Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC

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1 reforma contable Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC Conocer el tratamiento contable de unas partidas tan ligadas la generación del resultado de explotación empresarial es una tarea fundamental para cualquier profesional. En este trabajo, el lector encontrará un análisis del contenido del nuevo PGC, así como de las principales diferencias con la regulación anterior y la normativa internacional. Todo ello acompañado de numerosos ejemplos prácticos que facilitan su comprensión

2 Sonia Caro Fernández José María González González Universidad de Sevilla El marco normativo establecido por el nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, NPGC) se adapta en gran medida a la normativa internacional en el tratamiento contable de las existencias y los ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Si bien es mucho más escueto y, a diferencia de la norma internacional, carece de ejemplos que ayuden a comprender determinados aspectos particulares de una transacción y permitan poner en práctica el contenido de la norma. En este trabajo nos centraremos en el análisis de dicho tratamiento contable, concretamente en la Norma de Registro y Valoración nº 10 (NRV10), Existencias, y nº 14 (NRV14), Ingresos por Ventas y Prestaciones de Servicios, que sustituyen a las normas de valoración nº 13 y nº 18 del Plan General de Contabilidad de 1990 (en adelante, PGC90), donde se recoge el tratamiento a aplicar a las Existencias y a las Ventas y a Otros Ingresos, respectivamente. Para abordar nuestro objetivo, seguiremos la estructura del NPGC. Así, nos referiremos al contenido de las normas del NPGC e indicaremos las principales diferencias con la regulación anterior (PGC90) y la normativa internacional, en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18 (Ingresos Ordinarios). DEFINICIÓN Y VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS Las existencias constituyen un activo corriente íntimamente ligado a la generación del resultado de explotación empresarial. Para que un elemento pueda reconocerse contablemente como existencia, en primer lugar debe adecuarse a la definición de activo suministrada en el Marco Conceptual de la Contabilidad del NPGC (primera parte, apartado cuarto). Concretamente, el elemento debe cumplir los siguientes requisitos: Ser un bien, derecho u otro recurso controlado económicamente por la empresa. Resultar de sucesos pasados. Capaz de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A los requisitos anteriores, también cabe añadirle, según lo dispuesto en el apartado quinto del citado marco conceptual, la exigencia de que el valor del elemento pueda determinarse de una manera fiable, lo que no es obstáculo FICHA RESUMEN Autores: Sonia Caro Fernández y José María González González Título: Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC Fuente: Partida Doble, núm. 205, inas 34 a 47, diciembre 2008 Localización: PD Resumen: En este trabajo se analiza el tratamiento contable de las existencias y los ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el marco normativo establecido por el Nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, NPGC). Este texto se adapta en gran medida a la normativa internacional sobre los temas a tratar, si bien es mucho más escueto y, a diferencia de la norma internacional, carece de ejemplos que ayuden a comprender determinados aspectos particulares de una transacción y permitan poner en práctica el contenido de la norma. Para abordar este objetivo, los autores siguen en su análisis la estructura del NPGC. Así, se referieren al contenido de las normas del NPGC e indican las principales diferencias con la regulación anterior (PGC90) y la normativa internacional, en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18 (Ingresos Ordinarios). Descriptores ICALI: Existencias. Ingresos. Venta a plazos. PGC07. Plan general contable. Reforma contable. Normas internacionales de contabilidad. 35

3 reforma contable nº 205 diciembre 2008 El NPGC y la NIC 23 coinciden en el tratamiento de los gastos financieros para existencias que necesitan más de un año para estar en condiciones de ser vendidas 36 para que en algunas ocasiones sea preciso la realización de estimaciones razonables para su valoración. Más específicamente, en la cuarta parte del NPGC, Definiciones y Relaciones Contables, no sólo se proporcionan las clases y definiciones de las existencias que pueden distinguirse en el Grupo 3, sino que, a diferencia del PGC90, se proporciona una definición concreta de las existencias que coincide con la proporcionada por la NIC 2, según la cual es posible distinguir dentro de las mismas aquellos activos: Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación (mercaderías, productos terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados). En proceso de producción (productos en curso y productos semiterminados). En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios (materias primas y otros aprovisionamientos, incluyéndose en estos últimos: elementos y conjuntos incorporables, combustibles, repuestos, materiales diversos, embalajes, envases y material de oficina). De acuerdo con la NIC 2, este último apartado introduce una novedad importante con respecto al PGC, y es la posibilidad de reconocer dentro del concepto de existencias no sólo a los bienes, sino también a los servicios. Así, según la NRV 10 de la segunda parte del NPGC, Normas de Registro y Valoración, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios cuando todavía no se hubiera reconocido el ingreso correspondiente. En cuanto a su valoración, la NRV 10 del NPGC establece que los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán inicialmente por su coste, pudiendo ser su precio de adquisición o su coste de producción, según corresponda. Concretamente, el concepto de precio de adquisición se aplica a aquellas existencias adquiridas por la empresa que no están sometidas a transformación, como son las mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. Por su parte, se valoran por su coste de producción aquellas existencias que son objeto de transformación a lo largo del proceso productivo de la organización, esto es, los productos terminados, en curso y semiterminados, así como los subproductos, residuos y materiales recuperados. En los siguientes subepígrafes nos referimos con mayor detalle a estos conceptos de valoración. Precio de adquisición de las existencias Para calcular el precio de adquisición de las existencias se parte del importe facturado por el vendedor, al que se restan los descuentos, rebajas en el precio y otras partidas similares, y se suman los siguientes conceptos: los impuestos indirectos que gravan las existencias cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública; los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, siempre que sean responsabilidad del comprador (como pueden ser los costes de transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros atribuibles a la adquisición de las existencias); y los intereses incorporados al nominal de los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, si bien estos últimos no son admitidos por la normativa internacional como mayor valor de las existencias. Así, la NIC 2 se remite a la NIC 23 Costes por Intereses, la cual dispone, con carácter general, el reconocimiento inmediato de los costes por intereses como gastos. A pesar de esta divergencia, el NPGC y la NIC 23 coinciden en el tratamiento contable de los gastos financieros para aquellas existencias que necesitan un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas. Concretamente, la norma de valoración de las existencias del NPGC se remite a la norma sobre inmovilizado material (segunda norma de valoración), según la cual, los gastos financieros deberán incorporarse al precio de adquisición de este tipo de existencias siempre que: se devenguen antes de que las existencias estén en condiciones de ser vendidas y hayan

4 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC sido girados por el proveedor o correspondan a otro tipo de financiación ajena directamente atribuible a la adquisición. Con respecto a los descuentos, podemos distinguir los derivados del propio proceso de negociación de la compra o de las relaciones entre comprador y vendedor, los obtenidos por el volumen de existencias adquirido (rappels), los originados por el incumplimiento de las condiciones pactadas y los obtenidos por pronto pago. Así, mientras los descuentos comerciales del primer tipo suelen incluirse en factura y reducen el precio de adquisición, los rappels y los descuentos por incumplimiento de condiciones suelen ser posteriores a la recepción de la factura, por lo que su importe se recogerá, respectivamente, en las cuentas 609. Rappels por compras y 608. Devoluciones de compras y operaciones similares. Por su parte, los descuentos por pronto pago minorarán el precio de adquisición de las existencias sólo si están incluidos en factura. En caso de no aparecer en factura, su importe no reducirá el precio de adquisición de las existencias y se recogerá en la cuenta 606. Descuentos sobre compras por pronto pago. Los saldos de las cuentas citadas reducirán el valor de los consumos que aparecen en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (ejemplo 1). Otro aspecto relevante para el cálculo del precio de adquisición de las existencias es la determinación de los derechos y obligaciones del comprador y vendedor, por cuanto determinarán la responsabilidad de los gastos adicionales de la operación de compra-venta de las existencias. A este respecto, las cláusulas IN- COTERMS publicadas por la International Chamber of Commerce recogen específicamente, para diferentes situaciones de compra-venta internacional, el lugar de entrega de las existencias, así como los gastos y riesgos asumidos tanto por el comprador, como por el vendedor. Por extensión, estas cláusulas pueden también emplearse para las operaciones de compra-venta de existencias nacionales, delimitando así los derechos y obligaciones de las partes. Coste de producción de las existencias El coste de producción, que se calcula para las existencias objeto de transformación en el proceso productivo, se determina mediante la suma de los elementos de coste directos (aquellos que se relacionan de forma clara e inequívoca con el producto y, por tanto, pueden asignarse directamente a él), e indirectos (aquellos que al no relacionarse de forma clara e inequívoca, o ser esto muy costoso de realizar, requieren de un reparto para su imputación al producto). Según el NPGC, los costes directos que forman parte del coste de producción se corresponden con el precio de adquisición de la materia prima y otras materias consumibles, así como otros costes directamente imputables al producto, como puede ser, por ejemplo, la mano de obra directa. Por su parte, para los costes indirectos, que se corresponderían con los costes generales de fabricación, el NPGC añade, con respecto EJEMPLO 1 CÁLCULO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN Una empresa adquiere 800 unidades de materia prima, siendo el precio de venta del proveedor de 75 u.m./ud. Otra información relativa a esta operación de compra es la siguiente: El proveedor ha concedido un descuento comercial de u.m., así como un descuento de u.m. por pronto pago fuera de factura. El transporte de la materia prima hasta los almacenes del comprador corre a cargo de éste y del vendedor a partes iguales, habiendo sido este coste de u.m. Asimismo, a efectos de proteger la mercancía en el transporte, el comprador decidió adquirir un embalaje especial para la materia prima por un importe de u.m. Los gastos de seguro han sido asumidos por el comprador y han ascendido a u.m. El proveedor concede a sus clientes un descuento de u.m en el caso de que éstos superen un volumen de compras de unidades al año. Los costes de administración y almacenamiento de la materia prima adquirida han sido valorados por el comprador en u.m. Cálculo del precio de adquisición: Importe de la compra 800 uds. x 75 u.m./ud u.m. Descuento comercial (1) (2.000) u.m. + Gastos de transporte (2) u.m. / u.m + Embalajes especiales (2) u.m. + Gastos de seguro (2) u.m. Precio de adquisición u.m. (1) El descuento comercial minora el precio de adquisición, no así el descuento por pronto pago, dado que no está incluido en la factura. (2) Los gastos de transporte, embalajes especiales y de seguro, se incluyen en el precio de adquisición porque son necesarios para llevar la materia prima adquirida a los almacenes del comprador en las condiciones deseadas. (3) Los costes de almacenamiento y administración de la materia prima de la empresa compradora no deben formar parte del precio de adquisición. (4) Dado que la empresa compradora no sabe con certeza si va a superar las unidades de compra de materia prima, y puesto que el rappel no se ha concedido para este pedido específicamente, el rappel no debe considerarse como menor valor a efectos del cálculo del precio de adquisición de la materia prima. 37

5 reforma contable nº 205 diciembre EJEMPLO 2 CÁLCULO DEL COSTE DE PRODUCCIÓN Una empresa proporciona la siguiente información sobre los costes incurridos en la fabricación de una unidad de producto: El consumo de materia prima es de 5 Kg/ud., a 20 u.m./kg. No obstante, debido a la obsolescencia tecnológica de la maquinaria empleada, se considera normal el consumo de0,25 Kgmás de materia prima por unidad de producto fabricada. La mano de obra directa empleada es 3 horas/ud., a 30 u.m./hora. Los costes indirectos variables de fabricación (material auxiliar, mano de obra indirecta, otros) ascienden a 15 u.m./ud. Asimismo, se sabe que los costes indirectos fijos del período (amortizaciones, arrendamiento, otros) son u.m., para una capacidad normal de fabricación de unidades de producto, aunque en este período se han fabricado 800 unidades. Cálculo del coste de producción: Unitario Total (800 uds.) Elementos de coste directo: 195 u.m./ud u.m Consumo de materia prima (1) 5,25 Kg/ud x 20 u.m./kg 105 u.m./ud u.m. Coste de mano de obra directa 3 h/ud. x 30 u.m./h 90 u.m./ud u.m Elementos de coste indirecto: 20 u.m./ud u.m. Costes indirectos variables (2) 15 u.m./ud u.m. Costes indirectos fijos (3) u.m. / uds. 5 u.m./ud u.m. Coste de producción: 215 u.m./ud u.m. (1) Dado que los 0,25 Kg. más de materia prima consumidos por unidad de producto se considera normal en la empresa, formarán parte del coste de producción. Si, por el contrario, este mayor consumo de materia prima se considerase anormal, no formaría parte del coste de producción, sino que se llevaría directamente como gasto al resultado del ejercicio. (2) Los costes indirectos variables se han asignado en función de la actividad real de la empresa que ha fabricado 800 unidades en este período: 15 u.m./ ud. x 800 uds = u.m. (3) Los costes indirectos fijos se han asignado en función de la capacidad normal de la empresa que es de unidades de producto por período. Así, el coste de subactividad por haberse fabricado 800 unidades en este período ha sido: u.m. (costes indirectos fijos totales) u.m. (costes indirectos fijos imputados al coste de producción) = u.m., las cuales se llevan como gasto al resultado del ejercicio. En el caso de que se hubiesen fabricado unidades de producto, los costes indirectos fijos a imputar al coste del producto coincidirían con los costes indirectos fijos totales. Por su parte, en el caso de que se fabricase por encima de la capacidad normal de la empresa (por ejemplo unidades), y dado que las existencias no se pueden valorar por encima del coste reconocido (5.000 u.m. de coste indirecto fijo total), se disminuiría el coste indirecto fijo unitario del producto (5.000 u.m./1.250 uds. = 4 u.m./ud.), siendo por tanto el coste indirecto fijo a imputar de u.m. al anterior PGC, que su imputación debe realizarse en función de la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. A estos efectos, siguiendo el posicionamiento adoptado por la NIC 2, debemos entender que es la imputación de los costes indirectos fijos (aquellos que no varían conforme lo hace el volumen de producción, para una escala normal de operaciones dada) la que se basa en la capacidad normal de trabajo, en tanto que la imputación de los costes indirectos variables (aquellos que varían conforme lo hace el volumen de producción) se realiza en función de la actividad real de la empresa. Asimismo, atendiendo a la NIC 2, y aunque no se especifique en el NPGC, debemos entender que no formarán parte del coste de producción, entre otros, el importe del deterioro de materiales para la producción, las pérdidas de inventario anormales o evitables del proceso productivo, así como el incremento de los costes fijos unitarios derivados de la fabricación por debajo de la capacidad productiva normal de la empresa (denominados costes de subactividad), ya que razonablemente no corresponde imputarlos al coste de fabricación de los productos (ejemplo 2). Por último, al igual que ocurría para la determinación del precio de adquisición, el NPGC establece la incorporación de los gastos financieros para la determinación del coste de producción de las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, siempre que se cumplan los requisitos que ya mencionamos en el subepígrafe anterior. Métodos de asignación de valor De acuerdo con la NIC 2, el NPGC clasifica las existencias en: Bienes intercambiables entre sí. Bienes no intercambiables entre sí. Bienes producidos y segregados para un proyecto específico. Para el primer tipo de existencias, aquellas que no presentan diferencias entre ellas y que por lo tanto son intercambiables entre sí, el NPGC establece el precio o coste medio ponderado como criterio de valoración general. No obstante, justificándose en la conveniencia para la gestión empresarial, también podría utilizarse el método FIFO (First In First Out). En cualquier caso, el método LIFO no es aceptado como método de asignación de valor, reduciéndose así las alternativas existentes para la contabilización de las existencias. Con respecto a los bienes no intercambiables entre sí y los bienes que son producidos y segregados para proyectos específicos, el

6 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC NPGC establece que para su valoración se deberá seguir un método de identificación específica de sus costes individuales. En este caso, la diferenciación entre las existencias hace factible un seguimiento y valoración individualizado de las mismas. Valoración posterior: el valor neto realizable de las existencias El valor neto realizable de un activo es definido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del NPGC como el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Este valor constituye la referencia para la realización de las correcciones de valor de las existencias, lo que corresponderá hacer cuando el precio de adquisición o coste de producción de las existencias sea superior a su valor neto realizable. El PGC90 diferenciaba específicamente entre la depreciación de valor reversible, en cuyo caso se dotaba la correspondiente provisión, y la irreversible, para la que se disponía que se tendría en cuenta en la valoración de las existencias. Al igual que la NIC 2, el NPGC no hace esta distinción, si bien según la definición de la cuenta 693. Pérdidas por deterioro de existencias, la corrección valorativa se realizará por el deterioro de carácter reversible en las existencias, pudiéndose asimilar por tanto este tratamiento al del PGC90. De esta forma, la valoración de las existencias a su valor neto realizable como consecuencia de pérdidas de carácter reversible, tendrá su reflejo en el reconocimiento de un gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias ( 693. Pérdidas por deterioro de existencias ) y en la disminución del valor de las existencias que se recoge en el Balance de Situación ( 39. Deterioro de valor de las existencias ). Para las materias primas y otras materias que se consuman en el desarrollo del proceso productivo, en particular, el NPGC establece que no corresponderá realizar corrección valorativa cuando los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por encima de su coste. No obstante, cuando corresponda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de estas materias puede ser tomado como referencia de su valor neto realizable, coincidiendo así con la NIC 2 en la suposición de que el coste de reposición de estas materias puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable (ejemplo 3). EJEMPLO 3 CORRECCIONES VALORATIVAS Una empresa que se dedica a la fabricación de un producto a partir de una materia prima, nos proporciona la siguiente información relativa a un determinado período: Materia prima Productos en curso Productos terminados Cantidad Precio adq./ Coste cc Coste comercial Precio de reposición / mercado uds. 50 u.m./ud u.m./ud 20 uds. 75 u.m./ud uds. 100 u.m./ud 5 u.m./ud 100 u.m./ud. Asimismo, el coste estimado para acabar la fabricación de las unidades de productos en curso es de 15 u.m. por cada unidad de producto terminado. Cálculo de la corrección valorativa de la materia prima: Coste de adquisición = uds. x 50 u.m./ud. = u.m. Valor neto realizable = Coste de reposición = uds. x 47 u.m./ud. = u.m. Corrección valorativa = u.m u.m. = u.m. Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende a un precio inferior (100 u.m. 5 u.m. = 95 u.m.) a su coste de producción (100 u.m.), corresponderá realizar una corrección valorativa de la materia prima hasta su coste de reposición. Cálculo de la corrección valorativa de los productos en curso: Coste de producción = 20 uds. x 75 u.m./ud. = u.m. Valor neto realizable = 20 uds. x (100 u.m./ud. 5 u.m./ud. 15 u.m./ud.) = u.m. El valor neto realizable de los productos en curso se sitúa por encima de su coste de producción, lo que garantizaría la recuperación de este coste mediante la venta de los productos. Así pues, en el caso de los productos en curso no procede realizar ninguna corrección valorativa. Cálculo de la corrección valorativa de los productos terminados: Coste de producción = 500 uds. x 100 u.m./ud. = u.m. Valor neto realizable = 500 uds. x (100 u.m./ud. 5 u.m./ud.) = u.m. Corrección valorativa = u.m u.m. = u.m. En el caso de los productos terminados, aunque el precio de mercado coincide con el coste de producción, los costes de comercialización hacen que el valor neto realizable de estas existencias se sitúe por debajo de su coste de producción, debiéndose reconocer la correspondiente corrección valorativa. Asimismo, la NRV 10 del NPGC considera otro caso particular de valoración posterior de las existencias: el de los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme. A este res 39

7 reforma contable nº 205 diciembre 2008 CUADRO 1 pecto, siempre que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o coste de producción de los bienes y servicios más los costes necesarios para la ejecución de aquél, no procederá realizar la corrección de valor. Cabe especificar que para el resto de existencias que se encuentren en inventario y no estén sujetas al contrato de venta en firme, se aplicará el valor neto realizable según las condiciones generales de venta. Finalmente, cuando las causas que provocaron el reconocimiento de la corrección valorativa de las existencias hayan desaparecido, la depreciación revertirá, quedando aquellas valoradas al menor valor entre su precio de adquisición o coste de producción y su valor neto realizable calculado en el período que se cierra, reconociéndose asimismo un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Aunque la norma de valoración no lo dispone expresamente, de la definición de las cuentas 693. Pérdidas por deterioro de existencias, 793. Reversión del deterioro de existencias, así como de las agrupadas en el subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias, se deduce que la evaluación del valor neto realizable de las existencias debe realizarse al cierre de cada ejercicio económico. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS Definición de ingresos El NPGC define los ingresos como: Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los REQUISITOS A CUMPLIR PARA EL RECONOCIMIENTO DE UN INGRESO POR VENTAS socios o propietarios. La incorporación de esta definición es ya en sí mismo una novedad respecto al PGC90. De la definición citada se podrían destacar los siguientes aspectos: La definición se encuentra en línea con lo establecido por la regulación internacional. Se trata de una definición que se encuentra condicionada por la definición dada a otros elementos, como son los activos y pasivos. Como consecuencia, y así se recoge expresamente: En ningún caso el registro de ingresos y gastos puede llevar al registro de activos/pasivos que no satisfagan la definición de éstos. Es una definición amplia que no diferencia entre ingresos ordinarios y ganancias, y que no sirve para discriminar las partidas que van a integrar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El motivo es que, aunque, en general, los ingresos del ejercicio se imputarán a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, formando parte del resultado, existen ciertas partidas que aún cumpliendo con la definición establecida no pueden incluirse en las pérdidas y ganancias del ejercicio corriente, debiéndose imputar directamente al patrimonio neto. Su efecto será recogido a través de un estado contable nuevo denominado Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (1). La imputación a un estado u otro dependerá de las normas de registro y valoración y sus normas de desarrollo. Desaparece la tradicional clasificación de ingresos ordinarios/ingresos extraordinarios. Reconocimiento La NRV 14 se adapta por completo a los criterios señalados en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, aunque esta última es mucho más extensa y recoge, además, los ingresos pro- a) Transferencia de riesgos y beneficios significativos de la propiedad (con independencia de su transmisión jurídica) b) No se mantiene la gestión corriente ni se retiene el control efectivo de los bienes vendidos c) El importe de los ingresos y de los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden valorarse con fiabilidad d) Probabilidad de obtención de los beneficios o rendimientos económicos de la transacción. (1) El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto contiene dos partes: a) El Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos, en el que se incorporan todas las variaciones en el patrimonio neto debidas a la actividad de la empresa (en él se recoge tanto el resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, como aquellos ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio, así como las transferencias realizadas a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias); y b) El Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto que recoge, junto con el saldo anterior, el total de movimientos que pueden producirse en el resto de partidas del patrimonio neto debidos, entre otros, a las relaciones con los propietarios. 40

8 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC cedentes de intereses, regalías y dividendos. En concreto, la NRV 14 fija una serie de aspectos comunes para ambos tipos de ingresos, relacionados con su valoración, y establece unos requisitos para su reconocimiento. Reconocimiento de los ingresos por venta: Aspectos específicos Para que se pueda contabilizar un ingreso por venta de bienes se tienen que cumplir todas y cada una de las condiciones recogidas en el cuadro 1, algunas de las cuales se comentan a continuación. Transferencia de riesgos y ventajas correspondientes a la propiedad del bien: Para determinar si se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos de la propiedad es necesario considerar las circunstancias que rodean la transacción, ya que aunque normalmente este momento coincidirá con el traspaso de la titularidad legal o de la posesión al comprador, en ocasiones estos momentos no coinciden. En tales circunstancias habrá que analizar si la empresa vendedora conserva los riesgos y ventajas significativos vinculados a la propiedad del bien. A este respecto, el NPGC señala que: Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia y, por tanto, la transacción no se considera una venta y, en consecuencia, no se reconocen los ingresos, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. Valoración fiable de los ingresos y gastos: Este requisito está relacionado con lo que hasta ahora era conocido como Principio de Correlación de Ingresos y Gastos, es decir, los ingresos y gastos relacionados con una misma transacción o hecho se reconocerán simultáneamente. La NIC 18 amplía un poco más, señalando que no se podrá reconocer un ingreso si los gastos asociados a la venta (garantías, servicios postventa y otros costes a incurrir tras la entrega) no pueden medirse con fiabilidad. En tales casos, en elmomentoderegistrodelaventalacontra la la contrapartida de la contraprestación recibida (efectivo o cargo en deudores) deberá ser una cuenta en el pasivo, cuyo saldo se traspasará a una cuenta de ingresos, reconociéndose los mismos cuando se puedan reconocer con fiabilidad el importe de los gastos relacionados. Probabilidad de obtención de los beneficios o rendimientos económicos de la transacción: En algunos casos la probabilidad de obtención de beneficios va ligada a que se reciba la contraprestación o desaparezca una determinada incertidumbre. La NIC 18 recoge como ejemplo el caso de una venta a otro país, donde puede existir incertidumbre acerca de si el gobierno autorizará o no los pagos asociados a la transacción (porque el gobierno haya establecido restricciones a la salida de divisas). En estas situaciones el ingreso se reconocerá cuando se obtenga la pertinente autorización. Si la incertidumbre surge con respecto al cobro de la totalidad o parte de un ingreso previamente reconocido, se reconocerá un gasto por el importe incobrable, en lugar de ajustar los ingresos previamente reconocidos. Reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios: Aspectos específicos La NRV 14 establece: Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Bajo este método los ingresos se reconocen en los períodos contables en los que tiene lugar la prestación del servicio. El método del porcentaje de realización no es algo nuevo ya que, aunque no estaba recogido expresamente en el PGC90, sí formaba parte de las normas de adaptación sectorial para las empresas constructoras. 41

9 reforma contable nº 205 diciembre 2008 No obstante, cuando el resultado de la transacción que implique la prestación de servicios no pueda estimarse de forma fiable, no debe reconocerse ningún beneficio y, en consecuencia, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Para ello, el coste de producción del servicio que no se encuentre terminado a fecha de cierre del ejercicio se activará como existencia, reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes incurridos. En cualquier caso, la empresa podrá revisar y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va prestando. En definitiva, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando se cumplan las condiciones recogidas en el cuadro 2. El principal problema respecto a la fiabilidad de las estimaciones del resultado se plantea fundamentalmente en los contratos de larga duración. Mediante la aplicación del método del porcentaje de realización se trata de solucionar la dificultad que supone el reconocimiento del ingreso en estos casos. Tradicionalmente, los métodos planteados han sido dos: el método del contrato cumplido y el método del porcentaje de realización. De acuerdo con el primero de ellos, los ingresos se reconocen sólo cuando el contrato está completado, mientras que según el método del porcentaje de realización, los ingresos se reconocen en los períodos contables en los que tiene lugar la prestación del servicio. La NIC 18 y el NPGC se decantan por este último método. El porcentaje de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos, empleando cada entidad aquel que con más fiabilidad mide los servicios ejecutados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación (NIC 18): Inspección del trabajo realizado; Porcentaje de servicios realizados; Porcentaje de los costes en que se haya incurrido hasta la fecha respecto a los costes totales estimados para la transacción (ejemplo 4). A efectos prácticos, cuando se trate de un servicio a prestar durante un período determinado de tiempo y mediante un número indeterminado de actos, los ingresos se reconocerán linealmente a lo largo del intervalo de tiempo especificado, a menos que exista evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización. Cuando un acto concreto sea más significativo que el resto, el reconocimiento de los ingresos se pospondrá hasta que se ejecute el mismo. CUADRO 2 RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS NRV 14 Resultado Transacción Puede estimarse de forma fiable No puede estimarse de forma fiable Condiciones a) Puede valorarse con fiabilidad: El importe de los ingresos El grado de realización de la transacción al cierre Los costes incurridos y por incurrir en la prestación hasta completarla b) Es probable que la empresa reciba los beneficios derivados de la transacción Costes Ingresos Probable la recuperación de los costes incurridos No probable la recuperación de los costes incurridos Reconocimiento Ingresos por prestación de servicios Método del porcentaje de realización Gastos del ejercicio al que correspondan Existencias por Prestación de Servicios. (Ingresos por prestación de servicios sólo por el importe en que los gastos reconocidos se consideren recuperables Variación de Existencias) No reconocimiento de ingreso 42

10 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC EJEMPLO 4 RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS Servicio Tecnológico, S.A. es una empresa que se dedica al diseño, planificación y puesta en marcha de todo tipo de infraestructuras informáticas y de telecomunicaciones. En junio del ejercicio X0 firma un contrato con otra empresa para la realización de un nuevo trabajo, estimándose que se podría realizar en el plazo de dos años. El importe del contrato asciende a u.m., que se cobrará a la finalización de los trabajos. El detalle de los costes en los que la empresa tendrá que incurrir para cumplir el contrato es el que se recoge en el siguiente cuadro: Fecha Coste del período Coste acumulado X X X Contabilizar la operación anterior en las siguientes situaciones, suponiendo que los costes del período se pagan al contado: A) Se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos. B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables todos los costes. C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos y no se consideran recuperables los costes. A) En este caso, para determinar el ingreso a imputar a los distintos ejercicios debemos determinar el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, para ello se emplea ea el Método del porcentaje de realización. Año % Realizado Ingresos Gastos del del período período Resultado X0 20% X1 70% X2 10% Total 100% De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabilizando los costes del período en las distintas cuentas (de acuerdo con su naturaleza) a medida que se produzca su devengo, y a 31/12 de cada ejercicio los ingresos en la cuenta 705. Prestación de servicios, según el porcentaje de realización. B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables todos los costes. En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería el siguiente: Año X0 X1 Ingresos del período (Variac. Exist.) (Variac. Exist.) Gastos del período Resultado X Var Exist. Total A lo largo del ejercicio io X0: Por los gastos del período 6 Gastos por naturaleza Bancos, c/c /12/X0: Por la variación de existencias 33 Productos en curso Var. exist. productos en curso A lo largo del ejercicio io X1: Por los gastos del período 6 Gastos por naturaleza Bancos, c/c /12/X1: Por la variación de existencias ias 33 Productos en curso Var. exist. productos en curso A lo largo el ejercicio erci cio X2: Por los gastos del período 6 Gastos por naturaleza Bancos, c/c /06/X2: 06/ Por la finalización ización de los trabajos 572 Bancos, c/c Prestación de servicios /12/X2: Por la variación de existencias ias 710 Var. exist. productos en curso Productos en curso C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos y no se consideran recuperables los costes. En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería el siguiente: Año Ingresos del Gastos del período período Resultado X ( ) X ( ) X Total De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabilizando los gastos del período en las distintas cuentas (de acuerdo con su naturaleza) a medida que se produzca su devengo, y el ingreso en la cuenta 705. Prestación de servicios, registrándose en el período en el que el servicio se completa. 43

11 reforma contable nº 205 diciembre 2008 RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 44 EJEMPLO 5 En Octubre del ejercicio X0, la empresa Concauto, S.A. vende un vehículo industrial. Las condiciones del contrato son las siguientes: Precio de venta: u.m. más IVA 16%. El precio de venta incluye un servicio de mantenimiento por tres años. Entrega del vehículo y cobro del importe: 03/01/X1. Se estima que el mantenimiento supondría un coste anual del 2% sobre el precio de venta. Ejercicio Ingresos Venta de Bienes Ingresos Prestación de Servicios Total de Ingresos X X X X Total En este caso, el precio de venta incluye la prestación de un servicio, por tanto, se tendrá que reconocer separadamente el ingreso por venta del ingreso por prestación de servicios. Este último se irá registrando a medida que se presta el servicio. CUADRO 3 VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS NRV 14 Contraprestación en efectivo Valoración del ingreso: VR de la contrapartida Precio acordado menos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos (ingreso financiero por intereses) No se incluyen impuestos especiales ni el IVA, ni las cantidades recibidas por cuenta de terceros Posibilidad: Incluir dentro del importe de la venta los intereses con vencimiento un año siempre que: No tengan un tipo de interés contractual y, El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo Cálculo del VR Efectivo recibido o pendiente de recibir Si la entrada de efectivo se difiere en el tiempo, VR = Valor descontado de todos los cobros futuros (método del tipo de interés efectivo) Al margen de lo anterior, la NRV 14 del NPGC también recoge expresamente la posibilidad de que componentes identificables de una misma transacción se reconozcan aplicando criterios distintos, al objeto de que prevalezca el fondo económico de la operación. Este puede ser el caso de la venta de un producto cuyo precio de venta incluya una cantidad identificable por la prestación de un servicio futuro (ejemplo 5). Por otra parte, transacciones diferentes pe- ro ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta. Un ejemplo de este tipo podría ser la venta de un bien en la que, al mismo tiempo, se formaliza un contrato por el que el vendedor se compromete a adquirir el bien en una fecha posterior. En este caso, atendiendo al fondo económico de la transacción, no debe reconocerse una venta y una compra, sino que en realidad se trata de un acuerdo de financiación que tiene como garantía las mercancías vendidas. Valoración de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios Como criterio general, la NIC 18 establece que: Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable de la contrapartida recibida o pendiente de recibir y teniendo en cuenta cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda conceder. Por valor razonable (VR) se entiende el valor por el que podría intercambiarse un activo o liquidarse un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas en una transacción libre (independientemente de terceros). El NPGC también se acerca mucho a lo establecido por la norma internacional (cuadro 3). En el NPGC no se recoge la diferenciación entre descuentos incluidos o no en factura. No obstante, el funcionamiento de las cuentas 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago y 709. Rappels sobre ventas, es análogo al ya referido en el subepígrafe 2.1. para las cuentas 606. Descuentos sobre compras por pronto pago y 609. Rappels por compras, al que nos remitimos (ejemplo 6). Las principales novedades introducidas por el NPGC respecto al PGC90, al margen del tratamiento dado a los descuentos por pronto pago, se encuentran en la introducción del valor razonable para la valoración de los créditos por operaciones comerciales, así como en la contabilización de los intereses por

12 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC el aplazamiento del pago, ya que no existe la posibilidad de contabilizarlo como ingresos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo que desaparece del Balance). En el NPGC, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingresos financieros a medida que se produzca su devengo (método de la tasa de interés efectiva), en clara sintonía con lo establecido por la normativa internacional en esta materia. No obstante, dentro de la valoración de la venta de bienes y prestación de servicios podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a un año cuando carezcan de un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no resulte significativo. Por tanto, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año se podrán valorar por su valor nominal. Para la contabilización de estos créditos, la norma de valoración nos remite a lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros (cuadro 4). Esta posibilidad no está contemplada por la NIC 18, en la que se recoge al valor razonable como único criterio válido de valoración para este tipo de operaciones. EJEMPLO 6 DESCUENTOS Y GASTOS a) La empresa XL, S.A. vende mercaderías al contado. El detalle de la factura es el siguiente: Importe de la venta Descuentos: (-) Por promoción comercial (-) Por rappels (-) Por pronto pago (500) (300) (800) Base Imponible IVA 16% Total Factura XL, S.A. contrata el transporte de las mercancías con una empresa transportista que le factura 500 u.m. (IVA 16%), quedando el importe pendiente de pago. Por la venta: 430 Clientes Venta de mercaderías H.P. IVA repercutido Por el servicio de transporte: rte: Transportes H.P. IVA soportado Acreedores por prest. de svos 580 b) La empresa XL, S.A. vende mercaderías a crédito. El detalle de la factura es el siguiente: Importe de la venta Descuentos: (-) Por promoción comercial 500 Base Imponible IVA 16% Total Factura Días más tarde, el cliente decide cancelar anticipadamente la deuda pendiente, por lo que XL, S.A. le concede un descuento por pronto pago por valor de 800 u.m. Ese mismo día y, tras realizar las comprobaciones necesarias, también se le concede un descuento por haber alcanzado un determinado volumen de compras en el ejercicio anterior, por importe de 300 u.m. 430 Clientes Venta de mercaderías H.P. IVA repercutido Por el descuento por pronto pago: Descuento s/v ppp H.P. IVA repercutido Clientes 928 Por el rappels: Rappels s/v H.P. IVA repercutido Clientes 348 Por el cobro: 572 Bancos, c/c Clientes

13 reforma contable nº 205 diciembre 2008 CUADRO 4 NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN Nº 9 INSTRUMENTOS FINANCIEROS Activos Financieros Créditos por operaciones comerciales Valoración Inicial Valoración Posterior Coste amortizado Los intereses devengados se contabilizarán en la Cuenta de PyG, Valor razonable aplicándose el método del tipo de interés efectivo Posibilidad: Valor Nominal Si vencimiento un año, cuando: No tengan un t.i. contractual Valor Nominal El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo El valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. En el ejemplo 7 se recogen una serie de casos relacionados con la valoración de los ingresos y los créditos que su financiación origina. En el caso de que la contraprestación de la venta no sea en efectivo, recibiendo el vendedor bienes o servicios, la NRV 14 recoge expresamente que: No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor (2). Dado que no añade nada más en cuanto a la valoración de este tipo de operaciones, tendremos que atenernos a lo estipulado para la valoración genérica de los ingresos, esto es, al valor razonable de la contrapartida. Tampoco se especifica cómo se valora el ingreso en el caso de que la contrapartida (bienes o derechos recibidos) no pueda ser medida con fiabilidad. A este respecto, la norma internacional es un tanto más explícita, señalando que, en estos casos, se uti- (2) La norma internacional no requiere de la similitud en el valor de los bienes, haciendo referencia únicamente a su naturaleza. Como bienes de idéntica naturaleza señala, a modo de ejemplo, el aceite o la leche, mercaderías que se podrían intercambiar entre las empresas al objeto de poder satisfacer pedidos en distintas localizaciones geográficas. lizará el valor razonable de los bienes o servicios entregados (cuadro 5). CONSIDERACIONES FINALES En este trabajo hemos analizado el tratamiento contable de las existencias, así como de los ingresos por ventas y por prestación de servicios, en el NPGC. Para las existencias, en particular, el NPGC ha introducido cambios con respecto al PGC de 1990 a efectos de avanzar en la convergencia de nuestra normativa a lo dispuesto por la NIC 2 Existencias. Así, podemos destacar la definición explícita de existencias, así como su desglose entre las de ciclo corto y largo en el Balance; el reconocimiento del coste de las existencias en la prestación de servicios, cuando no se hubiera reconocido el ingreso correspondiente; la diferenciación de las existencias a efectos de los métodos de asignación de valor a emplear, no siendo aceptado el método LIFO; y la no consideración de la valoración de ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos, previsto por el PGC90 para casos excepcionales y determinados sectores de actividad. CUADRO 5 VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS - NPGC Permuta de bienes y servicios Naturaleza y valor similar Naturaleza y valor distinto Valoración del ingreso No se reconocen ingresos Valor razonable de la contrapartida 46

14 Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC EJEMPLO 7 VALORACIÓN DE LOS INGRESOS EN EL NPGC La empresa XL, S.A. realiza una venta de mercaderías el 02/01/ X1 con las siguientes condiciones: Precio de venta al contado: u.m. (IVA 16%) Precio de venta si el pago es aplazado a un año: u.m. (IVA 16%) Aplazamiento: 12 meses El detalle de la factura es el siguiente: Importe de la venta Base Imponible IVA 16% Total Factura En este caso, si asumimos que el efecto de no actualizar los flujos no resulta significativo, nos encontramos que, al tener la operación un vencimiento no superior al año y carecer de interés contractual, existen dos posibilidades de registro contable: Opción 1 (Valor razonable); Opción 2 (Valor nominal): Opción 1: Reconocimiento inicial (02/01/X1) Valor razonable 430 Clientes Venta de mercaderías H.P. IVA repercutido Reconocimiento posterior (31/12/X1) Coste amortizado - Imputación de los intereses devengados Tipo de interés efectivo: 5% = (l+i) i 430 Clientes Ingresos de crédito 500 Reconocimiento posterior (02/01/X2) Coste amortizado - Cobro 572 Bancos, c/c Clientes Opción 2: Reconocimiento inicial (02/01/X1) Valor nominal 430 Clientes Venta de mercaderías H.P. IVA repercutido Reconocimiento posterior (02/01/X2) Coste amortizado - Cobro 572 Bancos, c/c Clientes Por su parte, para los ingresos por ventas y por prestación de servicios, destacamos las siguientes modificaciones introducidas por el NPGC: una definición explícita de ingresos, estableciéndose criterios específicos para el reconocimiento y valoración de los ingresos por ventas y por prestaciones de servicios; los descuentos por pronto pago dejan de tener naturaleza financiera; se permite, bajo determinadas condiciones, la inclusión de los intereses derivados de la financiación como mayor valor de las ventas o prestaciones de servicios y, en consecuencia, en estos casos, los créditos por operaciones comerciales podrán ser registrados a valor razonable o a valor nominal. BIBLIOGRAFÍA International Accounting Standards Board: NIC23: Costes por Intereses, IASB, Londres, International Accounting Standards Board: NIC2: Existencias, IASB, Londres, International Accounting Standards Board: NIC18: Ingresos Ordinarios, IASB, Londres, International Accounting Standards Board: NIC39: Instrumentos Financieros, IASB, Londres, Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. 47

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