reguladoras de la CB SOCIEDAD CIVIL versus COMUNIDAD DE BIENES Procede recordar que como la sociedad civil no tiene personalidad jurídica, motivo por el cual el art del Código Civil se remite a las disposiciones reguladoras de la comunidad de bienes, y que por otra parte, aunque haya nacido como comunidad de bienes, también se le aplicarán las reglas básicas de la sociedad si actúa como tal; frente a esta complementariedad de la regulación de la sociedad y de la comunidad de bienes pueden darse los dos supuestos siguientes: A. SC sin personalidad jurídica (art CC). Sigue siendo sociedad, pero al no adquirir personalidad jurídica no será sujeto de derechos autónomo ni tendrá patrimonio propio sino que -aunque con cierta individualización- éste se integrará en el patrimonio personal de los socios. Así pues, se aplica la regulación de las SC a la responsabilidad en las deudas (art CC), que queda limitada por la masa patrimonial que configuran las aportaciones. Sin embargo, a través de las normas establecidas para la CB se regula lo concerniente a la gestión, administración, etc., del patrimonio o fondo común, sin olvidar que podrían haber socios industriales. JORDI BERTRAN RIBERA 16

17 4.- Sociedades civiles versus Comunidad de bienes SOCIEDAD CIVIL versus COMUNIDAD DE BIENES B. CB, o así denominada, que, no obstante, por razón de su objeto y configuración, es una SC. El problema aquí es determinar si estamos ante una CB convencional o ante una SC y de serlo, en qué categoría cabe encuadrarla, previo descartar que no existe error de vicio y sin olvidar que el propio C.C contempla el régimen mediante presunciones- de que se trataría de una SC. TS de 27/5/1993 (responsabilidad en relación a los 3 os) la SC se puede constituir en cualquier forma (salvo que se aporten b. inmuebles y/o derechos reales, en cuyo caso deberá constituirse mediante escritura pública). Sin embargo cuando su objeto es claramente mercantil, precisaría EP e inscripción en el RM, por lo que sólo cabría hablar de sociedad irregular sin personalidad jurídica propia y, en consecuencia siendo así, en relación a la responsabilidad habrá que regirse por las disposiciones relativas a la sociedad comanditaria o, en su caso, a las de la comunidad de bienes. JORDI BERTRAN RIBERA 17

18 4.- Sociedades civiles versus Comunidad de bienes SOCIEDAD CIVIL versus COMUNIDAD DE BIENES Singularidad Ley fiscal prevalencia de ésta para determinar la forma de tributación (STC 45/1989, de 20/2 y 236/2012, de 13/12). El Ordenamiento tributario ha aceptado la CB empresarial o realizadora de una actividad económica; por ejemplo, así se contempla en el art. 22 RD- Leg. 1/1993 del ITPAJD, en donde: Se equiparán a las sociedades, a los efectos de tributación por el hecho imponible Operaciones Societarias : La CB, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales. La misma CB, constituida mortis causa, que continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo > 3 años. Y el art. 60 del Reglamento (RD 828/1995) señala: Cuando en los documentos que justifiquen la adquisición proindiviso de bienes por 2 o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una CB sujeta a la modalidad de operaciones societarias. JORDI BERTRAN RIBERA 18

19 4.- Sociedades civiles versus Comunidad de bienes SOCIEDAD CIVIL versus COMUNIDAD DE BIENES TSJUE de 19 de mayo de 2009 Actividades farmacéuticas. Legislaciones contrarias a la libertad de circulación al limitar la explotación de una farmacia minorista, exclusivamente, a las PF que disponían de un titulo de farmacéutico y a las sociedades de explotación (de una licencia de farmacia) compuestas únicamente por socios titulados (en forma de SC o de CB), en la medida que otros EM permiten la titularidad en no farmacéuticos que encarguen la gerencia a éstos últimos. El Tribunal si bien critica esté hecho, finalmente, admite que la normativa interna pueda limitar la explotación, sin discriminación por razón de la nacionalidad, en la medida que la restricción a las libertades de circulación puedan estar justificadas por motivos tales como la protección a la salud, donde se sitúa el objetivo de garantizar un abastecimiento de medicamentos a la población seguro y de calidad, lo que podría entenderse producido en este caso. El hecho de que pueda existir una CB empresarial a efectos de ITP NO debe suponer que se éste en presencia de una sociedad mercantil irregular que debiera tributar por el IS. Atendiendo a lo previsto en el art. 115 LGT la utilización de esta forma jurídica no puede conducir a que tributen por el IS. JORDI BERTRAN RIBERA 19

20 4.- Sociedades civiles versus Comunidad de bienes JORDI BERTRAN RIBERA 20

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23 5.- Criterios administrativos DGT 2015 JORDI BERTRAN RIBERA 23

24 5.- Criterios administrativos DGT 2015 JORDI BERTRAN RIBERA 24

25 5.- Criterios administrativos DGT 2015 JORDI BERTRAN RIBERA 25

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29 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social, ostentando cada uno un 50% de la entidad. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. > Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas JORDI BERTRAN RIBERA 29

30 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil particular profesional, que desarrolla la actividad profesional prevista en el epígrafe 731 de la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, qué tratamiento fiscal corresponde a las cantidades que los socios de la entidad consultante retiran mensualmente a cuenta de los beneficios de la entidad. -> Puesto que las actividades profesionales están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2a del Título X de la LIRPF. -> No se pronuncia sobre el tratamiento fiscal que corresponde a las cantidades que los socios de la entidad consultante retiran mensualmente a cuenta de los beneficios de la entidad. JORDI BERTRAN RIBERA 30

31 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de venta menor de juguetes y artículos de deporte, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está en el régimen de recargo de equivalencia. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y si está obligada a presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil. ->... tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante deberá llevar su contabilidad en los términos dispuestos en el artículo de la LIS. -> No se pronuncia sobre la obligación de presentar cuentas ante el Registro Mercantil, por no ser de su competencia. JORDI BERTRAN RIBERA 31

32 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de fabricación de artículos de carpintería metálica encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributa en el régimen de módulos. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y si está obligada a presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil. ->... tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante deberá llevar su contabilidad en los términos dispuestos en el artículo de la LIS. -> No se pronuncia sobre la obligación de presentar cuentas ante el Registro Mercantil, por no ser de su competencia. JORDI BERTRAN RIBERA 32

33 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil particular que realiza la actividad de explotación agrícola de secano y regadío. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributa en el régimen especial agrario y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplica el régimen especial de entidades en atribución de rentas, determinando sus resultados en estimación objetiva. Si la actividad agrícola tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto la entidad consultante debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. ->...no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el articulo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2a del Título X de la LIRPF. JORDI BERTRAN RIBERA 33

34 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil, constituida mediante contrato privado en 2005, que se eleva a público en Está participada por tres socios, con un porcentaje del 50%, 25% y 25%, respectivamente. Desarrolla la actividad de ganadería, dedicándose a la explotación de ganado vacuno de leche así como a la venta de terneros procedentes de dicha actividad. La entidad lleva libros registro, su INCN no supera los y tributa en régimen de atribución de rentas. Si la actividad desarrollada por la entidad consultante tiene la consideración de objeto mercantil y por tanto debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. -> no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. JORDI BERTRAN RIBERA 34

35 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de "otros cafés y bares" encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, si los socios trabajadores percibirían rendimientos de trabajo personal por los servicios prestados a dicha entidad mediante la confección de la correspondiente nómina. -> Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. -> No se pronuncia sobre el tratamiento fiscal que corresponde a las cantidades que los socios trabajadores percibirían rendimientos de trabajo personal por los servicios prestados a dicha entidad mediante la confección de la correspondiente nómina. JORDI BERTRAN RIBERA 35

36 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de comercio al por mayor de productos de papel, plástico y cartón, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. Para el desarrollo de esta actividad dispone de medios materiales y humanos para su ejercicio. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. -> Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. -> No se pronuncia sobre la incidencia del hecho de que para el desarrollo de la actividad se disponga de medios materiales y humanos para su ejercicio. JORDI BERTRAN RIBERA 36

37 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de reparación de aparatos electrónicos, encuadrada en el epígrafe 699 del Impuesto sobre Actividades Económicas. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades, por considerarse sociedad civil a efectos fiscales, aun cuando en su creación se le diera forma de comunidad de bienes. En tal caso, si se vería beneficiada de las exenciones de pagos de impuestos en caso de optar por su disolución. Si las respuestas serían distintas si NO HUBIERA existido aportación en su constitución. -> Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. -> No se pronuncia sobre si se vería beneficiada de las exenciones de pagos de impuestos en caso de optar por su disolución ni si las respuestas serían distintas si HUBIERA o NO HUBIERA existido aportación en su constitución. JORDI BERTRAN RIBERA 37

38 5.- Criterios administrativos DGT 2015 En el mismo sentido que la consulta anterior se pronuncian las siguientes: V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de óptica, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la explotación de paneles solares para la producción de energía eléctrica, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de servicios de instalación de material de iluminación y sonido en espectáculos, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. JORDI BERTRAN RIBERA 38

39 5.- Criterios administrativos DGT 2015 En el mismo sentido que la consulta anterior se pronuncian las siguientes: V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de exposición y venta de lámparas, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de venta de productos de bollería y panadería, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de hostelería, encuadrada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes formada por un padre y sus tres hijos, propietarios pro-indiviso de una embarcación de pesca, que desarrolla la actividad de pesca costera. JORDI BERTRAN RIBERA 39

40 5.- Criterios administrativos DGT 2015 En el mismo sentido que la consulta anterior se pronuncian las siguientes: V /07/2015 La entidad consultante es una comunidad de bienes formada por dos hermanos, que desarrolla la actividad de comercio al por mayor de productos de perfumería y cosmética, epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. JORDI BERTRAN RIBERA 40

41 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil que se dedica a prestar servicios de propiedad inmobiliaria, obteniendo una comisión por la intermediación, encuadrada en el epígrafe 834 de la sección primera del Impuesto sobre Actividades Económicas. Si la entidad consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. -> la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. JORDI BERTRAN RIBERA 41

42 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad profesional de abogacía. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. -> Puesto que las actividades profesionales están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. -> Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. JORDI BERTRAN RIBERA 42

43 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil particular, cuya actividad principal consiste en el asesoramiento fiscal y contable, prevista en el epígrafe 842 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Con el paso de los años, la entidad consultante también ha desarrollado otras actividades complementarias, tales como la administración de fincas (epígrafe 834) y confección de nóminas y seguros sociales de los clientes (epígrafe 849.9). Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades. -> tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. JORDI BERTRAN RIBERA 43

44 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene, epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de > Puesto que las actividades profesionales están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. -> Puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. JORDI BERTRAN RIBERA 44

45 5.- Criterios administrativos DGT 2015 Consulta V de La entidad consultante es una sociedad civil de carácter particular y externo, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Se constituyó mediante escritura pública y cuenta con número de identificación fiscal. Si la entidad consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por considerar que la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil. -> no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. JORDI BERTRAN RIBERA 45

46 6.- Regímenes Transitorios Disolución-liquidación Requisitos para aplicar el régimen especial Nueva redacción Disposición Transitoria 19ª LIRPF Disolución liquidación de sociedades civiles a) Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas IRPF. b) Que a partir de 1 de enero de 2016 pasen a tributar en el Impuesto sobre Sociedades c) Que en los 6 primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los 6 meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil. Efectos fiscales: 1. Exención ITP y AJD en Operaciones Societarias en su modalidad disolución sociedades. 2. No devengo de plusvalías municipales. 3. Mantenimiento de la fecha de adquisición por parte de la SC 4. D.T. 30 a LIRPF habilita la posibilidad de que los socios de SC puedan aplicar en sede del IS las deducciones pendientes generadas en el ámbito del IRPF reguladas en el artículo 68.2 con los requisitos establecidos en el 69 de la ley que regula el impuesto. JORDI BERTRAN RIBERA 46

47 6.- Regímenes Transitorios Disolución-liquidación Efectos fiscales. imposición directa caso de disolución: Saldo negativo: renta o ganancia Saldo positivo o 0: no hay renta Nueva redacción Disposición Transitoria 19ª LIRPF Disolución liquidación de sociedades civiles El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria 32ª de la LIS, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado Si el resultado <0 se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero. Si el resultado es 0 o > 0 se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. a.si el resultado es 0 cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. b.si el resultado >0 el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. JORDI BERTRAN RIBERA 47

48 6.- Regímenes Transitorios Disolución-liquidación EJEMPLO Sociedad civil (suponiendo lleva CONTABILIDAD) ACTIVO PASIVO Inmueble Capital Equipos informáticos Reservas Clientes Deudas l/p Tesorería Deudas c/p TOTAL TOTAL Valor de aportación Coste titularidad TOTAL Deudas adjudicadas Créditos y dinero TOTAL VALOR NORMAL DE MERCADO ADJUDICACIÓN SOCIOS NUEVO VALOR ADQUISICIÓN Inmueble Inmueble Equipos informáticos Equipos informáticos Saldo positivo Saldo negativo Distribución del resultado a los bienes adjudicados en función de su VNM Renta o GP y el valor de los elementos adjudicados será 0. JORDI BERTRAN RIBERA 48

49 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación Disposición Transitoria 32 ª LIS Sociedades civiles sujetas a IS Supuesto de hecho Sociedades civiles y socios que hubieran tributado en régimen de atribución de rentas con anterioridad a y pasen a ser sujetos pasivos de IS Reglas de integración de rentas devengadas Rentas devengadas antes 2016 que no se hubieran tributado por el IRPF se integrarán en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades Rentas que se hubieran integrado no se volverán a integrar. Clausula de cierre: en ningún caso gastos o ingresos quedarán sin computar. JORDI BERTRAN RIBERA 49

50 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación Disposición Transitoria 32 ª LIS Sociedades civiles sujetas a IS Reglas especiales Distribución de beneficios generados en periodos en los que se aplicó la atribución de rentas Cuando exista obligación de llevanza de contabilidad oficial según el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 Si el perceptor es contribuyente IRPF: dichos dividendos no se integrarán en la base imponible y la distribución no estará sometida a retención o ingreso a cuenta. Si el perceptor es contribuyente IS o IRNR con EP: los dividendos no se integrarán en la base imponible y la distribución no estará sometida a retención o ingreso a cuenta Si el perceptor es contribuyente IRNR sin EP: será de aplicación lo dispuesto en la LIRNR. JORDI BERTRAN RIBERA 50

51 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación Disposición Transitoria 32 ª LIS Sociedades civiles sujetas a IS Reglas especiales Cuando exista obligación de llevanza de contabilidad oficial según el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y Rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en las sociedades civiles que se correspondan con beneficios no distribuidos generados en periodos en los que se aplicó la atribución de rentas Si el perceptor es contribuyente IRPF: se integrará la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición integrado por: Precio o cantidad desembolsada Beneficios sociales que no hubiesen sido distribuidos Caso de que la adquisición de las participaciones sea posterior a la generación de los beneficios, el valor de adquisición se minorará en los beneficios correspondientes con la atribución de rentas. Si el perceptor es contribuyente IS o IRNR con EP: se aplicará la LIS Si el perceptor es contribuyente IRNR sin EP: será de aplicación lo dispuesto en la LIRNR JORDI BERTRAN RIBERA 51

52 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación Disposición Transitoria 32 ª LIS Sociedades civiles sujetas a IS Reglas especiales Sociedades civiles que NO tuvieran obligación de llevanza de contabilidad oficial según el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 Valoración de los Fondos Propios de las mismas Se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior. JORDI BERTRAN RIBERA 52

53 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación ACTIVO EJEMPLO Sociedad civil PASIVO Inmueble Capital Instalaciones y Mobiliario Reservas Clientes Deudas l/p Tesorería Deudas c/p TOTAL TOTAL Valor de adquisición Desembolso + Coste titularidad TOTAL Deudas adjudicadas Créditos y dinero TOTAL A) Sociedad civil CON obligación de contabilidad Código de Comercio Valor de Adquisición a) Cantidad desembolsada b) Beneficios que se hubieran generado durante la tributación en régimen de atribución de rentas TOTAL Saldo positivo Saldo negativo Distribución del resultado a los bienes adjudicados en función de su VNM Renta o GP y el valor de los elementos adjudicados será 0. JORDI BERTRAN RIBERA 53

54 6.- Regímenes Transitorios SIN Disolución-liquidación EJEMPLO Sociedad civil (Balance deducido Libros Registro) ACTIVO PASIVO Inmueble Capital Equipos informáticos Aportaciones de los socios Clientes Deudas l/p Tesorería Deudas c/p TOTAL TOTAL Valor de adquisición Activos TOTAL Deudas adjudicadas Créditos y dinero TOTAL B) Sociedad civil SIN obligación de contabilidad Código de Comercio Fondos Propios Aportaciones socios Límite: (IM + Inversiones Inmobiliarias) - Pasivo exigible = Saldo positivo Saldo negativo Distribución del resultado a los bienes adjudicados en función de su VNM Renta o GP y el valor de los elementos adjudicados será 0. JORDI BERTRAN RIBERA 54

55 7.- IVA. Tributación de la disolución liquidación Consulta V de Art. 8 dos 2º considera EB las AND efectuadas por los SP del Impuesto de elementos de su patrimonio EoP a sociedades o CB o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Art. 7 NO SUJECIÓN (transmisión de unidad económica autónoma. Art. 20 uno 22º 2ª entrega de edificación EXENCIÓN, salvo renuncia (art. 20.dos). Incompatibilidad entre TPO y AJD. Posibilidad de regularización de bienes de inversión (arts. 107 y 110). ITP Operaciones societarias adjudicación (TPO)) disolución. (ojo! Si exceso de JORDI BERTRAN RIBERA 55

56 7.- IVA. Tributación de la disolución liquidación Consulta V de La consultante y otros son titulares en proindiviso de inmuebles destinados al arrendamiento de naves agrícolas y de tierra rústica en régimen de comunidad de bienes, y pretenden aportar dichos bienes a una sociedad civil dedicada a la explotación agrícola y que está participada por los comuneros en el mismo porcentaje de participación que éstos tienen en la comunidad. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ( ), las CB, SC y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad,... Por su parte, el artículo 392 del Código Civil define la CB como la situación en que se encuentran varias personas que son propietarias en proindiviso de un mismo bien o derecho, de tal forma que al carecer la CB de personalidad jurídica, los bienes y derechos integrantes de la misma serán de propiedad de los comuneros en la cuota que les corresponda en la comunidad. JORDI BERTRAN RIBERA 56

57 7.- IVA. Tributación de la disolución liquidación Consulta V de ( ) Por último, el artículo 1669 del Código Civil establece que las sociedades civiles sin personalidad jurídica se regirán por las disposiciones relativas a la CB. Dada la regulación anterior y teniendo en cuenta que las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica, los bienes que integran la comunidad de bienes pertenecerían a los comuneros, en proporción a su porcentaje de participación, por lo que pueden distinguirse dos supuestos: a) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación. En este caso, al tener los comuneros el mismo porcentaje de participación en la sociedad civil que el que tenían en la comunidad de bienes, no existirían ganancias o pérdidas patrimoniales, al ser definidas éstas por el artículo 33 de la LIRPF como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. b) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, los bienes aportados por los comuneros pasarán a ser de la titularidad de la sociedad civil, por lo que podrán existir ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la aportación JORDI BERTRAN RIBERA 57